基于公允價(jià)值的我國(guó)政府會(huì)計(jì)研究

　　摘要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的不斷完善，以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式在實(shí)際工作中已不能滿足需要，在政府會(huì)計(jì)中引入公允價(jià)值計(jì)量屬性已是大勢(shì)所趨。文章從公允價(jià)值計(jì)量的角度對(duì)政府會(huì)計(jì)做了初步探討。
　　關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；政府會(huì)計(jì)；計(jì)量
　　
　　近年來，隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)在西方國(guó)家的興起，許多國(guó)家都掀起了政府會(huì)計(jì)改革的浪潮，我國(guó)對(duì)政府會(huì)計(jì)的研究也逐漸深入。本文擬就從公允價(jià)值計(jì)量的角度對(duì)政府會(huì)計(jì)做初步探討，以期對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革有所裨益。
　　
　　一、政府會(huì)計(jì)中引入公允價(jià)值的必要性
　　
　　在我國(guó)現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)框架下主要采用的是歷史成本計(jì)量，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《行政單位會(huì)計(jì)制度》都有規(guī)定：“各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按照取得或構(gòu)建時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，除國(guó)家另有規(guī)定者外，不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值”。而財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的對(duì)象是“政府預(yù)算執(zhí)行和財(cái)政周轉(zhuǎn)金等各項(xiàng)財(cái)政性資金活動(dòng)”，因此應(yīng)按“實(shí)際成本”計(jì)價(jià)。由于歷史成本自身固有的局限性，我國(guó)政府會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和計(jì)量方法有待進(jìn)一步創(chuàng)新，公允價(jià)值的出現(xiàn)主要基于歷史成本的缺陷。近年來，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）已經(jīng)把公允價(jià)值作為大多數(shù)會(huì)計(jì)計(jì)量的目的，包括初始計(jì)量和以后各期所進(jìn)行的新起點(diǎn)計(jì)量。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在IAS32《金融工具：披露與列報(bào)》中將公允價(jià)值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~?！蔽覈?guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！笨梢姽蕛r(jià)值是指公平交易中買賣雙方自愿成交的價(jià)格，這是一種公認(rèn)的“陽光下的價(jià)格”。公允價(jià)值真正的創(chuàng)意在于：一是強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)計(jì)價(jià)必須堅(jiān)持對(duì)客觀價(jià)值的計(jì)量，強(qiáng)調(diào)價(jià)格要能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；二是強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)計(jì)價(jià)必須立足于現(xiàn)在的時(shí)點(diǎn)，堅(jiān)持動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)反應(yīng)觀。
　　在政府會(huì)計(jì)改革中，隨著基于政府會(huì)計(jì)框架下政府資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)價(jià)范圍的擴(kuò)大，采用單一的歷史成本計(jì)量屬性已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足政府會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)的要求，在政府會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)屬性上引入除歷史成本之外的計(jì)量屬性——公允價(jià)值是大勢(shì)所趨，也是政府會(huì)計(jì)計(jì)量的必然選擇。
　　（一）政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變的需要
