權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入與預(yù)算會計體系的重構(gòu)

　　【摘要】 本文借鑒西方國家應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制改革政府會計的相關(guān)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，分析了我國現(xiàn)行預(yù)算會計體系存在的問題，提出適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制并對預(yù)算會計體系進(jìn)行重構(gòu)的對策措施。
　　【關(guān)鍵詞】 權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制；預(yù)算會計體系；重構(gòu)
　　
　　20世紀(jì)70年代以來，在“新公共管理”(NPM)運(yùn)動的推動下，世界上已有不少國家在政府會計中開始引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。從20世紀(jì)80年代初開始，由新西蘭率先發(fā)起，澳大利亞、英國、加拿大、美國等西方國家先后進(jìn)行了政府會計改革。經(jīng)歷二十多年的改革和實(shí)踐，許多國家已經(jīng)基本建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ)的政府會計體系，并在實(shí)踐中取得了較好的效果。目前，世界經(jīng)濟(jì)合作與開發(fā)組織(0ECD)一半以上的成員國在政府財務(wù)報告中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。
　　從各國政府會計改革所取得的成效來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制在強(qiáng)化政府會計責(zé)任、增加政府財政的透明度、提高政府機(jī)構(gòu)管理效率、減少財政支出以及提高財政信息的準(zhǔn)確性方面都發(fā)揮了積極作用，對政府部門的長遠(yuǎn)發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響。在我國，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財政框架的構(gòu)筑，部門預(yù)算、國庫集中支付制度、政府采購制度等改革不斷深入，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行預(yù)算會計的弊端和不足日益突出。因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)，重構(gòu)現(xiàn)行預(yù)算會計體系，使其逐步向政府會計體系轉(zhuǎn)變，對于推動我國公共財政體制的健康發(fā)展，提高政府工作績效將具有舉足輕重的作用。
　　
　　一、西方國家應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制改革政府會計的實(shí)踐與經(jīng)驗(yàn)借鑒
　　
　　從已經(jīng)進(jìn)行政府會計改革的國家的實(shí)踐看，其推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計的方式各有特點(diǎn)：一些國家是全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如新西蘭、澳大利亞等國家，在政府會計核算、合并財務(wù)報告和預(yù)算編制等各個環(huán)節(jié)和所有會計事項(xiàng)中均導(dǎo)入了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)；一些國家是部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，或采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，如加拿大、意大利、美國等國家，這些國家在合并政府財務(wù)報告、預(yù)算編制、會計核算的某個或全部環(huán)節(jié)逐步深入地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但在一些不產(chǎn)生或不能轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金的實(shí)物資產(chǎn)、預(yù)付費(fèi)用的核算上，仍沿用收付實(shí)現(xiàn)制；一些國家總體上仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，但在某些特定事項(xiàng)上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如丹麥等國家?？傮w而言，世界各國在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時，都沒有搞狂飆突進(jìn)，而是采取了相對溫和的推進(jìn)政策，都是在理論、實(shí)踐方面做了大量充分的準(zhǔn)備后才逐步展開改革行動的。
