試析資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項(xiàng)目審查分析在企業(yè)所得稅涉稅鑒證中的運(yùn)用

摘要：所得稅涉稅鑒證是稅務(wù)師事務(wù)所和注冊(cè)稅務(wù)師的主要涉稅鑒證業(yè)務(wù)。本文通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項(xiàng)目的分析，試析了資產(chǎn)項(xiàng)目審查在企業(yè)所得稅涉稅鑒證中的運(yùn)用。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)項(xiàng)目 所得稅 涉稅鑒證

會(huì)計(jì)報(bào)表是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述，也是企業(yè)按照規(guī)定必須報(bào)送給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅資料之一。對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的審查分析是從事涉稅鑒證業(yè)務(wù)的重要環(huán)節(jié)之一，掌握通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項(xiàng)目的審查，捕捉企業(yè)的涉稅信息。發(fā)現(xiàn)可能存在的問(wèn)題，確定審查的重點(diǎn)，從而提高審計(jì)效率，確保審計(jì)質(zhì)量，是每個(gè)從事涉稅鑒證工作人員應(yīng)當(dāng)具備的業(yè)務(wù)能力。

一、資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項(xiàng)目的審查分析在企業(yè)所得稅涉稅鑒證中的作用

資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)項(xiàng)目從表面來(lái)看似乎與稅收并沒(méi)有密切的關(guān)系，但從分析來(lái)看。資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目與企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)也存在著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。主要表現(xiàn)在：1、通過(guò)對(duì)資產(chǎn)項(xiàng)目的分析。判斷企業(yè)由資產(chǎn)形成的收入是否正常。有無(wú)隱匿、轉(zhuǎn)移和分解收入的可能；2、通過(guò)對(duì)資產(chǎn)項(xiàng)目的分析，判斷資產(chǎn)項(xiàng)目的減少或結(jié)轉(zhuǎn)有無(wú)視同銷售行為的發(fā)生，是否按照稅法的規(guī)定依法申報(bào)納稅；3、通過(guò)對(duì)資產(chǎn)項(xiàng)目的分析。判斷由資產(chǎn)產(chǎn)生的成本費(fèi)用(包括對(duì)產(chǎn)成品的加工制造、固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)提和攤銷等)是否正常合理。有無(wú)多列成本費(fèi)用的可能。

二、資產(chǎn)負(fù)債表各資產(chǎn)類項(xiàng)目涉稅信息的具體審查分析

(一)流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目的審核和分析

1 貨幣資金項(xiàng)目。通過(guò)對(duì)貨幣資金的分析。應(yīng)當(dāng)了解貨幣資金的變動(dòng)情況，了解貨幣資金和企業(yè)銷售規(guī)模之間的相關(guān)性。貨幣資金的增減變化的大小。一般說(shuō)來(lái)其銷售規(guī)模也相應(yīng)擴(kuò)大或縮小。盈利能力也相應(yīng)增強(qiáng)和減弱。貨幣資金的增減變化還與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)有關(guān)，要全面審核分析貨幣資金的項(xiàng)目還應(yīng)結(jié)合現(xiàn)金流量表的分析。對(duì)于“貨幣資金”賬戶?？赡艽嬖诘纳娑悊?wèn)題包括：(1)貨幣資金賬戶借方發(fā)生額對(duì)應(yīng)的往來(lái)賬戶，是否存在以往來(lái)賬轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入的情形；(2)貨幣資金賬戶借方發(fā)生額直接沖減存貨賬戶，可能存在銷售商品不作銷售處理，隱瞞銷售收入；(3)貨幣資金賬戶借方發(fā)生額直接沖減成本費(fèi)用賬戶，隱瞞應(yīng)稅收入。

2 短期投資項(xiàng)目。短期投資賬戶在報(bào)表中具有金額經(jīng)常波動(dòng)、投資收益和易于虧損等特點(diǎn)。與企業(yè)取得的投資收益密切相關(guān)。如果會(huì)計(jì)報(bào)表中期末短期投資金額跨年度長(zhǎng)期不變。且無(wú)投資收益。就應(yīng)當(dāng)審查最初形成投資時(shí)的具體內(nèi)容和相關(guān)合同協(xié)議。進(jìn)一步審核。