　　會(huì)計(jì)目標(biāo)是人們通過會(huì)計(jì)實(shí)踐預(yù)期所要達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)目標(biāo)定位不同，對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征及提供方式的要求就不相同，這又會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方法上的差異。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)主要有兩種觀點(diǎn)，即“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我國(guó)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)由“受托責(zé)任觀”向“決策有用觀”轉(zhuǎn)變，應(yīng)該將政府會(huì)計(jì)的整體目標(biāo)界定如下：向政府有關(guān)的信息使用者提供對(duì)經(jīng)濟(jì)和政治決策有用的信息，即政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的“決策有用觀”?！皼Q策有用觀”要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)滿足廣大會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策的需要，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)主要反映現(xiàn)時(shí)信息，更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。因此，就必然要求相應(yīng)地改革“受托責(zé)任觀”下所形成的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)程序和方法，采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。
　?。ǘ┤嬖u(píng)價(jià)政府履責(zé)的整體能力的需要
　　政府履責(zé)的整體能力得以正確評(píng)價(jià)的前提是政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能全面反映政府可控整體資源的總量與構(gòu)成，以及所有義務(wù)、承諾和社會(huì)責(zé)任的規(guī)模與結(jié)構(gòu)，即政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠完整披露政府資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)。傳統(tǒng)的計(jì)量模式已無法滿足要求，采用公允價(jià)值的計(jì)量就能更好地反映政府資產(chǎn)的增值或減值情況，使政府管理資產(chǎn)的行為符合國(guó)家和人民的利益，便于人民監(jiān)督和評(píng)價(jià)，能最大限度地縮少政府機(jī)構(gòu)或政府官員與公眾之間的利益分歧，使政府的行為和目標(biāo)有利于達(dá)成政府資產(chǎn)管理、配置和使用的帕累托最優(yōu)。
　?。ㄈv史成本計(jì)量的局限性，也要求代之以公允價(jià)值計(jì)量屬性
　　目前，人們對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量屬性的批評(píng)主要集中在其產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的可靠性上。但是歷史成本會(huì)計(jì)信息的可靠性也是相對(duì)的。通貨膨脹和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，也使歷史成本會(huì)計(jì)信息的可靠性受到致命的打擊。以名義貨幣為計(jì)量單位，以歷史成本為計(jì)量屬性，在物價(jià)變動(dòng)的環(huán)境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價(jià)變動(dòng)，也不能反映計(jì)量對(duì)象的個(gè)別價(jià)值變動(dòng)，這樣，歷史成本不再可靠。再如，商譽(yù)、技術(shù)、人力資源、衍生金融工具等，根本無歷史成本可循。因此經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，要求采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，只有這樣，才能向信息使用者提供既相關(guān)又可靠的會(huì)計(jì)信息。
　　（四）會(huì)計(jì)語言的國(guó)際化、標(biāo)準(zhǔn)化的需要
　　使用公允價(jià)值本質(zhì)上是與國(guó)際會(huì)計(jì)計(jì)量趨同，主要是為了消除相互之間理解會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)信息的隔閡，促進(jìn)國(guó)際間的貿(mào)易與投資活動(dòng)的發(fā)展，提高我國(guó)政府財(cái)務(wù)信息的可比性。
　　
　　二、公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)用中的展望
　　
　?。ㄒ唬┮怨蕛r(jià)值計(jì)量我國(guó)政府會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)
　　政府資產(chǎn)是政府擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源，這些經(jīng)濟(jì)資源能夠提供未來服務(wù)潛能或帶來未來經(jīng)濟(jì)利益（PSC，2003）。在我國(guó)現(xiàn)存的預(yù)算會(huì)計(jì)制度中，資產(chǎn)計(jì)價(jià)對(duì)象的現(xiàn)狀如下。《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》只涉及貨幣性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，其計(jì)價(jià)對(duì)象包括財(cái)政性存款、有價(jià)證券、暫付及應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)撥款項(xiàng)、財(cái)政周轉(zhuǎn)放款、借出財(cái)政周轉(zhuǎn)金以及待處理周轉(zhuǎn)金?！