　　另外，從各國改革經(jīng)驗(yàn)看，權(quán)責(zé)發(fā)生制在加強(qiáng)政府的資產(chǎn)和負(fù)債管理、控制財政風(fēng)險、 提高政府預(yù)算及會計信息的透明度等方面和收付實(shí)現(xiàn)制相比具有明顯的優(yōu)勢。從我國目前的國情看，要在政府會計核算、合并財務(wù)報告和預(yù)算編制等各方面全方位地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為時尚早，但通過借鑒OECD國家成功的經(jīng)驗(yàn)，在一定范圍內(nèi)，有選擇地、有步驟地采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的形式，不僅是可行的，而且是必要的。
　　
　　二、我國現(xiàn)行預(yù)算會計體系存在的問題
　　
　　和OECD國家相比，我國現(xiàn)行預(yù)算會計體系存在著較大的局限性，不利于反映政府資金的整體運(yùn)行情況，更不利于政府績效的考核與公共財政的全面改革與推進(jìn)。主要表現(xiàn)在以下方面：
　　
　?。ㄒ唬┈F(xiàn)行預(yù)算會計體系的構(gòu)成不合理
　　我國的預(yù)算會計體系和西方預(yù)算會計體系在構(gòu)成上存在較大差異，它由財政總預(yù)算會計、單位預(yù)算會計、基金會計和特種公務(wù)會計構(gòu)成。其中，單位預(yù)算會計又可以分為行政單位會計和事業(yè)單位會計；基金會計主要有農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)資金會計、建設(shè)單位會計、社會保障基金會計以及某些公共福利機(jī)構(gòu)如希望工程會計等。
　　目前，我國不少事業(yè)單位日益走向市場，在資金上與財政逐漸脫鉤，實(shí)行自負(fù)盈虧。但與此同時，行政單位與財政的關(guān)系日益密切，而與其附屬單位逐漸脫鉤，客觀上導(dǎo)致行政單位會計與事業(yè)單位會計的差距進(jìn)一步擴(kuò)大。另外，從1998年底起，我國財政部將事業(yè)單位的會計管理工作從原來的預(yù)算司（歷來負(fù)責(zé)管理預(yù)算會計工作的政府職能部門）轉(zhuǎn)入了會計司（歷來負(fù)責(zé)管理企業(yè)會計工作的政府職能部門），而財政總預(yù)算會計和行政單位會計的管理工作依然留在預(yù)算司。這使越來越多的人對事業(yè)單位會計是否仍應(yīng)歸屬于預(yù)算會計體系產(chǎn)生了懷疑。
　　
　?。ǘ┈F(xiàn)行預(yù)算會計制度亟待改革
　　我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度是1997年財政部根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的要求，對當(dāng)時的預(yù)算會計制度進(jìn)行了較為全面的改革后而頒布的，主要有《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》，于1998年1月1日起施行。這套會計制度與改革前的預(yù)算會計制度相比，預(yù)算會計核算體系更加系統(tǒng)，會計確認(rèn)、計量和報告程序更加規(guī)范，財務(wù)報告內(nèi)容更加完整，但目前已不能適應(yīng)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的要求，亟待改革。原因主要是：事業(yè)單位會計日益顯示出其營利組織會計的特質(zhì)；而目前日益發(fā)展的社會保險基金卻獨(dú)立于預(yù)算會計制度之外，導(dǎo)致社會保險基金游離于政府會計的監(jiān)督體系之外，割裂了社會保險基金和財政預(yù)算資金的聯(lián)系通道，無法準(zhǔn)確地反映財政資金的整體運(yùn)行，也不利于防范財政風(fēng)險。
　　
　?。ㄈ┦崭秾?shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)存在很大的局限性
　　目前，我國總預(yù)算會計、單位預(yù)算會計主要采用收付實(shí)現(xiàn)制（除事業(yè)單位開展經(jīng)營性業(yè)務(wù)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外），這與我國目前投入控制型的預(yù)算管理模式相適應(yīng)。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完善和發(fā)展， 收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)已經(jīng)顯露出若干重大缺陷：它無法全面、準(zhǔn)確地記錄和反映政府的財務(wù)狀況，難以真實(shí)、準(zhǔn)確地反映各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平。