對(duì)于“短期投資”賬戶，可能存在的涉稅問(wèn)題包括：(1)以存貨、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，是否按照稅法規(guī)定作視同銷售處理；(2)短期投資持有和處置過(guò)程中發(fā)生的損益。是否按照稅法規(guī)定計(jì)人應(yīng)納稅所得額；(3)計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額和期初余額的差額。是否按照稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

3 應(yīng)收票據(jù)項(xiàng)目。應(yīng)收票據(jù)核算企業(yè)收到的商業(yè)匯票。包括商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。是企業(yè)賒銷業(yè)務(wù)產(chǎn)生的涉稅項(xiàng)目。本項(xiàng)目可能涉及的涉稅問(wèn)題主要有：(1)應(yīng)收票據(jù)借方發(fā)生額直接對(duì)應(yīng)存貨賬戶，隱匿銷售收入；(2)對(duì)貼現(xiàn)票據(jù)貼現(xiàn)利息的計(jì)算是否正確。入賬的貼現(xiàn)憑證是否真實(shí)合法。能否稅前扣除；(3)對(duì)銷售貨物收取的延期付款的利息，是否按照稅法的規(guī)定確認(rèn)應(yīng)稅所得。

4 應(yīng)收股利和應(yīng)收利息項(xiàng)目。核算企業(yè)股權(quán)投資取得的股利收入和債權(quán)投資取得的利息收入，根據(jù)該項(xiàng)目的期末余額填列。應(yīng)收股利和應(yīng)收利息項(xiàng)目的涉稅問(wèn)題主要有，應(yīng)收股利和應(yīng)收利息賬戶借方直接對(duì)應(yīng)往來(lái)賬戶或者投資收益以外的其他賬戶，故意隱瞞投資收益。

5 應(yīng)收賬款項(xiàng)目。核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等應(yīng)向購(gòu)買方收取的各種款項(xiàng)。并減去壞賬準(zhǔn)備后的凈額。應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收賬款”明細(xì)賬期末借方余額合計(jì)數(shù)減去“壞賬準(zhǔn)備”期末余額后的金額填列。應(yīng)收賬款所屬明細(xì)賬若有貸方余額的，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)收賬款”項(xiàng)目反映。對(duì)應(yīng)收賬款的審核分析，主要包括：(1)銷售貨物收取的價(jià)外費(fèi)用。是否按規(guī)定計(jì)入應(yīng)稅所得；(2)應(yīng)收賬款借方發(fā)生額直接對(duì)應(yīng)存貨類賬戶，隱瞞銷售收入；(3)應(yīng)收賬款賬戶核銷壞賬損失，是否經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)；(4)結(jié)合原始憑證的抽查。已經(jīng)核銷的壞賬又收回的，是否及時(shí)入賬；(5)是否存在超過(guò)稅法規(guī)定計(jì)提比例。多計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況。有無(wú)關(guān)聯(lián)方之間的往來(lái)款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，未調(diào)整應(yīng)納稅所得額的情況。

6 其他應(yīng)收款項(xiàng)目。對(duì)其他應(yīng)收款的審核分析。主要有：(1)計(jì)入該科目的隨同貨物銷售收取的價(jià)外費(fèi)用，是否計(jì)入應(yīng)稅所得；(2)其他應(yīng)收款賬戶借方發(fā)生額直接對(duì)應(yīng)存貨賬戶。隱瞞銷售收入；(3)是否存在超過(guò)稅法規(guī)定計(jì)提比例。多計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，有無(wú)非購(gòu)銷活動(dòng)的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的往來(lái)款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，未調(diào)整應(yīng)納稅所得額的情況。