缎姓挝粫?huì)計(jì)制度》認(rèn)為行政單位的資產(chǎn)包括流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)。其中流動(dòng)資產(chǎn)是指現(xiàn)金、銀行存款、暫付款和庫存材料等。固定資產(chǎn)是指房屋及建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書和其他固定資產(chǎn)。從上面所述可見我國(guó)現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)制度下的資產(chǎn)計(jì)價(jià)對(duì)象范圍非常狹小，結(jié)合我國(guó)政府資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)情況以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展的客觀要求，我國(guó)的政府資產(chǎn)應(yīng)包括金融資產(chǎn)（financial assets）和非金融資產(chǎn)兩大類。金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。金融資產(chǎn)僅僅是政府受托管理國(guó)家資源中的極小部分，大量的政府資產(chǎn)以非金融資產(chǎn)的形式存在，如不動(dòng)產(chǎn)、廣場(chǎng)、基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn)、軍用資產(chǎn)、自然資源等。非金融資產(chǎn)源于各屆政府項(xiàng)目的產(chǎn)出積累（如橋梁、公路等），以及祖先遺留或戰(zhàn)爭(zhēng)中獲取（如歷史遺跡）。政府會(huì)計(jì)要盡可能地在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)并披露更廣泛的政府資產(chǎn)，如果僅僅按照目前的歷史成本會(huì)計(jì)模式來計(jì)量政府資產(chǎn)，他們的價(jià)值計(jì)量肯定與實(shí)際情況相距甚遠(yuǎn)。舉例來說，金融資產(chǎn)方面，如衍生金融工具大多無歷史成本可言，且在持有過程中價(jià)格波動(dòng)比較劇烈，按歷史成本原則，這種價(jià)格變動(dòng)是不能反映出來的，但結(jié)果卻客觀存在，當(dāng)這種變動(dòng)非常大時(shí)，就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真，對(duì)投資者形成了嚴(yán)重的誤導(dǎo)。因此衍生金融工具最理想的計(jì)量屬性應(yīng)是公允價(jià)值，這樣才能及時(shí)確認(rèn)和反映衍生金融工具價(jià)值的變化，從而為信息的使用者的決策提供有用的信息，同時(shí)也有利于政府部門進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。非金融資產(chǎn)方面，隨著政府資產(chǎn)計(jì)價(jià)對(duì)象范圍的擴(kuò)大，一些文化遺產(chǎn)，自然資源、環(huán)境資產(chǎn)等價(jià)值變化頻繁或非常的資產(chǎn)，他們往往沒有或只有較低的歷史成本，歷史成本計(jì)價(jià)已不再適用，只有采用面向市場(chǎng)和未來的公允價(jià)值計(jì)量屬性，才能全面反映政府控制資源的整體情況。
　　（二）以公允價(jià)值計(jì)量我國(guó)政府會(huì)計(jì)中的負(fù)債
　　政府負(fù)債代表政府需要履行的責(zé)任，通常是指由于過去事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行會(huì)導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出主體（PSC，2003）。我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)中的負(fù)債包括如下幾個(gè)部分?！敦?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，財(cái)政“負(fù)債是一級(jí)財(cái)政所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)償付的債務(wù)。包括應(yīng)付及暫收款項(xiàng)、按法定程序及核定預(yù)算舉借的債務(wù)等?！薄缎姓挝粫?huì)計(jì)制度》行政單位承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量，需要以資產(chǎn)償付的債務(wù)，包括應(yīng)繳預(yù)算款，應(yīng)繳財(cái)政專用戶、暫存款等。由于會(huì)計(jì)對(duì)象過于狹窄，預(yù)算會(huì)計(jì)反映的資產(chǎn)不全面，同樣的原因，預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)負(fù)債的反應(yīng)也不全面。政府負(fù)債既要包括直接負(fù)債，還應(yīng)包括或有負(fù)債。Hana Polackova Brixi（1998）提出了著名的“財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣（Fiscal Risk Matric）”，該矩陣將政府直接負(fù)債和或有負(fù)債進(jìn)一步細(xì)分為直接顯性負(fù)債、直接隱性負(fù)債、或有顯性負(fù)債和或有隱性負(fù)債四種類型。
　　
