會計要素的比較與建議

　　【摘要】 本文對新舊會計準(zhǔn)則中會計要素的主要變動以及中外會計準(zhǔn)則在會計要素上的差異進(jìn)行了比較分析，指出新準(zhǔn)則中會計要素尚存在的局限并提出改進(jìn)建議。
　　【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則；會計要素；比較；建議
　　
　　一、我國新舊準(zhǔn)則會計要素比較
　　
　　（一）資產(chǎn)要素的比較
　　舊準(zhǔn)則的資產(chǎn)定義是：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”； 新準(zhǔn)則把資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)的三個特征：1.過去的交易和事項形成的。2.必須由企業(yè)擁有或控制。3.預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。舊準(zhǔn)則把資產(chǎn)劃分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等六大類，并根據(jù)其分類分別定義、解釋和說明；新準(zhǔn)則刪除了資產(chǎn)分類的內(nèi)容，該內(nèi)容由各相關(guān)的具體會計準(zhǔn)則做出規(guī)定。
　　舊準(zhǔn)則對如何確認(rèn)資產(chǎn)沒有規(guī)范；新準(zhǔn)則則作出了明確的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即在滿足資產(chǎn)定義的同時應(yīng)滿足：1.與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。2.該資源的成本或價值能夠可靠地計量。只有既滿足資產(chǎn)定義又同時滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)才可確認(rèn)為資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負(fù)債表列示。僅符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項目，不應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表，可在附注中做相關(guān)披露。
　　變化后的定義從理論上保持了與國際會計準(zhǔn)則的一致性，高度概括了資產(chǎn)的基本特征。盡管兩者都認(rèn)為資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)所擁有或者控制，但兩者闡述的重點卻不盡相同，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)的形成和資產(chǎn)應(yīng)能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的本質(zhì)特征；舊準(zhǔn)則則強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的可計量性。實際上，可計量性并非是資產(chǎn)的本質(zhì)特征，它只是資產(chǎn)的確認(rèn)與計量的標(biāo)準(zhǔn)條件，是資產(chǎn)可在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的基本要求。由此可見，舊準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義不夠嚴(yán)密、準(zhǔn)確；新定義則比較符合資產(chǎn)的邏輯特征。新準(zhǔn)則根據(jù)資產(chǎn)的本質(zhì)特征，把不再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的不良資產(chǎn)從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除，如“待處理財產(chǎn)損溢”、“遞延資產(chǎn)”等。至于資產(chǎn)定義取消“能以貨幣計量”，是因為貨幣計量是會計核算的基本前提，因此，凡通過會計核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，必須滿足會計核算的基本前提，同時也是基于可計量性并非是資產(chǎn)的本質(zhì)特征的原因。
　　
　　（二）負(fù)債要素的比較
　　舊準(zhǔn)則的負(fù)債定義是：“負(fù)債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”；新準(zhǔn)則把負(fù)債定義為：“負(fù)債是指過去的交易、事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)”。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了負(fù)債的三個特征：1.過去的交易和事項形成的現(xiàn)時義務(wù)。2.義務(wù)必須是現(xiàn)時義務(wù)；3。義務(wù)的履行必然會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。舊準(zhǔn)則把負(fù)債劃分為流動負(fù)債和長期負(fù)債，并根據(jù)其分類分別做出詳細(xì)規(guī)定；新準(zhǔn)則刪除了負(fù)債具體分類的內(nèi)容，該內(nèi)容由各相關(guān)的具體會計準(zhǔn)則做出規(guī)定。
　　舊準(zhǔn)則對如何確認(rèn)負(fù)債沒有做出規(guī)范；而新準(zhǔn)則規(guī)定了確認(rèn)負(fù)債的條件，即在滿足負(fù)債定義的同時應(yīng)滿足：1.與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)。2.未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計量。只有既滿足負(fù)債定義又同時滿足負(fù)債確認(rèn)條件才可確認(rèn)為負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表列示。僅符合負(fù)債定義但不符合負(fù)債確認(rèn)條件的項目，不應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。