例如我國行政、事業(yè)單位對于固定資產(chǎn)不計提折舊， 因此，報表上無法反映固定資產(chǎn)的凈值情況，固定資產(chǎn)的賬面價值與實(shí)際價值的背離隨著時間的推移越來越遠(yuǎn)；總預(yù)算會計中由于實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制導(dǎo)致的“以撥列支”，致使政府的投資在核算上定為支出，一旦由財政撥出即脫離政府預(yù)算管理，對于進(jìn)入國有企業(yè)的國有股權(quán)沒有進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告，因此難以實(shí)現(xiàn)對國有資產(chǎn)所有權(quán)和收益權(quán)的管理，更難以反映政府資產(chǎn)的整體狀況。又如，在收付實(shí)現(xiàn)制下，未能全面反映政府發(fā)行的國債中應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的以后年度支付的利息，從而形成政府的隱性債務(wù)，給經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康運(yùn)行帶來了隱患。故而，在我國預(yù)算會計制度改革、財政管理改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)程中，權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的采用已越來越彰顯其客觀必要性。
　　
　?。ㄋ模┱攧?wù)報告制度有待進(jìn)一步改革
　　我國缺少統(tǒng)一的政府財務(wù)報告制度。雖然我國的財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計制度中均規(guī)定了相應(yīng)的一套會計報表， 但各報表自成體系、分別編報，沒有一套能夠完整地反映各級政府的資源、債務(wù)和凈資產(chǎn)全貌的合并會計報表。
　　
　　三、權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入與預(yù)算會計體系的重構(gòu)
　　
　　要對我國現(xiàn)行預(yù)算會計體系進(jìn)行重構(gòu)，會計核算基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換，即權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入是一個不容忽視的問題，因?yàn)闊o論是會計制度還是會計報告的改革，權(quán)責(zé)發(fā)生制無疑都是其中的重要元素之一。但是推行權(quán)責(zé)發(fā)生制、重構(gòu)預(yù)算會計體系，不是一個單純的會計問題，它必須滿足政府財政管理的需要，必須考慮預(yù)算編制與財政運(yùn)行中日常管理乃至政府審計監(jiān)督的需要，否則就會加大政府公共財政運(yùn)行成本，降低工作效率。因而，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、重構(gòu)我國預(yù)算會計體系應(yīng)是一個在借鑒OECD國家成功經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上的一個揚(yáng)棄與漸進(jìn)的過程。
　　
　?。ㄒ唬┱{(diào)整現(xiàn)行預(yù)算會計規(guī)范體系
　　這主要是對事業(yè)單位會計的歸屬進(jìn)行重新界定。對于實(shí)質(zhì)上以營利為目的的事業(yè)單位，無論其性質(zhì)是否為國有單位， 都應(yīng)將其會計核算制度劃分到企業(yè)會計范圍中； 對于非營利性的事業(yè)單位， 要區(qū)分是國有的還是私立的， 對于國有的非營利事業(yè)單位， 其會計核算制度應(yīng)該納入預(yù)算會計體系， 至于私立的非營利組織， 其會計核算應(yīng)列入新頒布的《民間非營利組織會計制度》的范疇。因此，我國預(yù)算會計名稱應(yīng)相應(yīng)地改變?yōu)椤罢胺菭I利組織會計”。還要拓展現(xiàn)行預(yù)算會計的核算范圍，構(gòu)建政府會計體系。主要是考慮如何采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對國有股權(quán)和資產(chǎn)納入政府會計核算范疇。同時，應(yīng)將社會保障基金的整體運(yùn)行狀況以及中央政府的債權(quán)、債務(wù)納入政府會計核算的范圍。隨著政府采購制度的推行，還應(yīng)考慮如何反映政府采購資金的相關(guān)財務(wù)信息。
　　
　　
　?。ǘ┙⒁?guī)范的政府會計與財務(wù)報告準(zhǔn)則和制度
