審計獨立性風(fēng)險的成因及對策分析

　　【摘要】 注冊會計師審計可以提高上市公司會計信息的質(zhì)量，而審計人員的獨立性直接決定了審計服務(wù)的質(zhì)量。大量審計失敗案件的發(fā)生，從某種意義上說是由于審計人員缺乏獨立性造成的。本文結(jié)合我國實際情況，主要從審計獨立性風(fēng)險的產(chǎn)生原因、降低獨立性風(fēng)險的因素進(jìn)行框架分析，深層次尋找控制審計獨立性風(fēng)險的舉措。
　　【關(guān)鍵詞】 獨立性；非審計服務(wù)；職業(yè)判斷；治理結(jié)構(gòu)
　　
　　獨立性是注冊會計師及其職業(yè)存在和發(fā)展的條件，獨立性風(fēng)險是指注冊會計師存在喪失實質(zhì)上和形式上獨立的可能性。本文將對獨立性風(fēng)險的產(chǎn)生原因、降低獨立性風(fēng)險的對策進(jìn)行框架分析。
　　
　　一、審計獨立性風(fēng)險產(chǎn)生的原因
　　
　　（一）財務(wù)利益、非審計服務(wù)和訴訟
　　一旦注冊會計師與客戶有了某種財務(wù)利益上的牽連，就有可能難以做出客觀、公正的判斷，這是產(chǎn)生獨立性風(fēng)險的因素之一。財務(wù)利益對注冊會計師獨立性風(fēng)險的影響通過若干途徑產(chǎn)生，即存在直接財務(wù)利益、間接財務(wù)利益及與財務(wù)利益相關(guān)的情況。
　　1. 直接財務(wù)利益主要是指注冊會計師和被審計單位有直接發(fā)生的財務(wù)利益。
　　2. 間接財務(wù)利益是指存在連接注冊會計師和被審計單位的第三方，如注冊會計師的祖父母擁有客戶的股票，而注冊會計師又與其祖父母住在一起，則注冊會計師與其客戶之間構(gòu)成了間接財務(wù)利益關(guān)系。當(dāng)存在直接財務(wù)利益時，通常認(rèn)為注冊會計師的獨立性受到損害；當(dāng)存在間接財務(wù)利益時，只有該項利益為重大時，注冊會計師的獨立性才會受到損害。
　　3.與財務(wù)利益相關(guān)的情況，主要指：（1）注冊會計師曾在客戶公司任職。（2）注冊會計師或會計師事務(wù)所與客戶之間存在借貸關(guān)系。（3）注冊會計師或會計師事務(wù)所接受客戶的物品與勞務(wù)。（4）注冊會計師或會計師事務(wù)所與客戶公司的前任合伙人或股東發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系。（5）注冊會計師或會計師事務(wù)所的收入嚴(yán)重地依賴于某一客戶或某一客戶集團(tuán)。在這種情況下， 注冊會計師個人利益的多少與該客戶或客戶集團(tuán)密切相關(guān)，注冊會計師就會害怕與客戶或客戶集團(tuán)爭執(zhí)；注冊會計師會害怕被客戶解聘，從而喪失雇傭收入，因而他可能會屈從客戶的壓力而不會保持其獨立性。（6）在審計過程中存在收取和支付傭金的行為。（7）審計過程中存在相機收費的行為。產(chǎn)生獨立性風(fēng)險的因素包括非審計服務(wù)、訴訟。如果注冊會計師通過非審計服務(wù)(如管理咨詢)參與了管理當(dāng)局的經(jīng)營決策，那么在某種程度上講，會計師事務(wù)所是自己在審計自己，在這種情況下注冊會計師還能否保持獨立性呢?值得注意的是，美國2002年7月通過的《薩賓納斯一奧克斯萊法案》對會計師事務(wù)所提出了要求：不允許從事非審計業(yè)務(wù)。此外，如果當(dāng)審計人員和管理當(dāng)局由于已經(jīng)發(fā)生的訴訟而形成一種敵對狀態(tài)時，注冊會計師就不能被認(rèn)為可以客觀、公正地對審計事項做出判斷。
　　
　　(二)執(zhí)業(yè)環(huán)境因素
　　產(chǎn)生獨立性風(fēng)險的執(zhí)業(yè)環(huán)境因素包括：
