談新會計準(zhǔn)則的實施對特殊原始憑證的需要

　　【摘要】 本文提出：新會計準(zhǔn)則的有效實施需要特殊原始憑證，并對特殊原始憑證的構(gòu)成內(nèi)容進(jìn)行了分類探討。
　　【關(guān)鍵詞】 新會計準(zhǔn)則；特殊原始憑證；實施
　　
　　一、特殊原始憑證的提出
　　
　　按照會計學(xué)教材的定義，原始憑證又稱原始依據(jù)，是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生或完成時取得或填制的，用以記錄、證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生或完成的資料或單據(jù)，是進(jìn)行會計確認(rèn)、計量的最重要資料。
　　2006年財政部新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對大量的會計事項提出了新的規(guī)范性要求，比如企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)在期末確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等采用公允價值計量的，應(yīng)在期末對這些資產(chǎn)采用公允價值計量，將公允價值變動損益計入當(dāng)期損益；與或有事項相關(guān)的義務(wù)滿足條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，其中包括固定資產(chǎn)的預(yù)計處置費用和授予后不能立即行權(quán)的股份支付，還包括計入應(yīng)付職工薪酬的職工辭退福利等。對這樣事項的確認(rèn)和計量，應(yīng)當(dāng)取得恰當(dāng)?shù)脑紤{證予以支持，因為我國《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》第五十一條中對記賬憑證的規(guī)定為：“除結(jié)賬和更正錯誤的記賬憑證可以不附原始憑證外，其他記賬憑證必須附有原始憑證。
　　但是，就上述需進(jìn)行會計處理的事項而言，一般沒有與之對應(yīng)的企業(yè)實際發(fā)生的諸如貨幣資金收付、物資領(lǐng)用等的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，例如，預(yù)計固定資產(chǎn)處置費用時，固定資產(chǎn)的處置業(yè)務(wù)還未實際發(fā)生，是在未來才會發(fā)生的。相比較之下，雖然諸如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等的會計處理也沒有與之對應(yīng)的企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但是計提折舊、攤銷所依據(jù)的總金額，亦即固定資產(chǎn)的應(yīng)計折舊額或無形資產(chǎn)的價值，是根據(jù)企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的實際成本確定的，具體到記賬憑證及其相關(guān)原始憑證的編制上，其金額仍然有據(jù)可依。
　　為了與傳統(tǒng)的原始憑證（如購銷發(fā)票、收據(jù)、入庫出庫單、折舊計算表和無形資產(chǎn)價值攤銷表等）相區(qū)別，筆者將上述新會計業(yè)務(wù)所需的原始憑證稱為特殊原始憑證，即進(jìn)行資產(chǎn)公允價值變動、預(yù)計負(fù)債以及資產(chǎn)減值等會計確認(rèn)、計量和報告的依據(jù)。
　　
　　二、對特殊原始憑證構(gòu)成內(nèi)容的分類探討
　　
　　新會計準(zhǔn)則中多處提到的“確鑿證據(jù)”，實際上就是在本文所探討的特殊原始憑證范圍之內(nèi)。仔細(xì)分析新會計準(zhǔn)則及其指南對公允價值計量的金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)和預(yù)計負(fù)債、股份支付及資產(chǎn)減值等會計處理的相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，本文所述的特殊原始憑證從形成來源上有取自于企業(yè)外部與取自于企業(yè)內(nèi)部之分。
　　
　?。ㄒ唬┤∽杂谄髽I(yè)外部的特殊原始憑證
　　這樣的特殊原始憑證應(yīng)包括：活躍市場、市場價格及市場上其他相關(guān)信息的證據(jù)，企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境方面的證據(jù)和其他外部來源的證據(jù)。
　　1. 活躍市場、市場價格及市場上其他相關(guān)信息的證據(jù)。
　　按照新會計準(zhǔn)則的要求，此類特殊原始憑證將在以下各個方面發(fā)揮重要作用：
　　首先，確定資產(chǎn)等的公允價值。根據(jù)投資性房地產(chǎn)及生物資產(chǎn)準(zhǔn)則及其指南，企業(yè)采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)（生物資產(chǎn)），要能夠從活躍的房地產(chǎn)（生物資產(chǎn)）交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)（生物資產(chǎn)）的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)（生物資產(chǎn)）的公允價值作出合理的估計。根據(jù)股份支付準(zhǔn)則及其指南，對于授予的存在活躍市場的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)按照活躍市場中的報價確定其公允價值。根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則及其指南，存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值；金融工具不存在活躍市場的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值；采用估值技術(shù)確定金融工具的公允價值時，應(yīng)當(dāng)盡可能使用市場參與者在金融工具定價時考慮的所有市場參數(shù)，包括無風(fēng)險利率、信用風(fēng)險、外匯匯率、商品價格、股價或股價指數(shù)、金融工具價格未來波動率、提前償還風(fēng)險、金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的服務(wù)成本等。此外，根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則及其指南，不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格確定該資產(chǎn)的公允價值。
　　其次，確定資產(chǎn)是否減值。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則及其指南，資產(chǎn)可能發(fā)生了減值的跡象包括：（1）資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；（2）資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。根據(jù)生物資產(chǎn)及其指南，生物資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象包括：（1）因遭受病蟲害或動物疫病侵襲，造成消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格大幅度持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；（2）因消費者偏好改變而使企業(yè)消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品的市場需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌；（3）因企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境，如動植物檢驗檢疫標(biāo)準(zhǔn)等發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響，導(dǎo)致消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格逐漸下跌。
　　再次，確定折現(xiàn)率。新準(zhǔn)則體系在很多會計事項的計量上需要確定折現(xiàn)率，如計量資產(chǎn)減值時可收回金額的計算、預(yù)計固定資產(chǎn)處置費用、金融工具公允價值的計量等，并將折現(xiàn)率的確定基礎(chǔ)設(shè)定為市場利率或市場收益率。
　　2. 企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境方面的證據(jù)。
　　此類證據(jù)的運用，可在以下方面發(fā)揮重要作用：
