公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)處理中的運(yùn)用

宋永和

摘要：1999～2000年期間，公允價(jià)值在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到了一定程度的運(yùn)用，但由于缺乏活躍的市場(chǎng)、運(yùn)用不當(dāng)?shù)仍虺霈F(xiàn)了人為操縱利潤(rùn)的情況，因此。修訂了相關(guān)準(zhǔn)則，回避了“公允價(jià)值”計(jì)量，改為按賬面價(jià)值計(jì)量。2006年，我國(guó)財(cái)政部制定并頒布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合中國(guó)實(shí)際情況，適度、謹(jǐn)慎地重新引入公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，實(shí)現(xiàn)了中國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與國(guó)際趨同。強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息真實(shí)與公允兼具，提升了會(huì)計(jì)信息的有用性。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會(huì)計(jì)處理；運(yùn)用；活躍市場(chǎng)

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X(2008)08-0104-02

一、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)處理中運(yùn)用的必要性

歷史成本是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的計(jì)量屬性，按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，歷史成本幾乎是唯一的計(jì)量模式。因?yàn)樗軌蚍从称髽I(yè)資本的投入，如實(shí)反映企業(yè)持有的資源與義務(wù)，有利于通過(guò)配比，確定每個(gè)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，雖然它提供的是歷史信息，但歷史是預(yù)測(cè)的起點(diǎn)，歷史成本具有較大的可靠性。所以，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式也稱為以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式。

但在資本發(fā)達(dá)的國(guó)家，投資決策、信貸和其他類似的決策，對(duì)于投資人、債權(quán)人等會(huì)計(jì)信息使用者來(lái)講變得越來(lái)越重要。為了提高決策的相關(guān)性，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式也已逐步突破單一的歷史成本計(jì)量屬性。從世界范圍看，公允價(jià)值正在被越來(lái)越多的國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)也將其作為一個(gè)重要的計(jì)量屬性運(yùn)用于各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，F(xiàn)ASB在推廣公允價(jià)值上更是不遺余力，并有意將其作為全部資產(chǎn)和負(fù)債的唯一計(jì)量屬性。公允價(jià)值有著廣闊的應(yīng)用前景，也有著不可替代的優(yōu)良屬性。因而在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中應(yīng)有步驟地推廣。

二、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)處理中的運(yùn)用

公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)處理中的運(yùn)用主要分為1999～2000年期間和2006年以后期間兩個(gè)階段。

(一)1999～2000年公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)處理中的運(yùn)用

我國(guó)財(cái)政部1999年發(fā)布并于2000年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——貨幣性資產(chǎn)交易》，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)處理作了如下規(guī)定：同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值。應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換人資產(chǎn)入賬價(jià)值；換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。不同類非貨幣資產(chǎn)交換，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值；換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果換人資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果兩者的公允價(jià)值都無(wú)法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換人資產(chǎn)入賬價(jià)值。不確認(rèn)損益。

我國(guó)財(cái)政部1999年發(fā)布并于2000年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，對(duì)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理作了如下規(guī)定：以資產(chǎn)清償債務(wù)是指?jìng)鶆?wù)人轉(zhuǎn)讓其公允價(jià)值低于債務(wù)賬面價(jià)值的資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。債務(wù)人確定債務(wù)重組收益(重組收益=重組債務(wù)的賬面價(jià)值-轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額)和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益(轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值-轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值一發(fā)生的重組費(fèi)用)，計(jì)人當(dāng)期損益。

這里的“公允價(jià)值”是指公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值可有多種表現(xiàn)形式，包括可變現(xiàn)凈額、重置成本、現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格等。公允價(jià)值可以按照如下原則來(lái)確定：如該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，該資產(chǎn)的市價(jià)即為公允價(jià)值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值可以比照相關(guān)資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)的，該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其他手段或方法確定，如專業(yè)評(píng)估人員的評(píng)估結(jié)果等。