　　1. 過多的職業(yè)判斷。在這里筆者主要關(guān)注三種類型的職業(yè)判斷，這些判斷為注冊會計師的非獨立性行為提供了便利條件。這三種職業(yè)判斷包括：對異常事項、新生事項會計處理的判斷；審計證據(jù)的判斷；重要性水平的判斷。（1）對異常事項、新生事項的會計處理沒有已成文的規(guī)范。在這些事項面前，若存在有關(guān)壓力，審計人員就很容易接受被審計單位管理當(dāng)局的不適當(dāng)?shù)挠嬏幚?。?）審計證據(jù)的判斷通常指注冊會計師要考慮審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，從而決定審計證據(jù)能否有效地支持審計結(jié)論。在存在有關(guān)壓力的情況下，注冊會計師可能不會搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。（3）重要性水平的判斷要求注冊會計師考慮會計報表中錯報或漏報達(dá)到何種程度會影響報表使用者的判斷和決策。在被審計單位的壓力下，注冊會計師會不適當(dāng)?shù)卣J(rèn)為某一項目并不重要，于是對這一項目就不加以考慮，放棄了要求被審計單位做出相關(guān)調(diào)整的要求。由于存在這些職業(yè)判斷，使獨立性風(fēng)險增加了。
　　2. 市場競爭。當(dāng)審計供給市場的競爭加劇時，客戶變更會計師事務(wù)所的機會和動力都會增加。如果注冊會計師意識到其他會計師事務(wù)所爭奪該客戶，那么注冊會計師對客戶的獨立性會減弱。有研究證明，我國會計師事務(wù)所具有數(shù)量多、規(guī)模小、集中程度低的特點。我國審計市場正處于買方市場環(huán)境下，客戶管理當(dāng)局對注冊會計師的選擇權(quán)和決定審計收費的力量尤為強大。另外，我國上市公司在發(fā)行股票、股票上市后的一系列運作中都離不開注冊會計師的審計報告。無保留意見的審計報告是招股、配股、防止“摘牌”等的必要條件，這會增加上市公司對注冊會計師的施壓強度。有些地方政府為了地方利益，也會向注冊會計師施壓，迫使其出具無保留意見的審計報告，提高了審計的獨立性風(fēng)險。
　　3. 被審計單位的公司治理結(jié)構(gòu)。由上市公司股東大會來選聘會計師事務(wù)所是受托審計的具體落實。從邏輯上講，因為股東大會做出的決議代表財產(chǎn)所有者的利益，所以由股東大會決定選聘會計師事務(wù)所可以防止上市公司管理層選擇特定的會計師事務(wù)所從而購買審計意見。為了有效地監(jiān)督管理者的機會主義行為，防止其損害委托人(即全體股東)的利益，股東大會會謹(jǐn)慎評判董事會提請聘用的會計師事務(wù)所是否能堅持足夠的獨立性，以保證其出具真實、合法的審計報告，切實維護(hù)全體股東的利益。然而，這一制度安排在我國上市公司的現(xiàn)行治理結(jié)構(gòu)中失去了作用。由于上市公司股權(quán)高度集中于國有獨資或控股企業(yè)，“一股獨大”并且不能上市流通，由此產(chǎn)生了許多缺陷：導(dǎo)致董事會成員主要甚至全部來自作為發(fā)起人的國有企業(yè)，并且他們大多同時為公司高層管理人員，董事長兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象普遍存在，從而形成了嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”問題。這樣，聘請會計師事務(wù)所的權(quán)力實際上掌握在上市公司管理層手中，股東大會在聘請會計師事務(wù)所的問題上，充其量是個“橡皮圖章”。參與公司重大決策的董事會或管理者作為代理人，對企業(yè)經(jīng)營負(fù)有不可推卸的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，由其聘請會計師事務(wù)所來監(jiān)督自身的行為，則他們可能會要挾會計師事務(wù)所出具利己的審計報告從而導(dǎo)致獨立性風(fēng)險增加。