對(duì)該項(xiàng)目應(yīng)采用對(duì)比分析，對(duì)不同時(shí)期資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行指標(biāo)對(duì)比，對(duì)比中發(fā)現(xiàn)的數(shù)字特別大或者特別小的，就應(yīng)深入審核其他應(yīng)收款賬戶有無(wú)隱瞞應(yīng)稅收入的問(wèn)題。

7 預(yù)付賬款項(xiàng)目。該項(xiàng)目審核中應(yīng)注意是否存在該賬戶借方發(fā)生額直接對(duì)應(yīng)存貨類賬戶。故意少計(jì)收入。

企業(yè)采購(gòu)材料一般實(shí)行以銷定產(chǎn)、以產(chǎn)定購(gòu)。在分析此指標(biāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)與企業(yè)的產(chǎn)銷狀況及購(gòu)銷情況結(jié)合起來(lái)，對(duì)大額明細(xì)進(jìn)行有針對(duì)性的檢查，核實(shí)是否有隱匿收入的問(wèn)題。

8 應(yīng)收補(bǔ)貼款項(xiàng)目。對(duì)企業(yè)減免或返還的流轉(zhuǎn)稅、各項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)貼。除國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定有指定用途的外。都應(yīng)并入企業(yè)利潤(rùn)。照章征收企業(yè)所得稅。應(yīng)針對(duì)該項(xiàng)目。了解補(bǔ)貼收入的構(gòu)成，對(duì)賬戶進(jìn)行檢查。確認(rèn)是應(yīng)稅的還是免稅的補(bǔ)貼收入。有無(wú)少計(jì)應(yīng)納稅所得額的問(wèn)題。

9 存貨項(xiàng)目。會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)根據(jù)“物資采購(gòu)”、“原材料”、“低值易耗品”、“自制半成品”、“庫(kù)存商品”、“包裝物”、“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)成品”和“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”填列。對(duì)存貨項(xiàng)目的審核，應(yīng)當(dāng)包括：(1)入庫(kù)存貨的計(jì)量是否正確，是否有暫估入庫(kù)的存貨沒(méi)有沖回，虛進(jìn)存貨成本l(2)將達(dá)到固定資產(chǎn)在建工程標(biāo)準(zhǔn)的物資混入存貨項(xiàng)目，直接在成本費(fèi)用中列支；(3)存貨賬戶發(fā)生額直接對(duì)應(yīng)貨幣資金或往來(lái)賬戶，少計(jì)銷售收入；(4)將存貨用于對(duì)外投資、對(duì)外捐贈(zèng)和在建工程，是否按規(guī)定確認(rèn)視同銷售收入；(5)將存貨用于抵償債務(wù)、分配股利、以物易物和用于職工福利，是否作視同銷售收入；(6)有無(wú)故意多轉(zhuǎn)、少轉(zhuǎn)存貨的耗用或銷售成本。人為調(diào)節(jié)應(yīng)納稅所得額；(7)發(fā)出存貨不入賬，故意隱瞞收入，致使存貨賬面數(shù)和實(shí)際庫(kù)存數(shù)量不同；(8)存貨的盤虧和毀損是否及時(shí)處理，履行報(bào)批手續(xù)；(9)存貨的盤盈。是否及時(shí)入賬。計(jì)人應(yīng)稅所得。

10 待攤費(fèi)用項(xiàng)目。核算根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。不能一次計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。應(yīng)由以后各期分?jǐn)偟馁M(fèi)用。應(yīng)當(dāng)注意的是：是否虛設(shè)待攤費(fèi)用科目，虛增成本費(fèi)用；是否任意改變攤銷期限，人為調(diào)節(jié)應(yīng)納稅所得額。

