暫時(shí)性差異在所得稅會(huì)計(jì)中的應(yīng)用分析

　　【摘要】 暫時(shí)性差異是由于資產(chǎn)、負(fù)債的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值和稅法計(jì)稅基礎(chǔ)不同所引起的差異，是所得稅會(huì)計(jì)應(yīng)用中的關(guān)鍵。本文對(duì)可能產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、可抵扣暫時(shí)性差異的資產(chǎn)類項(xiàng)目和負(fù)債類項(xiàng)目進(jìn)行了分析，希望能給所得稅會(huì)計(jì)的應(yīng)用提供有益的幫助。
　　【關(guān)鍵詞】 暫時(shí)性差異；所得稅會(huì)計(jì)；賬面價(jià)值；計(jì)稅基礎(chǔ)
　　
　　
　　按照財(cái)政部2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》中的要求，企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，即要求企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債分別根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的不同要求計(jì)算會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值與稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算出兩者之間的差額，即暫時(shí)性差異，進(jìn)而計(jì)算企業(yè)的遞延所得稅、應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用?？梢哉f(shuō)，暫時(shí)性差異的計(jì)算和類別判定是正確核算所得稅的前提。本文將對(duì)暫時(shí)性差在所得稅會(huì)計(jì)中可能發(fā)生的情況做一分析。
　　
　　一、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在所得稅會(huì)計(jì)中的應(yīng)用情況分析
　　
　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，該差異將導(dǎo)致使用或處置資產(chǎn)、償付負(fù)債的未來(lái)期間增加應(yīng)納稅所得額。在會(huì)計(jì)核算上，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的“遞延所得稅負(fù)債”。
　　
　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)類項(xiàng)目賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
　　根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)的賬面價(jià)值是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日在賬面上確認(rèn)的資產(chǎn)金額，一般是資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)項(xiàng)目列示的金額。根據(jù)稅法的規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間按稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額，一般為資產(chǎn)取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除金額后的差額。當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，意味著該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前扣除，兩者的差額需要交納所得稅，由此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。企業(yè)常見的資產(chǎn)類項(xiàng)目產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的情況有：
　　1. 以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)，期末新公允價(jià)值高于原公允價(jià)值的差額部分。如交易性金融資產(chǎn)，初始確認(rèn)應(yīng)按取得時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量，若以后公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)按變動(dòng)后的公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；而財(cái)稅[2007]80號(hào)文件中規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。則期末新公允價(jià)值高于原公允價(jià)值的差額構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
　　2. 固定資產(chǎn)項(xiàng)目期末賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額。由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限不同，若稅法累計(jì)折舊大于會(huì)計(jì)累計(jì)折舊，則固定資產(chǎn)賬面價(jià)值（固定資產(chǎn)原價(jià)-會(huì)計(jì)累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）大于其計(jì)稅基礎(chǔ)（固定資產(chǎn)原價(jià)-稅法累計(jì)折舊）的差額部分，即是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
　　3. 無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目期末賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額。無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異有兩種情況：一是內(nèi)部研發(fā)支出。按新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，而稅法規(guī)定企業(yè)的研發(fā)支出在實(shí)際發(fā)生時(shí)在稅前扣除，因此，開發(fā)支出形成的無(wú)形資產(chǎn)在未來(lái)期間可稅前扣除的金額為零，即計(jì)稅基礎(chǔ)為零，由此形成的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值（無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)-會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷-無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間的差額即是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；二是使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)是否需要攤銷形成的差異。新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不要求攤銷，只需期末進(jìn)行減值測(cè)試，而稅法規(guī)定企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)必須按一定的期限進(jìn)行攤銷，因此形成的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，也是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
　　4. 按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目，涉及的暫時(shí)性差異可能發(fā)生在投資的各個(gè)環(huán)節(jié)。一是非合并方式的初始投資時(shí)，假如長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，長(zhǎng)期股權(quán)投資按應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額入賬，長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬的投資成本大于計(jì)稅基礎(chǔ)企業(yè)的實(shí)際投資成本，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；若長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，會(huì)計(jì)投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)都是企業(yè)的實(shí)際投資成本，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。二是在長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有期間，若被投資單位的所有者權(quán)益總額增加，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，根據(jù)被投資企業(yè)權(quán)益增加調(diào)增賬面價(jià)值；而稅法則以原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，因此，調(diào)增部分就構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。三是投資企業(yè)權(quán)益法下分得現(xiàn)金股利時(shí)，如果投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位的稅率，除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，應(yīng)還原為被投資單位稅前收益后乘以雙方稅率差，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，在實(shí)際分得利潤(rùn)時(shí)繳納所得稅。但是，若投資企業(yè)適用的所得稅稅率不高于被投資單位的稅率，該差異無(wú)須確認(rèn)，即未來(lái)分得利潤(rùn)時(shí)無(wú)須繳納所得稅。但要注意的是，若投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間，并且該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回時(shí)，不予確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
　　5. 資產(chǎn)重估公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額部分。這類資產(chǎn)包括存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、在建工程等非貨幣性資產(chǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)重估時(shí)應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整，計(jì)稅基礎(chǔ)仍為原賬面價(jià)值，則重估后公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額部分構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
　　除上述項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)項(xiàng)目如長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、長(zhǎng)期應(yīng)收款等，若稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定存在差異，導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，也可產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。但要注意的是，并不是所有的資產(chǎn)都將產(chǎn)生暫時(shí)性差異，如果一項(xiàng)資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益