　　4. 會計師事務(wù)所的組織形式。會計師事務(wù)所的組織形式對獨立性風(fēng)險也有影響。在有限責(zé)任制下，投資人以其出資額為限承擔(dān)審計上的法律責(zé)任，且投資人之間無連帶責(zé)任。顯然，投資人違規(guī)成本較輕，這也在一定程度上增加了獨立性風(fēng)險。
　　
　　二、降低審計獨立性風(fēng)險的對策
　　
　?。ㄒ唬┍O(jiān)管部門要規(guī)范監(jiān)管
　　監(jiān)管部門的監(jiān)管常常是通過制定一些法律、法規(guī)、準(zhǔn)則來規(guī)范注冊會計師和會計師事務(wù)所的行為。如果注冊會計師及其會計師事務(wù)所不遵守這些規(guī)則就會受到處罰。有關(guān)的監(jiān)管部門可以從獨立性風(fēng)險的產(chǎn)生因素、制約因素、獨立性風(fēng)險所造成的社會后果的角度考慮，制定必要的規(guī)范進(jìn)行監(jiān)管。在上文闡述的引起審計風(fēng)險的因素中，我國的注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系對直接財務(wù)利益、間接財務(wù)利益、與財務(wù)利益相關(guān)的情況和非審計服務(wù)均有所規(guī)范。
　　
　?。ǘ┮?guī)范審計收費
　　規(guī)范審計收費主要是為了防止會計師事務(wù)所對客戶的過分依賴。我國有關(guān)職業(yè)規(guī)范對收費問題可考慮以下內(nèi)容：1.注冊會計師對一個客戶或某一相關(guān)聯(lián)的客戶集團(tuán)的收費若占到其總收入的一定比例，就可能會對獨立性產(chǎn)生影響，應(yīng)加以限制。2.客戶有應(yīng)付而未付給會計師事務(wù)所的費用，特別是在經(jīng)過延期或在下一年度簽發(fā)審計報告或其他鑒證意見之前仍有重大金額未付，則可能會對注冊會計師的獨立性造成損害。此外，會計師事務(wù)所的規(guī)模也是決定注冊會計師對客戶依賴性的一個重要因素。一方面，會計師事務(wù)所擁有的客戶越多，那么會計師事務(wù)所即使為保持獨立性而失去某一客戶，對自身的影響也較?。涣硪环矫?，會計師事務(wù)所規(guī)模越大，那么客戶影響注冊會計師獨立性的力量就越弱，因而，我國應(yīng)鼓勵發(fā)展大型會計師事務(wù)所。
　　
　　
　?。ㄈ娭茍?zhí)行審計師定期輪換制
　　一個注冊會計師長期給一個公司做審計，會產(chǎn)生一定的密切關(guān)系，容易導(dǎo)致造假，而且看不出存在的問題。美國2002年通過的《薩賓納斯一奧克斯萊法案》明確做出規(guī)定：一個審計項目的負(fù)責(zé)人，主審會計師每五年要換一次。我國可以有所借鑒。
　　
　　（四）完善上市公司治理結(jié)構(gòu)
　　應(yīng)當(dāng)完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，建立合理的以董事會為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會之上，禁止董事長兼任總經(jīng)理，嚴(yán)禁執(zhí)行董事濫用職權(quán)損害公司和中小股東利益的行為。在目前“一股獨大”的條件下，可以增設(shè)限制上市公司控股股東權(quán)力的條款，并考慮采用審計委員會制度。為了使審計委員會能夠發(fā)揮作用， 對審計委員會的獨立性應(yīng)有嚴(yán)格的要求，如必須由什么樣的人構(gòu)成，等等。除此之外，為了確保審計委員會能夠有效地開展活動，還應(yīng)賦予審計委員會一定的權(quán)力，其中包括允許企業(yè)員工告密。由審計委員會行使委托和批準(zhǔn)解聘審計機構(gòu)、審查審計工作的職權(quán)，以減少上市公司管理當(dāng)局對會計師事務(wù)所施加壓力，切實增強會計師事務(wù)所保持獨立的可能性。為了控制被審計單位通過選擇會計師事務(wù)所來對注冊會計師施壓，還應(yīng)加強上市公司對變更會計師事務(wù)所的披露，要求上市公司對變更會計師事務(wù)所的性質(zhì)、理由以及與注冊會計師存在的分歧等進(jìn)行詳細(xì)的說明。通過披露，讓投資者意識到上市公司變更會計師事務(wù)所的現(xiàn)實，并看到許多背后的問題，進(jìn)而提高投資者對注冊會計師獨立性的認(rèn)識，同時也提高上市公司變更會計師事務(wù)所的代價。