　?。?）確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值。根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則及其指南，企業(yè)因遭受火災(zāi)、旱災(zāi)、水災(zāi)、凍災(zāi)、臺風(fēng)、冰雹等自然災(zāi)害、遭受病蟲害或動物疫病侵襲以及企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境（如動植物檢驗檢疫標(biāo)準(zhǔn)等）發(fā)生重大變化而造成生物資產(chǎn)減值的，需要提供這方面的證據(jù)；根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則及其指南，金融資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象包括債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本等，也需要提供這類證據(jù)。更廣義地說，資產(chǎn)減值事項有很多取決于企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境方面的變化，而這樣的事項都需要有相應(yīng)的原始憑證予以證明。（2）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則及其指南，預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)之一是經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)，而財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)需要建立在對企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等合理預(yù)測的基礎(chǔ)上。在對預(yù)算或者預(yù)測期之后年份的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計時，所使用的增長率除了能使企業(yè)證明更高的增長率是合理的之外，不應(yīng)當(dāng)超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率?？梢哉f，在進(jìn)行這樣的會計處理時，也必須有能夠說明此類事項的原始憑證。
　　3. 其他外部來源的證據(jù)。
　?。?）同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則及其指南規(guī)定，在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果估計資產(chǎn)的公允價值。這應(yīng)當(dāng)是確認(rèn)此類業(yè)務(wù)的所需原始憑證的基本方向。（2）有關(guān)發(fā)行方或債務(wù)人的證據(jù)。根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則及其指南，金融資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象包括發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，債務(wù)人違反了合同條款，債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組以及因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難、該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易等。若有這類事項發(fā)生，也需要有有力的證據(jù)說明。（3）國家法律和行政法規(guī)、企業(yè)的律師或法律顧問出具的意見書。企業(yè)在確認(rèn)、計量和報告因未決訴訟、對外提供擔(dān)保產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債以及預(yù)計資產(chǎn)的處置費用時，都需要此類證據(jù)。
　　
　　
　　（二）取自于企業(yè)內(nèi)部的特殊原始憑證
　　1. 用來表明資產(chǎn)發(fā)生了減值的證據(jù)，包括表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞的證據(jù)、表明資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置的證據(jù)以及表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期的內(nèi)部報告。
　　2. 公平交易的銷售協(xié)議。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則及其指南規(guī)定，資產(chǎn)的公允價值首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價格確定。這就需要企業(yè)提供公平交易的銷售協(xié)議。
　　3. 企業(yè)最近的財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則及其指南，預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)之一是經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)。財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)是企業(yè)內(nèi)部編制的。
　　4. 企業(yè)的相關(guān)歷史數(shù)據(jù)。企業(yè)管理層在確定各關(guān)鍵假設(shè)相關(guān)的價值時，應(yīng)與企業(yè)歷史經(jīng)驗或者外部信息來源相一致；企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風(fēng)險特征的應(yīng)收款項組合的實際損失率為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)時情況確定本期各項組合計提壞賬準(zhǔn)備的比例，據(jù)此計算本期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備。這就需要提供企業(yè)的相關(guān)歷史數(shù)據(jù)。
　　5. 有關(guān)資產(chǎn)組認(rèn)定的證據(jù)。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，在認(rèn)定資產(chǎn)組時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。這需要企業(yè)的內(nèi)部報告。
　　6. 債務(wù)重組計劃。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步。這需要債務(wù)重組計劃作為證據(jù)。
　　7. 股份支付協(xié)議。股份支付的確認(rèn)和計量，應(yīng)當(dāng)以真實、完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。
　　8. 企業(yè)正式的解除勞動關(guān)系的計劃或提出的自愿裁減建議，以此為基礎(chǔ)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債。
　　9. 詳細(xì)、正式的企業(yè)重組計劃，以此為基礎(chǔ)確認(rèn)因企業(yè)承擔(dān)重組義務(wù)而應(yīng)予確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債。
　　新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實施需要多種多樣的特殊原始憑證，以上的列舉不可能窮盡所需要的所有特殊原始憑證。此外，對大多數(shù)會計事項的處理，既需要外部來源的特殊原始憑證又需要內(nèi)部來源的特殊原始憑證。例如，預(yù)計資產(chǎn)的處置費用，既需要國家法律和行政法規(guī)方面的文件、企業(yè)的律師或法律顧問出具的意見書、企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境方面的證據(jù)，又需要企業(yè)的相關(guān)歷史數(shù)據(jù)來證明企業(yè)管理層確定的各關(guān)鍵假設(shè)相關(guān)的價值的合理性。
　　原始憑證是會計確認(rèn)、計量的原始依據(jù)，若沒有與資產(chǎn)公允價值變動、預(yù)計負(fù)債以及資產(chǎn)減值相關(guān)的原始憑證，就無法形成上述事項的會計處理依據(jù)，企業(yè)就很容易發(fā)生以資產(chǎn)減值、公允價值變動來操縱盈余、降低會計信息質(zhì)量的行為，從而使新會計準(zhǔn)則難以得到有效實施?！?br/>　　
　　【主要參考文獻(xiàn)】
　　[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則，2006.
　　[2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南，2006.