中國－東盟會計準(zhǔn)則制定模式比較

　　【摘要】 區(qū)域經(jīng)濟一體的發(fā)展將需要區(qū)域會計的合作和發(fā)展，而區(qū)域內(nèi)各國的會計準(zhǔn)則制定模式是區(qū)域會計合作與發(fā)展的基礎(chǔ)。要開展中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)會計的合作，了解各國的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)、會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的人員組成、會計準(zhǔn)則的制定過程等等都是非常必需的。
　　【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則；制定模式；制定程序
　　
　　所謂會計準(zhǔn)則制定模式，汪祥耀博士認(rèn)為是：“指對會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)、制定人員以及制定程序等作出的一種安排”。世界各國由于政治、經(jīng)濟、法律以及文化背景的不同，所采取的會計準(zhǔn)則制定模式亦有所不同。對于各國的制定模式的研究，不僅可以相互借鑒、不斷改進(jìn)，促進(jìn)會計準(zhǔn)則質(zhì)量的提高，而且在對會計準(zhǔn)則的制定模式研究中，了解每一個國家會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)、制定過程、影響的主要力量、會計規(guī)范與管理的主要方式，將有利于彼此之間的會計合作、會計趨同。根據(jù)《中國與東盟全面經(jīng)濟合作框架協(xié)議》，中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)將于2010年建成。貿(mào)易區(qū)內(nèi)各國不僅應(yīng)進(jìn)行區(qū)內(nèi)會計的協(xié)調(diào)，而且應(yīng)順應(yīng)國際會計趨同的大勢，促進(jìn)區(qū)內(nèi)以國際會計趨同作為基礎(chǔ)的會計合作與發(fā)展，而各國的會計準(zhǔn)則制定模式則是區(qū)域會計合作與發(fā)展的基礎(chǔ)。
　　會計準(zhǔn)則制定模式包含了制定機構(gòu)、制定人員以及制定程序等方面的要素，在這些要素當(dāng)中，一般最重要的是制定機構(gòu)。制定機構(gòu)在整個會計準(zhǔn)則的制定中起著決定性的作用，制定機構(gòu)反映了每個國家主導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定的力量。因此，一般在會計準(zhǔn)則制定模式的研究中，都是以制定機構(gòu)的性質(zhì)來對會計準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行劃分的。會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)通?？梢苑譃楣⒉块T與私立部門兩類，在這兩類的劃分基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)分，可分為官方機構(gòu)、半官方機構(gòu)和民間機構(gòu)三類。三種不同的準(zhǔn)則制定機構(gòu)性質(zhì)分別決定了所制定的會計準(zhǔn)則是屬于法規(guī)、準(zhǔn)法規(guī)，還是執(zhí)業(yè)守則等不同的性質(zhì)。
　　
　　一、中國-東盟會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)與人員
　　
　　在東盟10國中，從經(jīng)濟規(guī)模和會計準(zhǔn)則的發(fā)展層度來說，主要的國家有新加坡、菲律賓、印度尼西亞、馬來西亞、泰國和越南等六個。老撾、緬甸、柬埔寨是欠發(fā)達(dá)國家，而文萊的經(jīng)濟規(guī)模較小。這四個國家的會計準(zhǔn)則發(fā)展相應(yīng)較落后。因此，本文的內(nèi)容將以經(jīng)濟規(guī)模較大，會計準(zhǔn)則發(fā)展較為健全的東盟國家為主。但是，由于泰國在2004年建立了會計職業(yè)同盟（Federation of Accounting Professions，F(xiàn)AP）取代了之前的泰國注冊會計師和審計師協(xié)會（Institute of Certified Accountants and Auditors of Thailand，ICAAT）負(fù)責(zé)編制與頒布泰國會計準(zhǔn)則，對該機構(gòu)的相關(guān)資料尚收集不足，所以未將泰國列入文中。