(二)2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)處理中的運(yùn)用

2006年。我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中公允價(jià)值的定義是：公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。

2006年，我國(guó)頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，充分考慮了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的三個(gè)級(jí)次，第一，資產(chǎn)或負(fù)債等存在活躍市場(chǎng)的，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值；第二，不存在活躍市場(chǎng)的，考慮熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格或參照實(shí)質(zhì)上相同或相似的其他資產(chǎn)或負(fù)債等市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；第三，不存在活躍市場(chǎng)，且不滿足上述兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定公允價(jià)值。

1公允價(jià)值在金融工具中的運(yùn)用

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值通常應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定。在后續(xù)計(jì)量時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，其公允價(jià)值的變動(dòng)形成的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售的金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，其公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)人所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值；金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值等。

2公允價(jià)值在非流動(dòng)資產(chǎn)減值中的運(yùn)用

在我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。其中，在估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí)，首先，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬與該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定；其次，在資產(chǎn)不存在銷(xiāo)售協(xié)議但存在活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的凈額確定，資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的買(mǎi)方出價(jià)確定，即公允價(jià)值表現(xiàn)為資產(chǎn)的買(mǎi)方出價(jià)確定；最后，在既不存在資產(chǎn)銷(xiāo)售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，以可獲得的最佳信息為基礎(chǔ)，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。

3公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)中的運(yùn)用

在我國(guó)，采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他有關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出科學(xué)合理的估計(jì)。這兩個(gè)條件必須同時(shí)具備，缺一不可。我國(guó)對(duì)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)中的公允價(jià)值估計(jì)即在活躍市場(chǎng)上采用相同或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或最近交易的價(jià)格作為公允價(jià)值。采用公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益。采用公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換時(shí)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益或計(jì)人所有者權(quán)益。另外，采用公允價(jià)值模式計(jì)量生物資產(chǎn)與上述情況是類似的。

4公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組中的運(yùn)用

非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益。公允價(jià)值可以是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的在活躍市場(chǎng)上的市場(chǎng)價(jià)格或同類或類似資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)上的市場(chǎng)價(jià)格，公允價(jià)值還可以是換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易，采用估值技術(shù)確定。

在債務(wù)重組中。重組利得是指重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過(guò)非現(xiàn)金資產(chǎn)(即抵債資產(chǎn))的公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。非現(xiàn)金資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市價(jià)或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值；非現(xiàn)金資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的或類似資產(chǎn)也不存在活躍市場(chǎng)的，采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。

從以上公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)處理中的運(yùn)用可以看出：(1)中國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與國(guó)際趨同。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求廣泛運(yùn)用公允價(jià)值，以充分體現(xiàn)相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。中國(guó)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)適度、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值，主要是考慮中國(guó)作為新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，許多資產(chǎn)還沒(méi)有形成活躍市場(chǎng)，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性固然重要，但應(yīng)可以可靠性為前提，如果不加限制地引入公允價(jià)值，就有可能會(huì)出現(xiàn)人為操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。(2)結(jié)合中國(guó)國(guó)情，中國(guó)實(shí)行歷史成本為主，其他計(jì)量屬性為輔，各種計(jì)量屬性適應(yīng)不同的計(jì)量對(duì)象的特點(diǎn)，同時(shí)并用的原則。(3)公允價(jià)值本質(zhì)上是一種面向市場(chǎng)、強(qiáng)調(diào)公平的計(jì)量屬性，但公允價(jià)值的確定對(duì)外部環(huán)境有一定的依賴性，其運(yùn)用不當(dāng)就可能成為操縱利潤(rùn)的工具。因此，我們應(yīng)科學(xué)地理解公允價(jià)值的內(nèi)涵，同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的公允價(jià)值觀念.這必將有利于公允價(jià)值在我國(guó)進(jìn)一步的應(yīng)用。

[責(zé)任編輯姜野]