　　權(quán)責(zé)發(fā)生制會計模式的選擇取決于政府財務(wù)報告的目標(biāo)，只有建立政府財務(wù)報告制度，明確財務(wù)報告目標(biāo)，權(quán)責(zé)發(fā)生制的作用才能得到更有效的發(fā)揮。當(dāng)前，應(yīng)重點(diǎn)研究政府會計與財務(wù)報告準(zhǔn)則和制度的指導(dǎo)思想、目標(biāo)和基本框架。在此基礎(chǔ)上，逐步推行權(quán)責(zé)發(fā)生制。如，可以只在政府會計和財務(wù)報告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而在預(yù)算中仍保留收付實(shí)現(xiàn)制，這樣有利于信息處理的簡化和預(yù)算制度的穩(wěn)定性。在政府財務(wù)報告中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時，鑒于我國現(xiàn)有的預(yù)算會計財務(wù)報告還沒有從權(quán)益的角度出發(fā)，體現(xiàn)政府預(yù)算管理的業(yè)績和政府的工作效率，故改革的核心應(yīng)當(dāng)使預(yù)算會計的財務(wù)報告由單一的預(yù)算執(zhí)行情況報告，擴(kuò)展為以報告國家預(yù)算執(zhí)行結(jié)果為重點(diǎn)，更為廣泛地反映政府整體財務(wù)狀況和財務(wù)效率的綜合性財務(wù)報告，使財務(wù)報告信息既能滿足政府管理和決策的需要，又能使社會公眾了解政府的理財效果和財務(wù)狀況。具體操作時，可先從基層政府的財務(wù)報告上開始，然后再擴(kuò)展到統(tǒng)一、綜合的政府財務(wù)報告上。
　　
　　（三）會計核算上，有選擇地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制
　　考慮到我國的國情，目前尚不可能象新西蘭等國家一樣在政府會計核算中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制。例如，目前對國有資產(chǎn)權(quán)益的確認(rèn)和計量的依據(jù)難以取得，條件還不具備，還不能納入預(yù)算會計的核算范圍，但應(yīng)積極創(chuàng)造條件，及早納入預(yù)算會計主體的核算范圍。當(dāng)前，應(yīng)將政府國有資產(chǎn)權(quán)益的變動情況作為政府理財?shù)囊徊糠?，對固定資產(chǎn)的購置成本資本化，對政府及其部門運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本，通過分期提取折舊的方法予以確認(rèn)和計量。當(dāng)然，對于一些比較難以確認(rèn)的政府資產(chǎn)，如國防、軍事資產(chǎn)等，可以不納入核算范圍。又如，對于國債還本付息費(fèi)用，可按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)；擔(dān)保貸款的擔(dān)保責(zé)任和借出債權(quán)確已成為壞賬的，可按權(quán)責(zé)發(fā)生制入賬，以達(dá)到充分揭示政府隱性債務(wù)、防范財政風(fēng)險的目的。而對于收入，可以借鑒國際上的一般做法，采用接近收付實(shí)現(xiàn)制的做法，只對一部分有政府政策承諾的、可計量的負(fù)收入（補(bǔ)貼）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。
　　綜上所述，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制對我國預(yù)算會計體系進(jìn)行改革時，當(dāng)務(wù)之急是重構(gòu)預(yù)算會計核算體系，將現(xiàn)行的預(yù)算會計體系改革為政府與非營利組織會計核算體系。其核心問題是如何定位我國的事業(yè)單位。竊以為，可將具有行政管理職能的事業(yè)單位，如中國證監(jiān)會、中國紡織總會、保監(jiān)會、計生委等，隨著改革的深入轉(zhuǎn)化為行政單位；對于全部經(jīng)費(fèi)來源于業(yè)務(wù)活動的劇團(tuán)、科研所、電視臺等轉(zhuǎn)為企業(yè)，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和相應(yīng)的制度進(jìn)行核算；那些需要國家財政撥款的教育單位及其他事業(yè)單位應(yīng)定位為國有或公立的非營利組織，其會計制度可在現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計制度》上擴(kuò)展而成；那些只面向特定對象提供服務(wù)的在實(shí)踐中依靠民間資金運(yùn)行的事業(yè)單位，可以實(shí)行民辦，按照2005年1月1日實(shí)施的《民間非營利組織會計制度》進(jìn)行會計核算和報告。在政府會計體系的構(gòu)建中，應(yīng)根據(jù)政府業(yè)務(wù)活動的特點(diǎn)，區(qū)分政務(wù)型活動、商業(yè)型活動和受托責(zé)任活動，有選擇、有步驟地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時義務(wù)和業(yè)務(wù)活動全貌的信息?！?br/>　　
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