　　新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)負(fù)債是企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)特征，更能體現(xiàn)出負(fù)債的本質(zhì)，跳出了舊準(zhǔn)則對負(fù)債的邏輯循環(huán)解釋之嫌；負(fù)債的清償預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的基本特征是與資產(chǎn)相對應(yīng)的特征，從這個角度看負(fù)債可理解為負(fù)資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則中負(fù)債的定義沒有包含這兩個最基本的特征，顯然是不完整的。新準(zhǔn)則中取消“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”是因為該描述不是負(fù)債重要的特征，即使在定義中不專門描述，并不足以否定某一項目構(gòu)成負(fù)債的條件。事實上，償還債務(wù)不限于以資產(chǎn)或勞務(wù)償付方式，還可以用合作條件、人才交換等形式抵債。至于負(fù)債定義取消“能以貨幣計量”，原因同資產(chǎn)相同。
　　
　?。ㄈ┧姓邫?quán)益會計要素的比較
　　舊準(zhǔn)則對所有者權(quán)益的定義是：“指企業(yè)投資人對企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)”；新準(zhǔn)則對所有者權(quán)益的定義則是：“指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益”。投資人對企業(yè)的剩余權(quán)益享有所有權(quán)是所有者權(quán)益的本質(zhì)特征。而舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對企業(yè)資產(chǎn)擁有權(quán)益，沒有清晰表達(dá)所有者權(quán)益是企業(yè)剩余權(quán)益這一基本特征，顯然存在概念含糊不清的不足。新準(zhǔn)則所有者權(quán)益的定義不但反映了所有者權(quán)益的本質(zhì)特征，還指明了凈資產(chǎn)是資產(chǎn)減去負(fù)債后的差額。新定義反映了變化后的會計基本恒等式“資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益”，更易于學(xué)習(xí)、理解。
　　舊準(zhǔn)則明確規(guī)定所有者權(quán)益包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等，并根據(jù)其分類分別做出詳細(xì)規(guī)定；而新準(zhǔn)則對所有者權(quán)益如何分類未做出具體規(guī)定，但規(guī)定了所有者權(quán)益的來源包括：所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。
　　
　　（四）收入要素的比較
　　舊準(zhǔn)則對收入的定義是：“指企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入，包括基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入”； 新準(zhǔn)則對收入的定義是“指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。可見，新定義變化比較大。1.新的收入定義克服了舊定義中對收入的邏輯循環(huán)解釋的缺陷。2.擴(kuò)大了收入的范圍，不限于銷售商品或者提供勞務(wù)，收入包括銷售商品收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費收入、租金收入、股利收入等。3.刪除了對收入的基本分類。4.強(qiáng)調(diào)了收入的三個基本特征：收入是企業(yè)在日?；顒又行纬傻模皇杖霑?dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入，該流入不包括所有者投入的資本；收入最終會導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加。舊準(zhǔn)則沒有規(guī)定收入的確認(rèn)條件，新準(zhǔn)則則規(guī)定了收入確認(rèn)的三個條件：1.與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；2.經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的結(jié)果會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的增加或者負(fù)債的減少；3.經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計量。
　　
　?。ㄎ澹┵M用要素的比較
　　舊準(zhǔn)則對費用的定義是：“指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費”；新準(zhǔn)則費用的定義則是：“指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。新費用定義的主要變化是：首先，它強(qiáng)調(diào)了費用的基本特征，費用是企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、費用的發(fā)生會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出、費用最終會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少；其次，體現(xiàn)了費用定義與收入定義的匹配性，收入將引起經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)、使所有者權(quán)益增加，而費用引起的變化正好相反，真正體現(xiàn)出費用與收入的配比關(guān)系；第三，明確了被確認(rèn)的費用應(yīng)列入損益，克服了舊準(zhǔn)則中對費用表述不清晰的缺陷。
