我國企業(yè)所得稅稅制與會計制度比較研究

摘要：從所得稅角度看，稅收制度主要用于防止企業(yè)低估利潤、少交所得稅，而會計制度主要用來防止企業(yè)高估利潤、誤導相關決策。與所得稅的課稅目的不同，會計核算的目的使得按照會計核算方法計算出來的稅前利潤與按稅法計算出來的應納稅所得之間往往出現(xiàn)差異。通過對我國企業(yè)所得稅稅制和會計制度兩類差異性的初步比較，可以制定若干的措施使實際中會計收益與應稅所得之間更協(xié)調，既保證納稅人的利益，也保證了國家稅收。

關鍵詞：所得稅；稅收制度；會計制度

中圖分類號：234．2 文獻標志碼：Ａ 文章編號：1673－291Ｘ（2008）04－0095－02

一、所得稅的兩類差異比較

（一）所得稅永久性差異比較

永久性差異，是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算企業(yè)收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。所得稅存在永久性差異的幾種情況：

1．稅收制度不確認收益，而會計制度確認收益

（1）國債利息收入。會計核算中，企業(yè)無論是購買何種債券所產生的利息收入，均計入當期損益；而稅法規(guī)定，企業(yè)購買財政部發(fā)行的國債利息收入不計入納稅所得，不交納所得稅。但對國家計委發(fā)行的國家重點建設債和中國人民銀行批準發(fā)行的金融債券應按規(guī)定納稅。

（2）股利收入。投資企業(yè)從被投資企業(yè)分回的已繳納企業(yè)所得稅的股利，會計上作為收益處理，而稅法上規(guī)定如果被投資企業(yè)適用的稅率高于或等于投資企業(yè)適用的稅率，投資企業(yè)從被投資企業(yè)分回的股利不需要調整納稅所得。

（3）免稅的國家補貼收入。對于企業(yè)應享受國家稅收優(yōu)惠政策，會計處理上企業(yè)將列入收益處理，而稅收對企業(yè)取得國家財政性補貼和其他補貼收入，國務院、財政部、國家稅務總局有明確規(guī)定免稅的，不計入征稅范圍。

2．稅收制度確認收益，而會計制度不確認收益

（1）企業(yè)以自己生產的產品用于非應稅項目。如企業(yè)內部的在建工程、福利部門領用本企業(yè)的應稅產成品等，企業(yè)將自產產品、半成品無償?shù)刭浰退?，在會計上按成本轉賬，不計入當期損益；而在稅收上應按產品的售價與成本的差額計入應納稅所得額。（2）在建工程試運行收入。會計制度規(guī)定，企業(yè)的在建工程項目在達到預定可使用狀態(tài)前試運轉過程中形成的，能夠對外銷售產品，其發(fā)生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按實際銷售收入或預計售價沖減工程成本；而稅法規(guī)定應按產品的售價與成本的差額計入應納稅所得額。（3）減免或返還流轉稅的收入。對企業(yè)減免或返還的流轉稅（含即征即退、先征后退），除局規(guī)定有指定用途的項目以外，都應并入企業(yè)利潤，征收所得稅。對直接減免和即征即退的，應并入企業(yè)當年利潤征收企業(yè)所得稅，對先征后退和先征收后返還的，應并入企業(yè)實國務院、財政部、國家稅務總計收到退稅或返還稅款年度的企業(yè)利潤征收所得稅。

3．稅收制度不扣除或部分扣除，而會計制度作為費用稅前扣除

（1）罰款支出。會計上各種罰款、違約金、滯納金等全部計入企業(yè)營業(yè)外支出；而稅法規(guī)定，因違反法律、行政法規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金在計算應納稅所得額時，不得扣除。唯有一點除外，即企業(yè)按照經(jīng)濟合同規(guī)定支付的違約金（包括銀行罰息）、罰款和訴訟費可以在稅前扣除。（2）贊助費。按照有關行業(yè)財務制度規(guī)定，計入當期費用支出，沖減當期利潤；稅法規(guī)定，在計算應納稅所得額時不允許扣除。（3）公益、救濟性捐贈支出。按照會計制度規(guī)定，企業(yè)通過境內非營利的社會團體、國家機關向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈支出計入企業(yè)的營業(yè)外支出?鴉而按照稅法的有關規(guī)定，納稅人（金融保險除外）用于公益、救濟性捐贈，在年度應納稅所得額3％以內的部分，準予扣除。（4）廣告費和業(yè)務宣傳費。會計制度對這兩項費用未嚴格區(qū)分，企業(yè)根據(jù)實際支出以廣告費計入當期的銷售費用。稅法上，則嚴格區(qū)分為廣告費和業(yè)務宣傳費，并對二者給予明確的界定。（5）業(yè)務招待費。會計上按企業(yè)實際發(fā)生數(shù)列入當期管理費用，而稅務制度要求，納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務直接相關的業(yè)務招待費，按一定規(guī)定比例范圍內據(jù)實扣除。（6）壞賬損失。企業(yè)會計制度上，計提壞賬準備只能采用備抵法，企業(yè)通常按賬齡分析法、余額百分比法等自行確定計提的比例，且計提范圍包括應收賬款（含應收票據(jù)）和非購銷活動引起的應收債權（相當于其他應收款），計提的費用計入管理費用。

4．稅收制度需以后確認為增加或減少計稅所得，而會計制度確認為當期收益或費用與損失

（1）按照會計規(guī)定，對長期投資采取權益法核算的企業(yè)，應在期末按照被投資企業(yè)的凈利潤以及投資比例確認投資收益或損失；而按照稅法規(guī)定，不論企業(yè)會計賬務對投資采取何種方法處理，被投資企業(yè)會計賬務實際作利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)。（2）會計規(guī)定從被投資企業(yè)分回的損失可以在當期扣除；而稅法規(guī)定，只有企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資而發(fā)生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。

