新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)

摘要：隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)價(jià)值中占據(jù)越發(fā)重要地位。本文以財(cái)政部2006年2月頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，針對(duì)目前企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)核算方面存在的問題以及審計(jì)工作中審計(jì)方法的完善進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 無(wú)形資產(chǎn)審計(jì) 審計(jì)方法

隨知識(shí)經(jīng)濟(jì)在我國(guó)的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)已成為企業(yè)發(fā)展重要資源。而很多企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和評(píng)估上存在很多問題。但目前國(guó)內(nèi)審計(jì)界普遍重視有形資產(chǎn)審計(jì)，忽視無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)。因而有必要加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布。雖在一定程度上減少了企業(yè)舞弊行為的發(fā)生，但由于在某些方面給予了企業(yè)處理的更多自由度，使審計(jì)工作難度加大。本文以新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，探討了目前企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量方面存在的問題及審計(jì)方法的完善。

根據(jù)目前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的界定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣資產(chǎn)。包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)等可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，不包括商譽(yù)、石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，修訂后的準(zhǔn)則使“無(wú)形資產(chǎn)”的概念更加清晰。

一、企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量中存在的問題

(一)無(wú)形資產(chǎn)出售轉(zhuǎn)讓：無(wú)形資產(chǎn)的出售行為不合法

一般情況下，企業(yè)應(yīng)在某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)不需用或出售相比繼續(xù)使用收益更大時(shí)，才會(huì)出售所擁有無(wú)形資產(chǎn)。而有些企業(yè)則在不正常情況下將其出售，如主管或經(jīng)辦人為謀取個(gè)人私利擅自出售轉(zhuǎn)讓企業(yè)正在使用的無(wú)形資產(chǎn)。其次。售價(jià)不合理，較之舊準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“合理估計(jì)”，并將“各種因素”替換為“各種經(jīng)濟(jì)因素”。這要求企業(yè)在準(zhǔn)確定位的情況下做出理性判斷而不能過于保守，但這同時(shí)也給予了企業(yè)會(huì)計(jì)處理方面的更大自由度。無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，應(yīng)參照當(dāng)時(shí)的市價(jià)?？紤]該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的全部可能有效期，以及出售時(shí)尚存有效期予以確認(rèn)。再次，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款收回不及時(shí)、賬務(wù)處理不正確。出售無(wú)形資產(chǎn)賬款收回應(yīng)及入賬，并按規(guī)定計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。而有些企業(yè)則把已收回的銷售款項(xiàng)長(zhǎng)期掛在應(yīng)收賬戶上不予入賬。或違反規(guī)定將收入沖減成本費(fèi)用。或把受到的款項(xiàng)不計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入而貸記其他應(yīng)付款賬戶，形成賬外小金庫(kù)甚至被個(gè)人侵吞。

(二)無(wú)形資產(chǎn)投資：無(wú)形資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)出行為不真實(shí)、不符合規(guī)范

許多企業(yè)投資行為沒有科學(xué)的決策程序，不經(jīng)過可行性分析，往往造成投入產(chǎn)出比失衡。甚至發(fā)生虧損不返利的惡果。我國(guó)目前無(wú)形資產(chǎn)流失問題惡化，其中一大漏洞就是企業(yè)在合資、兼并等轉(zhuǎn)讓過程中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)壓低轉(zhuǎn)讓價(jià)值，甚至不計(jì)價(jià)而使國(guó)有資產(chǎn)遭受損失。原因大致有三：1，主管部門或企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為完成合資、轉(zhuǎn)讓任務(wù)而被迫接受合資方及轉(zhuǎn)讓方壓低無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的不合理要求。2，企業(yè)急于引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)技術(shù)。在評(píng)估中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)以故意不計(jì)價(jià)，少計(jì)價(jià)的不正當(dāng)手段吸引投資。3，某些經(jīng)辦人員謀私利而壓低轉(zhuǎn)讓價(jià)值。

(三)無(wú)形資產(chǎn)攤銷：新準(zhǔn)則中只對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷而且對(duì)攤銷期限不做具體的長(zhǎng)短約束

對(duì)于使用壽命不確定的則定期進(jìn)行減值測(cè)試。且與舊準(zhǔn)則只能采用直線法攤銷相比。新準(zhǔn)則在攤銷方法選擇上更加靈活，可采用加速攤銷、產(chǎn)量法、直線法。這雖強(qiáng)化了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式的反映，但對(duì)于審計(jì)人員對(duì)于攤銷期和攤銷方式的合理性確定造成了困難，難以把握。在實(shí)際工作中會(huì)產(chǎn)生攤銷不合理的問題。新準(zhǔn)則規(guī)定在年終對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法年終復(fù)核中，如有證據(jù)表明無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法不同以前估計(jì)，可進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更?；蚴褂脡勖淮_定的無(wú)形資產(chǎn)有證據(jù)表明其使用壽命有限也可進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，按壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)處理原則進(jìn)行處理，這就給企業(yè)留下了利用改變無(wú)形資產(chǎn)壽命期從而多攤或少攤無(wú)形資產(chǎn)，進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間，人為調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)成果的高低。