　　根據(jù)Hana Polackova Brixi的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣和我國(guó)政府財(cái)政目前承擔(dān)債務(wù)責(zé)任的實(shí)際情況，我國(guó)政府負(fù)債可歸納為：直接顯性負(fù)債（主要包括政府債券和政府借款等）、直接隱性負(fù)債（主要包括政府欠發(fā)工資、企業(yè)養(yǎng)老金拖欠、社會(huì)保障支出的缺口、國(guó)有糧食企業(yè)的虧損掛賬等）、或有顯性負(fù)債（主要包括政府擔(dān)保的各種借款、政府未決訴訟等）和或有隱性負(fù)債（主要包括國(guó)有企業(yè)的潛虧，國(guó)有銀行的不良資產(chǎn)壞賬，農(nóng)村信用社、供銷社系統(tǒng)以及農(nóng)村合作基金的壞賬、自然災(zāi)害等或有損失以及環(huán)境負(fù)債等導(dǎo)致的推定義務(wù)）。鑒于目前我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)采用歷史成本計(jì)量，預(yù)算會(huì)計(jì)僅確認(rèn)法定義務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債，如購買商品和服務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資等直接顯性負(fù)債信息，而對(duì)社會(huì)福利引起的巨額未來支出承諾、政治承諾事項(xiàng)、環(huán)境負(fù)債等導(dǎo)致直接隱性負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)和或有負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)無法做出客觀評(píng)價(jià)。但是這些或有負(fù)債是政府社會(huì)責(zé)任的絕大部分，它們都是政府履行社會(huì)公共管理職能的重要體現(xiàn)，無論現(xiàn)在是否支付現(xiàn)金，都是政府的支出責(zé)任，在支付時(shí)都會(huì)引起政府現(xiàn)金流出的增加，政府如果無法籌集到足額的現(xiàn)金予以支付，可能會(huì)引發(fā)債務(wù)危機(jī)，由此帶來的后果是預(yù)算會(huì)計(jì)披露的財(cái)政負(fù)債規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際存在的財(cái)政負(fù)債規(guī)模，可以預(yù)計(jì)到的財(cái)政負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際存在的財(cái)政負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)，政府償付債務(wù)能力和承擔(dān)負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的壓力均被低估。如果政府會(huì)計(jì)要達(dá)到提供政府負(fù)債的完整信息目的，就必須正確反映這些或有負(fù)債，因此政府會(huì)計(jì)必須在充分考慮未來不確定因素的情況下，按照恰當(dāng)?shù)姆椒ú捎霉烙?jì)的應(yīng)付金額或者未來現(xiàn)金流量的限制等計(jì)量方法來確認(rèn)和計(jì)量這些負(fù)債，即引入公允價(jià)值計(jì)量屬性計(jì)量政府或有負(fù)債。
　　
　　三、政府會(huì)計(jì)中公允價(jià)值計(jì)量的分析
　　
　　公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量模式，從相關(guān)性的角度來看，有其自身的優(yōu)勢(shì)。它與決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)是相一致的，尤其是在市場(chǎng)有效的情況下，能夠提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。但其缺點(diǎn)也是明顯的，具體表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)：
　?。ㄒ唬┬畔①|(zhì)量的可靠性方面
　　公允價(jià)值的一個(gè)關(guān)鍵問題是，能否從可觀察到的市場(chǎng)價(jià)格或通過有效的估價(jià)技術(shù)得到公允價(jià)值。公允價(jià)值是通過市場(chǎng)確認(rèn)的，但市場(chǎng)環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频氖袌?chǎng)交易價(jià)格，有的卻無法尋找而只能取決于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷和估計(jì)，可靠性程度有所減弱。
　?。ǘ┈F(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性方面
　　有許多會(huì)計(jì)要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計(jì)量，往往就成為公允價(jià)值計(jì)量的重要技術(shù)手段。但因?yàn)槲磥憩F(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等等都是不確定的，在計(jì)量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性亦就是公允價(jià)值計(jì)量模式難以推行應(yīng)用的難點(diǎn)。
　　總之，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性代表著未來財(cái)務(wù)報(bào)告的主流方向，基于高度相關(guān)的公允價(jià)值計(jì)量已是大勢(shì)所趨。我國(guó)政府會(huì)計(jì)中公允價(jià)值計(jì)量屬性將是更好的選擇，有利于今后建立一個(gè)有效溝通的政府會(huì)計(jì)核算與報(bào)告體系。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、冷峻.公允價(jià)值的理性思考[J].財(cái)