　　舊準(zhǔn)則中將費用分為直接費用、間接費用和期間費用；新準(zhǔn)則刪除了該分類，因為該分類的內(nèi)容與費用列入當(dāng)期損益不相稱。新準(zhǔn)則增加了費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn): 費用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)。確認(rèn)費用一般采用三種標(biāo)準(zhǔn)：1.企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時，將已銷售的產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計入當(dāng)期損益；2.企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)定義的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。3.企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導(dǎo)致其承擔(dān)了一項負(fù)債而又不能確認(rèn)為一項資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。
　　
　　
　　（六）利潤要素的比較
　　新舊基本會計準(zhǔn)則對利潤的定義基本沒有變化，舊準(zhǔn)則中利潤是指一定期間的經(jīng)營成果，新準(zhǔn)則中利潤是指一定會計期間的經(jīng)營成果。但利潤的構(gòu)成發(fā)生了變化：舊準(zhǔn)則規(guī)定，利潤包括營業(yè)利潤、投資凈收益、營業(yè)外收支凈額；新準(zhǔn)則規(guī)定，利潤包括收入減費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。增添了利得和損失概念，利得是指由企業(yè)非日?；顒有纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。
　　
　　二、中外會計要素內(nèi)容的比較及分析
　　
　　（一）中外會計要素的內(nèi)容
　　1.美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)的會計要素：
　　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會( FASB)在1985年12月發(fā)表的第6號財務(wù)會計概念公告（SFAC NO.6)中，將會計核算對象要素劃分為10個，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、業(yè)主派得、營業(yè)收入、費用、利得、損失、綜合收益。
　　2.國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)的會計要素：
　　國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)在1989年發(fā)布的關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架中，將會計要素確定為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費用。
　　
　?。ǘ┲型鈺嬕氐牟町惙治?br/>　　1.資產(chǎn)負(fù)債表要素的差異分析：
　　FASB將資產(chǎn)負(fù)債表要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資和業(yè)主派得共五項；IASC將資產(chǎn)負(fù)債表要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益三項；我國的資產(chǎn)負(fù)債表要素也劃分成資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三項。這里的權(quán)益也即所有者權(quán)益?？梢姡覈馁Y產(chǎn)負(fù)債表要素的設(shè)置和IASC基本是一致的，而且兩者的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益（權(quán)益）要素在本質(zhì)界定和內(nèi)容規(guī)范上基本相同；與FASB有差異，主要是FASB多出兩個影響權(quán)益的要素: 業(yè)主投資和業(yè)主派得。這與美國市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)、權(quán)益業(yè)務(wù)數(shù)量多且復(fù)雜相關(guān)，增設(shè)這兩個要素可以提供更為詳細(xì)的權(quán)益信息，滿足信息使用者的要求。我國的資產(chǎn)負(fù)債表中有一項子要素——實收資本，其與FASB的業(yè)主投資要素內(nèi)涵是一致的。
　　2.利潤表要素的差異分析：
　　FASB將利潤表要素劃分為營業(yè)收入、費用、利得、損失、綜合收益共五項；IASC將利潤表要素劃分為收益、費用二項；我國的利潤表要素則劃分成收入、費用、利潤三項。可見，利潤表要素差異比較大。
　　FASB的營業(yè)收入和費用要素使用了狹義概念。營業(yè)收入依據(jù)的是“流轉(zhuǎn)過程收入理論”，僅指正常經(jīng)營活動和投資活動的收入 ，強(qiáng)調(diào)收入實現(xiàn)的完整過程；費用則僅指正常經(jīng)營費用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計制會計原則，強(qiáng)調(diào)費用產(chǎn)生與收入的因果關(guān)系和費用責(zé)任的合理歸屬。這與我國收入和費用要素的狹義概念基本是一致的。