　　
　?。ㄎ澹嫀熓聞?wù)所要健全規(guī)章制度
　　1. 健全復(fù)核檢查制度。為了保證審計工作的質(zhì)量，會計師事務(wù)所應(yīng)建立審計工作底稿三級復(fù)核制度。所謂審計工作底稿三級復(fù)核制度，就是由會計師事務(wù)所制定的以主任會計師、部門經(jīng)理或簽字注冊會計師和項目經(jīng)理為復(fù)核人的對審計工作底稿進(jìn)行逐級復(fù)核的制度。由于存在這種三級復(fù)核制度，對有關(guān)審計人員在進(jìn)行審計時施加了壓力，可以迫使審計人員采取降低審計風(fēng)險的措施。與三級復(fù)核制度相類似，同業(yè)之間的檢查、有關(guān)管理部門的檢查也能有效地降低獨立性風(fēng)險。
　　2. 健全咨詢制度。就審計中遇到的會計難題或其他難題向有關(guān)專家進(jìn)行咨詢，弄清關(guān)鍵事項，進(jìn)而給決策提供必要的條件，增加注冊會計師做出正確判斷的可能性。
　　3. 健全培訓(xùn)制度。職業(yè)培訓(xùn)計劃也是降低獨立性風(fēng)險的重要措施，通過職業(yè)培訓(xùn)可以增加注冊會計師的執(zhí)業(yè)技能，保持知識的更新，有利于降低獨立性風(fēng)險。
　　
　　（六）加強會計師事務(wù)所企業(yè)文化和審計人員的職業(yè)道德建設(shè)
　　會計師事務(wù)所的企業(yè)文化和審計人員的職業(yè)道德直接影響著注冊會計師的主觀能動性。審計人員的職業(yè)道德是降低獨立性風(fēng)險的內(nèi)因，而會計師事務(wù)所的企業(yè)文化則是降低獨立性風(fēng)險的外因。在審計市場上，對于獨立性而言，主要有以下三種類型的企業(yè)文化：第一種企業(yè)文化強調(diào)審計人員對資本提供者（包括股東和債權(quán)人）的責(zé)任。在這種企業(yè)文化背景下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保護(hù)資本提供者的正常利益，減輕資本提供者與資本需求者（資本獲得者）之間信息不對稱的程度；第二種企業(yè)文化強調(diào)審計人員是被審計單位（資本需求者）商業(yè)運作的合作人。在這種企業(yè)文化背景下，強調(diào)被審計單位和審計人員的經(jīng)濟(jì)利益，從而可能損害資本提供者和其他報表使用者的利益， 這種企業(yè)文化與公眾對注冊會計師應(yīng)發(fā)揮作用的期望不一致。在上述兩種企業(yè)文化之間還存在著另一種企業(yè)文化，這種文化強調(diào)中立的位置，注冊會計師既不站在資本提供者一邊，也不站在資本獲得者一邊。該文化強調(diào)如何處理和控制因向資本提供者提供審計報告而產(chǎn)生的風(fēng)險，從反面強調(diào)若注冊會計師損害了公眾的利益應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任，從而有利于降低獨立性風(fēng)險?！?br/>　　
　　【主要參考文獻(xiàn)】
　　[1] 黃曉波，徐人鏡. 試論注冊會計師的法律責(zé)任邊界與風(fēng)險分擔(dān)機制.當(dāng)代經(jīng)濟(jì)管理，2006，（04）.
　　[2] 謝曉華.建立獨立審計制度體系的構(gòu)想.商業(yè)時代，2005，（12）.
　　[3] 許輝.注冊會計師獨立審計的博弈分析.華東經(jīng)濟(jì)管理，2006，（02）.