(二)長(zhǎng)期資產(chǎn)項(xiàng)目的審核和分析

1 長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。核算企業(yè)不準(zhǔn)備在一年內(nèi)變現(xiàn)的各種股權(quán)性質(zhì)和各種債權(quán)性質(zhì)的投資。根據(jù)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“長(zhǎng)期債權(quán)投資”賬戶和“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”賬戶填列。對(duì)長(zhǎng)期投資的審查，應(yīng)當(dāng)注意；(1)企業(yè)以存貨、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，是否按照稅法規(guī)定按公允價(jià)值作視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理；(2)長(zhǎng)期投資持有期間和處置過(guò)程中發(fā)生的損益是否計(jì)入應(yīng)納稅所得額；(3)對(duì)投資企業(yè)與被投資企業(yè)適用不同的所得稅稅率時(shí)，是否按規(guī)定補(bǔ)稅。(4)長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的期末余額和期初余額的差額。是否按照稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

2 固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。核算企業(yè)固定資產(chǎn)原值和累計(jì)折舊。根據(jù)“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”期末余額填列。審核過(guò)程中。應(yīng)注意：(1)企業(yè)對(duì)外轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)或者固定資產(chǎn)清理完畢，是否按規(guī)定及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理賬戶。計(jì)入當(dāng)期損益；(2)對(duì)外出租固定資產(chǎn)取得的租金收入。是否計(jì)人應(yīng)稅所得；(3)盤盈的固定資產(chǎn)，是否計(jì)人應(yīng)稅所得；(4)盤虧、報(bào)廢、毀損的固定資產(chǎn)，是否取得稅務(wù)機(jī)關(guān)稅前扣除的批復(fù)；(5)是否將外購(gòu)固定資產(chǎn)在建工程的運(yùn)費(fèi)，計(jì)入當(dāng)期損益；(6)接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)。是否計(jì)入應(yīng)納稅所得額；(7)以固定資產(chǎn)對(duì)外投資取得的股權(quán)，是否按照公允價(jià)值出售固定資產(chǎn)計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失；(8)累計(jì)折舊的計(jì)算是否正確；(9)長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備賬戶的期末余額與與期初余額的差額，是否按稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

3 在建工程和工程物資。核算企業(yè)期末未完工在建工程的實(shí)際支出。包括支付安裝設(shè)備的價(jià)值、未完工程已經(jīng)耗用的材料、工資和費(fèi)用支出，應(yīng)根據(jù)“在建工程”、“工程物資”和“在建工程減值準(zhǔn)備”填列。在審核過(guò)程中應(yīng)注意：(1)混淆收益性支出和資本性支出的界限，將應(yīng)計(jì)入工程成本的列入當(dāng)期費(fèi)用。人為調(diào)節(jié)應(yīng)納稅所得額；(2)在建工程領(lǐng)用存貨時(shí)。是否按照稅法規(guī)定視同銷售；(3)在建工程的試運(yùn)行收入，是否計(jì)入應(yīng)納稅所得額；(4)在建工程單件或者單位工程報(bào)廢時(shí)。是否屬于非正常損失。計(jì)入應(yīng)納稅所得額；(5)在建工程減值準(zhǔn)備的期末余額和期初余額的差額，是否按照稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

4 無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目期末反映無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額，根據(jù)“無(wú)形資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”期末余額填列。主要的涉稅問(wèn)題包括：(1)審核無(wú)形資產(chǎn)取得時(shí)的入賬價(jià)值；(2)實(shí)際攤銷期限是否低于稅法攤銷期限時(shí)，是否調(diào)增應(yīng)納稅所得額；(3)無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期末余額和期初余額的差額，是否按照稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

5 長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。核算攤銷期限在一年以上的各種費(fèi)用。如開辦費(fèi)、大修理支出、租入固定資產(chǎn)改良支出等。主要的涉稅問(wèn)題包括：(1)是否存在將籌建期間的開辦費(fèi)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)期一次計(jì)人當(dāng)期損益，未按稅法規(guī)定調(diào)增應(yīng)納稅所得額；(2)故意縮短攤銷期限，人為調(diào)節(jié)應(yīng)納稅所得額；(3)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用發(fā)生額是否真實(shí)合法，是否屬于長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的核算范圍。票據(jù)是否合法，以影響長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷額。