新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法重點(diǎn)差異比較研究

　　【摘要】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)行業(yè)、資本市場(chǎng)產(chǎn)生了較大影響，而新所得稅法的實(shí)施無(wú)疑是稅收領(lǐng)域一項(xiàng)的重大變革，將對(duì)企業(yè)的稅務(wù)處理帶來(lái)很大影響。本文主要從確認(rèn)原則、具體項(xiàng)目、計(jì)量屬性、會(huì)計(jì)估計(jì)四個(gè)方面對(duì)二者進(jìn)行比較分析，有助于企業(yè)從整體、協(xié)調(diào)、相互聯(lián)系的角度深入認(rèn)識(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新所得稅法。
　　【關(guān)鍵詞】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；新所得稅法；比較；研究
　　
　　一、引言
　　
　　2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性趨同。2007年3月16日，全國(guó)人大通過(guò)新所得稅法，第一次實(shí)現(xiàn)了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法的實(shí)施，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了較大影響，本文將對(duì)兩者之間的重點(diǎn)差異進(jìn)行深入比較研究。
　　
　　二、會(huì)計(jì)確認(rèn)原則及稅務(wù)確認(rèn)原則比較分析
　　
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第9條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。新所得稅法體現(xiàn)為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主、以收付實(shí)現(xiàn)制為輔；新所得稅法實(shí)施條例第9條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。但在一些具體項(xiàng)目上仍采用收付實(shí)現(xiàn)制。主要差異具體體現(xiàn)為：
　　
　?。ㄒ唬┓制谑湛罘绞戒N售貨物
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公司采用遞延方式分期收款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的長(zhǎng)期應(yīng)收款，滿足收入確認(rèn)條件的，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，確認(rèn)收入和未實(shí)現(xiàn)融資收益。同時(shí)，按照該商品所有的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，未實(shí)現(xiàn)融資收益在以后會(huì)計(jì)期間按實(shí)際利率法沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。新所得稅法
　　實(shí)施條例第23條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
　　
　?。ǘ﹩T工費(fèi)用
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為員工發(fā)生的支出，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。新所得稅法實(shí)施條例第34條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生（支付）的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。即如果當(dāng)期工資薪金還未支付，則不允許稅前扣除。
　　
　?。ㄈ╅L(zhǎng)期股權(quán)投資收益
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公司對(duì)其所屬的合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)公司在母公司進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，采用權(quán)益法核算。每個(gè)會(huì)計(jì)期間，按照應(yīng)享有合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)公司凈利潤(rùn)的份額，確認(rèn)投資收益，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。新所得稅法實(shí)施條例第７１條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。即權(quán)益法投資收益不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，只是在投資資產(chǎn)處置時(shí)將處置收益或損失計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
　　
　　（四）減值準(zhǔn)備
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照謹(jǐn)慎性原則計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期資產(chǎn)減值損失，減少利潤(rùn)總額，非長(zhǎng)期資產(chǎn)以后會(huì)計(jì)期間價(jià)值回升，沖回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，增加利潤(rùn)總額。新所得稅法第10條規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。即各項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提和沖回時(shí)，都不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，只有資產(chǎn)處置的實(shí)際發(fā)生損失才計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
　　
　　三、會(huì)計(jì)要素與稅法項(xiàng)目的比較、分析
　　
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。新所得稅法中主要規(guī)定了收入和支出兩項(xiàng)。下文將對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新所得稅法的收入、支出界定差異進(jìn)行比較、分析。
　　
　?。ㄒ唬┦杖?br/>　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第30條規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，不包括利得。利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，包括政府補(bǔ)助等。
　　新所得稅法第6條規(guī)定，收入是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，不但包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入、投資產(chǎn)生的投資收益，還包括歸于利得的營(yíng)業(yè)外收入。新所得稅法第5、7、26條還將收入分為應(yīng)稅收入、不征稅收入和免稅收入，不征稅收入包括財(cái)政撥款、財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等，免稅收入包括國(guó)債利息收入、符合條件的企業(yè)間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、符合條件的非營(yíng)利組織收入等。
　　
　?。ǘ┏杀举M(fèi)用
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第33條規(guī)定，費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出，包括產(chǎn)品銷售成本、勞務(wù)成本等，不同于損失。損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出，包括固定資產(chǎn)報(bào)廢損失等。
　　新所得稅法第8條規(guī)定，支出是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不但包括計(jì)入當(dāng)期損益的營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金、利息支出、投資損失、營(yíng)業(yè)外支出，還包括未計(jì)入當(dāng)期損益的無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)支出等。
　　
　?。ㄈ┰诙惽翱鄢矫?，新所得稅法對(duì)支出主要作出以下有別于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
　　1.新所得稅法第8、10條規(guī)定，會(huì)計(jì)計(jì)提和轉(zhuǎn)回的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備不能計(jì)入應(yīng)納稅所得額，只有損失實(shí)際發(fā)生并且符合稅法條件時(shí)才能稅前扣除。