(四)無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提：新準(zhǔn)則在《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取就不允許轉(zhuǎn)回

新準(zhǔn)則限制了企業(yè)將減值沖回所帶來(lái)的利得從而造成權(quán)益減少，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。權(quán)益比率降低同時(shí)可以防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，這減少了企業(yè)做假賬的不良動(dòng)機(jī)。但企業(yè)仍存在不按期進(jìn)行減值測(cè)試，不按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)提金額不準(zhǔn)確等問題。

(五)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)：新準(zhǔn)則只提到了應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究與開發(fā)階段支出，并闡述了研發(fā)含義

新準(zhǔn)則中采用資本化政策是合理的，但是沒有說明具體的操作標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于開發(fā)階段支出是否屬于無(wú)形資產(chǎn)僅僅列出了5個(gè)判定條件。為此。對(duì)這5個(gè)條件的理解和把握成為會(huì)計(jì)確認(rèn)是否恰當(dāng)、合理關(guān)鍵。對(duì)于某些無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目研究階段何時(shí)結(jié)束或開發(fā)階段何時(shí)開始往往是很難界定且不易操作。同時(shí)5個(gè)條件中出現(xiàn)的“可行性”、“足夠的”、“有能力”等自由度很大的詞匯給審計(jì)人員的職業(yè)判斷帶來(lái)了較大的主觀性。此外，因?yàn)檠芯颗c開發(fā)費(fèi)用沒有硬性指標(biāo)，管理者可以根據(jù)企業(yè)的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀和自己預(yù)期想達(dá)到的財(cái)務(wù)信息，充分利用新準(zhǔn)則給予會(huì)計(jì)人員的自由度來(lái)保護(hù)企業(yè)年度利潤(rùn)的穩(wěn)定，從而在一定程度上平滑利潤(rùn)。因而很可能會(huì)成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理甚至操縱利潤(rùn)的工具。有悖于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，這種不確定性給審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作帶來(lái)了難度。

二、無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì)方法

(一)審查無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部控制制度。

嚴(yán)密的內(nèi)部控制制度是防止無(wú)形資產(chǎn)流失的重要前提。無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)控制度包括無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)、購(gòu)置和轉(zhuǎn)讓的計(jì)劃審批制度、職責(zé)分工制度、保護(hù)制度、評(píng)估制度等。審計(jì)人員應(yīng)對(duì)是否有無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)控制度。是否健全、有效對(duì)內(nèi)控制度是否嚴(yán)格執(zhí)行進(jìn)行考核。包括企業(yè)自創(chuàng)、外購(gòu)、使用中的無(wú)形資產(chǎn)是否有嚴(yán)格的管理制度和內(nèi)控制度。其中關(guān)鍵要審查科研項(xiàng)目的內(nèi)控制度。之所以審查企業(yè)科研項(xiàng)目的內(nèi)控制度，是因?yàn)榭蒲许?xiàng)目是企業(yè)形成無(wú)形資產(chǎn)和技術(shù)優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵。審查從立項(xiàng)至申請(qǐng)到專利權(quán)之前這段時(shí)間。對(duì)項(xiàng)目是否有嚴(yán)格的管理制度，是否嚴(yán)格執(zhí)行。在項(xiàng)目人員、經(jīng)手人變動(dòng)時(shí)，關(guān)于項(xiàng)目合同，項(xiàng)目技術(shù)進(jìn)展情況，關(guān)于項(xiàng)目設(shè)備、儀器、技術(shù)資料。關(guān)于項(xiàng)目資金應(yīng)收款、應(yīng)付款情況。是否有嚴(yán)格的交接手續(xù)，審查針對(duì)技術(shù)骨干調(diào)動(dòng)，有無(wú)防止正在研究的項(xiàng)目的技術(shù)和財(cái)產(chǎn)流失的有效措施。