　　對于非正常經(jīng)營收入和非經(jīng)?；顒拥闹С?， FASB單獨設(shè)立了利得和損失要素加以反映。雖然我國的新準(zhǔn)則也引入了利得和損失的概念，但并沒有編為獨立的會計要素。而且，F(xiàn)ASB和我國新準(zhǔn)則對利得和損失的內(nèi)涵規(guī)定有所不同。我國將利得和損失分為兩種類型，一種是直接計入當(dāng)期利潤的利得、損失（如固定資產(chǎn)處置的收益或損失），另一種是可直接計入所有者權(quán)益的利得、損失（如接受贈予或捐贈）；而FASB規(guī)定利得和損失可直接計入其綜合收益要素。
　　FASB的綜合收益是將營業(yè)收入、費用、利得和損失定期匯總的結(jié)果，與我國的利潤要素大體一致，而非完全相同。我國的利潤要素并不是一個實體概念要素，在利潤表中沒有獨立的“利潤”指標(biāo)，利潤主要包括營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤三個層次，利潤總額才與FASB的綜合收益一致。
　　IASC的收益和費用要素是廣義的概念。收益是依據(jù)“流入量理論”確立的，包括營業(yè)收入和利得。IASC認(rèn)為利得與營業(yè)收入性質(zhì)相同，都是經(jīng)濟(jì)利益的增加，故不必分開設(shè)立單獨的會計要素。同樣，其廣義的費用要素既包括在企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的費用，也包括非日?；顒影l(fā)生經(jīng)濟(jì)利益之減少的損失。由此可見， IASC的收益要素涵蓋FASB的營業(yè)收入和利得要素，涵蓋我國的收入要素和直接計入利潤的利得；IASC的費用要素涵蓋FASB的費用和損失要素，涵蓋我國的費用要素和直接計入利潤的損失。IASC沒有設(shè)獨立的利潤要素，這是因為：IASC認(rèn)為收入、費用的確認(rèn)和計量也就是利潤確認(rèn)和計量的過程，所以沒有必要單獨設(shè)立利潤會計要素。
　　
　　三、新準(zhǔn)則中會計要素尚存在的局限及改進(jìn)建議
　　
　　從上述比較可看出，新準(zhǔn)則對原準(zhǔn)則的會計要素進(jìn)行了重構(gòu)，吸收了IASC和 FASB二者的一些長處，重新規(guī)定了各要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，明確了各會計要素的內(nèi)涵，強(qiáng)調(diào)了會計信息的相關(guān)性，與國際會計準(zhǔn)則的要素更加趨同。但是在新會計準(zhǔn)則中，對有些相關(guān)會計要素的界定以及相關(guān)運用方面還存在一些局限，筆者在此提出改進(jìn)建議：
　　
　　（一）新準(zhǔn)則引入了“利得”和“損失”兩概念，但又賦予其雙重身份，包括直接計入當(dāng)期損益的利得、損失和直接計入所有者權(quán)益的利得、損失，這在使用上容易造成混亂和不適
　　新準(zhǔn)則規(guī)定所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等，這樣損失就成為了所有者權(quán)益的來源，讓人費解。因此，有必要對“利得”和“損失”進(jìn)行重新界定。筆者認(rèn)為，可把“利得”和“損失”僅定義為直接計入當(dāng)期損益的利得和損失。即利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致當(dāng)期盈hvag+MQyCDy565jXb80rDQ==利增加的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致當(dāng)期盈利減少的經(jīng)濟(jì)利益的流出。至于原來直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，由于其發(fā)生金額和次數(shù)有限，可把其歸為一類，權(quán)且叫“凈得”，是指由企業(yè)非日?；顒铀纬珊桶l(fā)生的不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出。這種設(shè)計，“利得”和“損失”的歸屬明確、意義清晰，也使動態(tài)平衡等式“利潤=收入
　　-費用+利得-損失”更為合理準(zhǔn)確。
　　
　　（二）新準(zhǔn)則擴(kuò)大了收入的范圍，把股利收益列為收入，筆者認(rèn)為，這是不符合邏輯的，把股利收益列為利得更為合理
　　權(quán)益投資是投資人把資產(chǎn)委托代理人經(jīng)營，該代理經(jīng)營過程發(fā)生費用并形成收入，收入與其費用比較而形成利潤，該利潤完稅后的凈利潤歸屬權(quán)益投資者，即形成了權(quán)益投資者的股利收益。顯然，股利收益的本質(zhì)是利潤而非收入，把股利收益列為收入要素是不符合邏輯的。股利收益具有利得的屬性，因此應(yīng)把其列為利潤項目下的利得。
　　
　　(三)新準(zhǔn)則仍然未能解決利潤表要素之間的邏輯矛盾關(guān)系，“利潤=收入-費用”這個公式始終給學(xué)習(xí)者帶來理解上的困惑
　　因此，有必要對利潤表要素進(jìn)行重構(gòu)，方法有二：1.擴(kuò)大收入和費用兩要素的內(nèi)涵，形成廣義的收入和費用概念，與IASC一致；2.建議在原有的利潤表三個要素的基礎(chǔ)上增設(shè)“利得”和“損失”兩個會計要素，這樣可以形成合理的“利潤=收入-費用+利得-損失”的動態(tài)平衡等量關(guān)系。這里的“利得”和“損失”就是新準(zhǔn)則所規(guī)定的直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失。顯然，方法二更符合新會計準(zhǔn)則的思想。
　　
　　（四）我國會計報表體系的三大主要報表中，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表均有相應(yīng)的會計要素及其關(guān)系作為依據(jù)，惟獨現(xiàn)金流量表沒有設(shè)置相應(yīng)的會計要素
　　筆者認(rèn)為，可增設(shè)“現(xiàn)金流入”、“現(xiàn)金流出”和“現(xiàn)金凈流量”為現(xiàn)金流量表會計要素，以公式“現(xiàn)金凈流量=現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出”作為設(shè)置現(xiàn)金流量表的依據(jù)?！?br/>　　
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