　　表1列舉了東盟五個主要國家新加坡、菲律賓、印度尼西亞、馬來西亞和越南的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)、人員、機構(gòu)性質(zhì)及其成立過程進(jìn)行比較。在中國，會計準(zhǔn)則由財政部制定并頒布。中國的會計準(zhǔn)則委員會于1998年10月成立，但其職能是中國會計準(zhǔn)則制定的咨詢機構(gòu)，旨在為制定和完善中國的會計準(zhǔn)則提供咨詢意見和建議。故未在表1中加以列示。
　　
　　從表1中可以總結(jié)出東盟主要國家會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)與人員有如下特點：
　　
　　（一）都有獨立的制定準(zhǔn)則的機構(gòu)
　　東盟主要的國家都為會計準(zhǔn)則的制定成立了獨立的機構(gòu)，并且大部分都有法律授權(quán)。獨立的準(zhǔn)則制定機構(gòu)有利于獨立地開展準(zhǔn)則制定工作，有法律授權(quán)則有利于增強準(zhǔn)則執(zhí)行的權(quán)威性。在中國，會計準(zhǔn)則由財政部制定并頒布。中國的會計準(zhǔn)則委員會于1998年10月成立，但其職能是中國會計準(zhǔn)則制定的咨詢機構(gòu)，旨在為制定和完善中國的會計準(zhǔn)則提供咨詢意見和建議，并不是一個準(zhǔn)則制定機構(gòu)。
　　在東盟五個國家中，會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)屬政府機構(gòu)的有兩個國家，一個是新加坡，一個是越南。越南作為社會主義國家，其國家的制度安排受中國的影響很大。而且，大陸法系國家對會計準(zhǔn)則制定的管理通常是直接的，更傾向于通過政府或立法程序制定會計準(zhǔn)則。此外的三個東盟國家的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)都是非官方的。雖然是非官方的，但是在機構(gòu)性質(zhì)一欄，筆者未用民間機構(gòu)定義之。因為，從成立的過程來看，菲律賓、馬來西亞的準(zhǔn)則制定機構(gòu)是根據(jù)相關(guān)法律成立的，其制定和頒布的準(zhǔn)則具有一定的法規(guī)性質(zhì)。尤其是馬來西亞的準(zhǔn)則制定機構(gòu)，其人員是由財政部任命的，更具有官方色彩，官方機構(gòu)的性質(zhì)較為突出。印度尼西亞的準(zhǔn)則制定機構(gòu)是由其會計師協(xié)會成立的，包括會計師協(xié)會的前身都是民間團體。因此，從權(quán)威性上來看，越南、新加坡居首，其次是馬來西亞，再次是菲律賓，最后是印度尼西亞。但從獨立性上來看，印度尼西亞準(zhǔn)則制定機構(gòu)的獨立性顯然要比菲律賓、馬來西亞強一些。菲律賓的FRSC受BOA的管理，馬來西亞MASB則受FRF的約束。
　　
　?。ǘC構(gòu)人員的組成與利益相關(guān)方
　　從機構(gòu)的組成人員來看，越南大部分由官方人員擔(dān)任，與其機構(gòu)性質(zhì)相應(yīng)；其他國家的人員組成都分別考慮利益相關(guān)方的代表，尤其都有證券交易委員會的參與，這反映了會計準(zhǔn)則對每一國家資本市場發(fā)展的重要性。相對的，新加坡的人員組成中，更多地考慮了企業(yè)代表與會計業(yè)內(nèi)人士，而印尼、菲律賓、馬來西亞則更注重包括銀行在內(nèi)的利益相關(guān)者。利益相關(guān)方的參與，一方面會使準(zhǔn)則制定的過程更多地考慮會計報告使用者的需要，但是另一方面也存在弊端。利益相關(guān)方之間的博弈會導(dǎo)致制定出的準(zhǔn)則不具客觀的性質(zhì)。這點在美國也得到了印證。我國目前在制定準(zhǔn)則時也會考慮各方面的意見，但是，并沒有法定的形式規(guī)定各個利益相關(guān)方代表參與準(zhǔn)則的制定。
　　
　　二、會計準(zhǔn)則制定程序的比較
　　
　　會計準(zhǔn)則的質(zhì)量與它的制定程序密切相關(guān)。下頁表2是中國與東盟五國的會計準(zhǔn)則制定程序（ED即征求意見稿）：
　　在表2的比較中，可以看到各國都有比較完備的制定會計準(zhǔn)則的程序。
　　在編制會計準(zhǔn)則征求意見稿時，除新加坡直接采用IASB的征求意見稿外，各國都有專門的工作組或項目組在獲取多方意見的基礎(chǔ)上進(jìn)行編寫。
　　各國都是以征求意見稿向公眾征求意見，并不包括準(zhǔn)則草案編制過程中的討論備忘錄；征求意見稿也能通過廣泛的途徑進(jìn)行征求意見。其中，馬來西亞還要求進(jìn)行公開聽證。但是，各國準(zhǔn)則的最后頒布都沒有投票表決程序，而是由權(quán)威機構(gòu)批準(zhǔn)。