　　2.新所得稅法第10條規(guī)定，營(yíng)業(yè)外支出中列示的稅收滯納金、罰金罰款、非公益性捐贈(zèng)、贊助支出不得稅前扣除。
　　3.新所得稅法實(shí)施條例第40、41、42條規(guī)定，會(huì)計(jì)項(xiàng)目中應(yīng)付職工薪酬中列示的企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得稅前扣除；職工福利費(fèi)支出、工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資薪金總額14%、2%的部分，準(zhǔn)予扣除；職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
　　4.新所得稅法實(shí)施條例第43條規(guī)定，會(huì)計(jì)項(xiàng)目中管理費(fèi)用中列示的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照60%稅前扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。
　　5.新所得稅法實(shí)施條例第44條規(guī)定，會(huì)計(jì)項(xiàng)目中管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用中列示的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的15%，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。
　　6.新所得稅法實(shí)施條例第95條規(guī)定，會(huì)計(jì)項(xiàng)目中費(fèi)用化研發(fā)支出列示的為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，還可按50%加計(jì)扣除；資本化研發(fā)支出形成無(wú)形資產(chǎn)，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
　　
　　四、會(huì)計(jì)屬性和稅法項(xiàng)目計(jì)量比較分析
　　
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第42條規(guī)定，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。
　　
　?。ㄒ唬┬滤枚惙ɑ臼前凑諝v史成本計(jì)量各稅法項(xiàng)目，在以下幾個(gè)方面補(bǔ)充采用了公允價(jià)值
　　主要包括：
　　1. 新所得稅法實(shí)施條例第13條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入。
　　2. 新所得稅法實(shí)施條例第24條規(guī)定，采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。
　　3. 新所得稅法實(shí)施條例第58、66條規(guī)定，通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
　　4.新所得稅法實(shí)施條例第71、72條規(guī)定，通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)、存貨，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
　　
　?。ǘ┬聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則在歷史成本計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)上，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則對(duì)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行持續(xù)確認(rèn)，適度引入公允價(jià)值。
　　主要表現(xiàn)在：
　　1. 會(huì)計(jì)上根據(jù)資產(chǎn)定義和謹(jǐn)慎性原則，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行持續(xù)確認(rèn)。對(duì)存貨，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、持有至到期投資、成本法核算的投資性房地產(chǎn)、在建工程、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，按照賬面價(jià)值和可收回金額孰低進(jìn)行確認(rèn)。但新所得稅法規(guī)定資產(chǎn)取得后期間一般不再調(diào)整其計(jì)稅基礎(chǔ)。
　　
　　2. 適度引入了公允價(jià)值。按照公允價(jià)值模式計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)，期末公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益；可供出售的金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益；非同一控制下的企業(yè)合并，投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額在合并報(bào)表時(shí)確認(rèn)為收益。以上所列各項(xiàng)除可供出售的金融資產(chǎn)外，公允價(jià)值的變動(dòng)會(huì)影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但新所得稅法規(guī)定資產(chǎn)處置時(shí)，處置收益或損失計(jì)入應(yīng)納稅所得額或稅前扣除。
　　
　　五、會(huì)計(jì)估計(jì)與稅法規(guī)定的比較分析
　　
　　筆者主要討論固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。
　　
　?。ㄒ唬?duì)于固定資產(chǎn)
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)折舊方法、預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值屬于會(huì)計(jì)估計(jì)，會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來(lái)適應(yīng)法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核，如果現(xiàn)行預(yù)計(jì)與原先估計(jì)有差異，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。
　　新所得稅法在這方面主要有兩項(xiàng)不同規(guī)定：
　　1.新所得稅法實(shí)施條例第59條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。固定資產(chǎn)稅收折舊年限分為20、10、5、4、3年等五類。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)稅收折舊年限分為10、3年兩類。
　　2.新所得稅法實(shí)施條例第98條規(guī)定，符合條件的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限、采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法加速計(jì)提折舊，但最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%。
　　
　?。ǘ?duì)于無(wú)形資產(chǎn)
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命有限的，在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷；使用壽命不確定的，不應(yīng)攤銷，在以后會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核，如果現(xiàn)行預(yù)計(jì)與原先估計(jì)有差異，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。新所得稅法實(shí)施條例第67條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。
　　
　　六、結(jié)束語(yǔ)
　　
　　本文主要從四個(gè)方面對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新所得稅法的主要差異進(jìn)行了比較分析，這不但會(huì)有利于會(huì)計(jì)人員從稅務(wù)視野深入認(rèn)識(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還有利于稅務(wù)人員從會(huì)計(jì)視野深刻領(lǐng)會(huì)新所得稅法，有助于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新所得稅法的貫徹實(shí)施，必將進(jìn)一步推進(jìn)企業(yè)規(guī)范會(huì)計(jì)核算、依法進(jìn)行納稅。●
　　
　　【主要參考文獻(xiàn)】
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　　[4] 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例. 中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令2007年第512號(hào).