（二）所得稅時間性差異比較

時間性差異，是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。所得稅的時間性差異主要有以下四種類型：

1．稅收制度需以后確認為應稅所得按照會計制度規(guī)定，而會計制度確認為當期收益。對長期投資采用權益法核算的企業(yè)，應在期末按照被投資企業(yè)的凈利潤以及投資比例確認投資收益?鴉但按照稅法規(guī)定，如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)的所得稅稅率，投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤要補交所得稅，這部分投資收益補交的所得稅需待被投資企業(yè)實際分配利潤或于被投資企業(yè)宣告分派利潤時計入應稅所得，從而產生應納稅時間性差。

2．稅收制度需以后從應稅所得中扣減為售后服務預提產品保質準備金等，而會計制度確認為當期費用。會計上根據(jù)配比原則，準予在確認有關銷售收入的期間，相應地估計售后維修服務成本，并計入費用；而稅法按規(guī)定只準予當期實際發(fā)生的售后維修服務支出計入費用，不允許提前確認這種尚未發(fā)生的費用，從而產生時間性差異。

3．稅收制度需計入當期應稅所得，而會計制度以后確認收益。對于當期預收租金，會計上將其確認為負債，并在會計期末將當期預收租中屬于本期的部分計入收入?押而稅制上企業(yè)不能提供預收租金的合法依據(jù)，稅法規(guī)定可將該租金收入全部計入應稅收入。因而，在企業(yè)未來期間內將產生可抵減應稅利潤的金額，從而產生時間性差異。

4．稅收制度從當期應稅所得中扣減固定資產折舊，按照稅法規(guī)定可以采用加速折舊方法，而會計制度以后確認為費用。固定資產折舊，按照稅法規(guī)定可以采用加速折舊方法；出于財務會計目的用直線法，在固定資產使用初期，從應稅所得中扣減的折舊金額會大于計入期損益的折舊金額，從而產生時間性差異。

二、應對策略

1．充分地協(xié)調稅收制度與會計制度。按照成本效益原則，積極進行稅收制度與會計制度的協(xié)調。在對稅收制度與會計制度協(xié)調時，必須把握好差異程度，既不能片面強縮小差異，簡化會計核算工作，便于稅收征管，而忽視會計信息失真可能給資者決策帶來的影響，也不能一味強調擴大差異，而導致企業(yè)會計核算更加活，忽視可能造成的大量避稅和偷漏稅款現(xiàn)象，給稅務部門征管增加難度，而影響財政收入和提高稅收額外負擔及征稅成本。在政策設計與制定中，要遵循成本效益原則，只要對稅收收入影響不大，或者只要不對政策執(zhí)行和稅收有大的妨礙，就盡可能將稅收制度與會計制度相協(xié)調一致；對不能消除或能消除但不符合成本效益原則差異部分，通過在會計制度中明確稅收的會計理由、充分反映相關計息。

2．加強稅收制度和會計制度制定的管理部門之間的合作。會計和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門，在法規(guī)的制訂和執(zhí)行過程中很容易產生立法取向的不同，所以加強兩個部門的溝通和配合，設立由兩個機構代表組成的常設協(xié)調機構，加強聯(lián)系，有利于減少不必要的差異損失，可以提高會計制度和稅收制度協(xié)調的有效性。

此外，國家稅務總局或各省、自治區(qū)、直轄市在出臺有關稅收法律法規(guī)時，如可能涉及影響到企業(yè)會計處理方法時，應當將相應的會計處理方法作為稅收法律的內容之一，或附于其后。當然形式上應由稅務部門與財政部門聯(lián)合行文。

（3）不同差異類別采取不同的標準導向。對于時間性差異，從會計的角度看，資產、費用的攤銷時間問題，屬于會計估計的范疇，取決于相關的行業(yè)會計政策的指導及會計人員的職業(yè)判斷。會計制度中較為重要的一種理論是實質重于形式，因此，僅時間性差異引起的會計與稅法的不同完全可以解決。稅法在充分考慮企業(yè)實際和國情的情況下，制定出比較合理的資產的折舊方法和年限，會計制度與稅收制度保持一致，既便于會計人員理解和執(zhí)行，也可以減少年終納稅調整的工作量。永久性差異產生于會計和稅法在計算收入、費用、損失時的口徑不同，這種差異在本期發(fā)生后，不會在以后各期轉回。永久性差異直接影響著企業(yè)某一會計期間的所得稅金額，企業(yè)賬務處理按會計準則，年終按稅法進行調整繳納所得稅。從理論上講，對于永久性差異主要是通過納稅調整的方式進行稅會協(xié)調，相對來說從會計制度和稅收制度本身的協(xié)調不是太多。但筆者認為，可以盡量減少永久性差異的事項，以減少納稅調整事項，減輕征納雙方人員的工作量。

（4）加強會計收益與應稅所得之間差異的協(xié)調。一方面，企業(yè)在納稅申報時，就需要以會計收益為基礎，依據(jù)所得稅法對其進行調整，即將會計收益調整為應稅所得，并以此為計稅依據(jù)；另一方面，在財務會計中必須對會計收益與應稅所得的差異做出處理，使財務報告能真實反映所得稅費用和應付所得稅及遞延所得稅資產、負債。

（5）借鑒國外成熟的方法。盡管稅收制度與會計制度的差異在不同的國家都有不同程度的存在，在處理兩者的差異問題上采取了不同的方法，不能完全按照他國的方法來進行處理，但英、美、法、德等發(fā)達國家在處理這些差異的方法和經(jīng)驗卻值得我國借鑒。