　　中國會計準(zhǔn)則的制定過程也通過征求意見稿的方式廣泛地征求多方意見，準(zhǔn)則的最后確定是由財政部審定。這個審定過程也沒有包括投票表決程序。
　　
　　通過會計準(zhǔn)則最后的頒布程序，也可以判斷每國會計準(zhǔn)則的法律效力。越南、新加坡的會計準(zhǔn)則都具有具備強制性的法律效力；而菲律賓、馬來西亞、印度尼西亞的會計準(zhǔn)則由結(jié)果看來，屬行業(yè)規(guī)范，還須經(jīng)相關(guān)法定機構(gòu)的授權(quán)才具有較強的法律執(zhí)行力。如菲律賓需其證券交易委員會（SEC）批準(zhǔn)，會計準(zhǔn)則才能在上市公司范圍內(nèi)生效。
　　
　　三、對發(fā)展中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)會計合作與發(fā)展的啟示
　　
　　（一）中國-東盟各國的會計制定機構(gòu)性質(zhì)較為復(fù)雜
　　有官方、半官方和民間性質(zhì)。東盟的區(qū)域會計組織東盟會計師聯(lián)盟（ASEAN Federation of Accountants ，AFA)就是由各國的會計團體組成的。由以上分析可知，各國會計團體在制定會計準(zhǔn)則中的權(quán)威性不同，由此組成的會計團體在推動區(qū)域會計發(fā)展的過程中，將會受到各會計團體在本國的權(quán)威性的影響而導(dǎo)致不同的效果。因此，在組建中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)的區(qū)域會計組織時，應(yīng)予以考慮各國參加的組織機構(gòu)的權(quán)威性，為此，該機構(gòu)應(yīng)能夠有效推動區(qū)域會計合作與發(fā)展中的保證。
　　
　?。ǘ┯捎谥袊?東盟各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的不同，各國會計準(zhǔn)則在本國的法律效應(yīng)也將有不同
　　法律效應(yīng)的不同將會影響會計準(zhǔn)則的實施與實施結(jié)果，也會影響財務(wù)報告在跨國投資、資本流動決策中所起的作用。這是未來開展區(qū)域會計合作與發(fā)展將要解決的內(nèi)容之一。
　　
　?。ㄈ┲袊?東盟各國的會計準(zhǔn)則制定程序有著較多的共同點
　　這些共同點中，有利于制定高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的一面，也有不利于制定高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的一面。在經(jīng)濟發(fā)展的過程中，會計準(zhǔn)則制定程序與國家的經(jīng)濟發(fā)展程序是否相關(guān)？怎樣的會計準(zhǔn)則制定程序更適合于發(fā)展中國家？怎樣的會計準(zhǔn)則制定程序更適合于國際會計趨同過程中的本國會計準(zhǔn)則的制定？會計準(zhǔn)則制定程序怎樣才能更加實現(xiàn)高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的目標(biāo)而不是強勢利益集團的博弈后果？這也是區(qū)域會計發(fā)展將要考慮的國際會計趨同的問題。
　　最后，比較中國-東盟各國的會計準(zhǔn)則制定模式，有利于了解自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)各國會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生，有利于互相溝通開展各國之間的會計合作，有利于在自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)開展會計趨同活動。●
　　
　　【主要參考文獻(xiàn)】
　　[1] 汪祥耀.會計準(zhǔn)則制定模式的國際比較與借鑒[J]. 財貿(mào)研究，2001，（4）： 37-41.
　　[2] 中國-東盟相關(guān)官方網(wǎng)站:
　　中國財政部財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會http://www.casc.gov.cn/
　　新加坡CCDG: http://www.ccdg.gov.sg/
　　菲律賓注冊會計師協(xié)會: http://www.picpa.com.ph/
　　馬來西亞會計師協(xié)會: http://www.mia.org.my
　　印度尼西亞會計師協(xié)會: http://www.iaiglobal.or.id/