虛假會計信息的經(jīng)濟(jì)博弈分析

摘 要：企業(yè)中普遍存在會計信息造假。從博弈論的經(jīng)典例子“囚徒困境”出發(fā)，構(gòu)建了會計舞弊行為模型，從成本收益和治假機(jī)制角度分析了會計信息造假的必然，提出要加大違法成本、加強(qiáng)執(zhí)法力度等措施來約束會計信息造假。

關(guān)鍵詞：囚徒困境；會計信息；博弈；成本收益分析；監(jiān)督

中圖分類號：F231.6 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1009－9107（2007）02－0043－04

一、引 言

盡管說會計準(zhǔn)則的制定有經(jīng)濟(jì)效果，但作為會計準(zhǔn)則下的產(chǎn)物——會計信息本身就是一種經(jīng)濟(jì)利益分配的直接依據(jù)。2005年被發(fā)現(xiàn)的科龍電器使用偷梁換柱手法造成違規(guī)資金30多億，G銀河李代桃僵違規(guī)5億多。不同的造假手法，提供了不同的虛假會計信息，造成了相同的后果。虛假會計信息的產(chǎn)生是各種利益綜合交織作用和監(jiān)管不力導(dǎo)致的結(jié)果。市場經(jīng)濟(jì)條件下，任何經(jīng)濟(jì)工作行為都講求成本效益原則，追求效益是其至上的原則。會計信息是利益分配、財富轉(zhuǎn)移的基礎(chǔ)，具有協(xié)調(diào)利益分配的功能，也正是它的這種功能推動著人們?nèi)プ袷鼗蜻`反財經(jīng)法規(guī)。本文從“囚徒困境”的博弈分析入手，給出了虛假會計信息產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)心理原因，并有針對性地提出了對策性建議。

二、“囚徒困境”與會計舞弊行為模型的構(gòu)建

（一）“囚徒困境”博弈說明

博弈論中有一個精典的例子是“囚徒困境” ［1］：A、B兩同謀嫌疑犯被警察抓獲并分別關(guān)押審訊。條件：(1)兩人不能互通信息，個人只能在收益最大、損失最小原則下作出招或不招的選擇；(2)暫不考慮社會價值判斷。法官告訴他們：(1)兩人均招供，各判刑三年；(2)兩個均抵賴，各判刑一年(或許因證據(jù)不足)；(3)如一人招供，一人抵賴，招供者釋放，抵賴者重判五年，其博弈模型如下圖所示：

這是博弈支付矩陣，每格第一個數(shù)字是A的支付，每格第二個數(shù)字是B的支付。即矩陣第一行第一列（3，3）為A、B都選擇招供的付出；第一行第二列（0，5）為A選擇招供，B選擇抵賴的付出；矩陣第二行第一列（5，0）為B選擇招供，A選擇抵賴的付出；第二行第二列（1，1）為A、B都選擇抵賴的付出。我們來看，假設(shè)B抵賴，A如果招供就被釋放，如果抵賴則被判刑一年，A招供比抵賴好；假設(shè)B招供，A如果招供則被判刑三年，如果抵賴則被判刑五年，A招供比抵賴好。同樣B也是如此?？梢姛o論對方如何選擇，個人的最優(yōu)選擇都是招供。由于受條件限制，二人均選擇了招供，都被判刑三年，因為他們都不愿意承擔(dān)自己抵賴而別人招供的風(fēng)險，這種選擇只能在收益最大、損失最小的原則下做出。因雙方抵賴才判刑一年，顯然招供的選擇不是最好的，這就經(jīng)典博弈論中的“囚徒困境”。（二）會計信息提供的“囚徒困境”

根據(jù)“囚徒困境”的博弈說明，可以構(gòu)建一個會計主體會計信息提供行為選擇的“囚徒困境”。假設(shè)甲、乙兩個經(jīng)營規(guī)模和成績相似的企業(yè)單位在提供會計信息的時候有兩種選擇：如實做賬(合法)、弄虛作假(違法)。由于企業(yè)間最終存在競爭關(guān)系，且市場監(jiān)管制度不健全，因此，其模型可以假設(shè)為如下：