(二)審查無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)情況

由于無(wú)形資產(chǎn)的存在無(wú)實(shí)物形態(tài)，無(wú)法進(jìn)行實(shí)物盤點(diǎn)，因此審計(jì)過程中應(yīng)以無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際存在作為審查重點(diǎn)。所以。審計(jì)人員對(duì)每項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)都要進(jìn)行驗(yàn)證，核對(duì)相應(yīng)的文件資料。確定其所有權(quán)是否歸被審計(jì)單位。若有虛列或不當(dāng)之處。應(yīng)先查明原因，然后提請(qǐng)被審計(jì)單位予以調(diào)整。具體應(yīng)注意以下幾方面：1，審計(jì)人員應(yīng)取得并核對(duì)每一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)增加和減少的授權(quán)批準(zhǔn)文件。以確定無(wú)形資產(chǎn)增減業(yè)務(wù)的合法性。2，不同來(lái)源的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法是不同的。審計(jì)人員審查時(shí)。應(yīng)注意區(qū)分不同來(lái)源取得的無(wú)形資產(chǎn)，從而確定無(wú)形資產(chǎn)成本的正確性。應(yīng)特別注意審查企業(yè)有無(wú)虛列或多列無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。從而提高所有者權(quán)益的情況。3，企業(yè)可根據(jù)需要將無(wú)形資產(chǎn)出租、轉(zhuǎn)讓、投資、出售、報(bào)廢等。其中某些情況不會(huì)導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的減少，如出租某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，只增加其他業(yè)務(wù)收入，不影響無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，而企業(yè)出售投資轉(zhuǎn)出無(wú)形資產(chǎn)。其價(jià)值則減少，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)不同的處置方式對(duì)無(wú)形資產(chǎn)開展適當(dāng)?shù)膶徲?jì)。

(三)審查無(wú)形資產(chǎn)的攤銷情況

新準(zhǔn)則中規(guī)定使用壽命有限無(wú)形資產(chǎn)的攤銷采用類似固定資產(chǎn)的處理方式，計(jì)入管理費(fèi)用或制造費(fèi)用。對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不攤銷只在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。審計(jì)人員審查無(wú)形資產(chǎn)攤銷時(shí)。要審核其是否是使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)審查是否計(jì)提攤銷。攤銷期、攤銷方法的選擇及金額計(jì)算是否正確，有無(wú)利用無(wú)形資產(chǎn)的攤銷來(lái)調(diào)節(jié)損益等情 況。例如審查企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的歸類變更是否合理，攤銷是否按規(guī)定列入管理費(fèi)用或制造費(fèi)用。有無(wú)與其他支出相混淆的情況。根據(jù)收集到的有關(guān)資料來(lái)判斷無(wú)形資產(chǎn)有效期是否合理正確。審查企業(yè)由法定評(píng)估部門出具的評(píng)估證書，從而查明企業(yè)有無(wú)未經(jīng)評(píng)定擅自作價(jià)的行為。還要查明這些評(píng)估機(jī)構(gòu)是否是經(jīng)政府部門授權(quán)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和專門的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。必要時(shí)可向這些部門函證企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的正確性。審查可按制度規(guī)定的攤銷期限標(biāo)準(zhǔn)及方法判別企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)攤銷是否正常、合規(guī)。

(四)審查無(wú)形資產(chǎn)減值處理情況

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定雖減少了企業(yè)在此方面的舞弊行為。但審計(jì)人員在審核中應(yīng)注意被審計(jì)單位是否定期進(jìn)行減值測(cè)試，減值測(cè)試是否合理，由于目前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)減值測(cè)試仍沒有具體標(biāo)準(zhǔn)可尋。這就更依賴于審計(jì)人員的職業(yè)判斷。在計(jì)提減值準(zhǔn)備方面，要審查被審計(jì)企業(yè)是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。計(jì)提是否達(dá)到規(guī)定的條件，計(jì)提的金額是否正確

(五)審查無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)情況

首先審計(jì)人員要審核被審計(jì)單位對(duì)“研究”與“開發(fā)”階段的劃分是否正確。有何依據(jù)。其次對(duì)兩個(gè)階段的賬務(wù)處理進(jìn)行審查，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研究階段支出應(yīng)全部費(fèi)用化。計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)，開發(fā)階段支出符合條件的資本化。不符合條件計(jì)人當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)，無(wú)法區(qū)分兩階段支出。支出全部費(fèi)用化。計(jì)人當(dāng)期損益，審計(jì)人員在審核中應(yīng)注意企業(yè)有無(wú)故意混淆兩階段支出或?qū)①M(fèi)用化的支出資本化、資本化的支出費(fèi)用化行為，金額正確與否，以判斷企業(yè)是否利用新準(zhǔn)則的自由度進(jìn)行盈余管理甚至利潤(rùn)操縱。

從以上可知，無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)要求具有很強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在給予企業(yè)更大會(huì)計(jì)處理自由度的同時(shí)，也給審計(jì)人員的審計(jì)工作提出了更高的要求，所以必須提高審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。同時(shí)吸收公司戰(zhàn)略專家、知識(shí)產(chǎn)權(quán)專家及市場(chǎng)分析專家等，共同參與無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)，以保證審計(jì)工作更好進(jìn)行。