甲的策略：如果乙如實做賬，甲弄虛作假可比如實做賬多獲取e-a得益；如果乙弄虛作假，則甲弄虛作假比如實做賬多獲取g-c得益。無論乙作不作假，甲弄虛作假都比如實做賬獲利大，具體表現(xiàn)為：e-a＞0，g-c＞0。因此從理性人的角度出發(fā)，如果這種結(jié)果出現(xiàn)，甲在這種情形必然選擇違法行為以獲得較多的得益。乙的策略也同樣如此。相反，如果e-a＜0，g-c＜0，則甲就不會選擇造假。

現(xiàn)實中，往往是e-a＞0，g-c＞0的情況較多，結(jié)果是大多單位的選擇是“不造(假)白不造”。如果不弄虛作假就會在競爭中處于下風(fēng)，甚至?xí)诙虝r間內(nèi)遇到滅頂之災(zāi)。因此，從博弈論的角度看，會計信息造假行為的發(fā)生是造假企業(yè)的理性選擇。

上面的會計舞弊行為博弈模型正說明我國的會計實務(wù)確實已陷于“囚徒困境”之中。在不同的會計個體之間，存在著三種選擇：一個會計個體弄虛作假，一個會計主體如實做帳，弄虛作假的會計主體可能獲益；兩個會計主體都弄虛作假，可能共同面臨嚴(yán)厲的處罰；兩個會計主體都如實做帳，什么益處都沒有。加之現(xiàn)實中會計主體量多，結(jié)果會計主體往往都選擇弄虛作假。在同一會計個體中，不同的會計人員同樣也面臨著三種選擇：（1）一個不執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)的會計作假指令，另一個執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)的作假指令，執(zhí)行的那個會計人員獲益；（2）都拒絕執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)的會計作假指令，一起面臨個人利益損失風(fēng)險；（3）一起執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)的會計作假指令，大家都得到益處。會計人員在實務(wù)中更多的表現(xiàn)為一起執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)會計作假指令，遵循會計職業(yè)道德的會計人員反而沒有工作的怪現(xiàn)象。這證明，我國的會計實務(wù)確實已陷入了“囚徒困境”之中。

三、有效避免e-a＞0，g-c＞0的分析

（一）會計信息造假的成本收益分析

會計做假行為究竟需要“付出”什么，即應(yīng)承擔(dān)的舞弊成本，主要有：實施過程中所需要付出的物質(zhì)耗費(fèi)，其實這方面的付出幾乎為零；實施舞弊行為造成的后果即被有關(guān)部門追究受到的制裁、懲罰，這是法律規(guī)定的違法行為應(yīng)承受的代價；給國家、社會、投資者造成的財產(chǎn)或其他損失，應(yīng)當(dāng)以財產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)利益給被損害者以補(bǔ)償；經(jīng)濟(jì)信譽(yù)受到的損失；其他還有如行為人、責(zé)任者受到的各類法律責(zé)任的追究等。以上這些付出用C表示。會計做假行為的“產(chǎn)出”，則是通過舞弊行為謀取的各種不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益、政治利益，用B表示。舞弊行為一旦被查處而受到嚴(yán)厲懲罰，其“付出”的全部可記為－(C＋B)，用q表示舞弊行為的被追究率，其關(guān)系如下［2］：

此式中，B是常數(shù)，C、ｑ是變量，Ｃ代表法定成本，ｑ代表被追究的概率；至此我們得出了決定治假效果的兩個變量C、q。 

如著名的安然事件，在安然破產(chǎn)事件之前，安然公司獲得不正當(dāng)收益（B）５．８６億美元，每年平均獲得1.465億美元，為此2000年付出的耗費(fèi)（C）5 200萬美元（包括正常的耗費(fèi)）。［3］按照會計信息造價的成本效益進(jìn)行分析，對于安然公司來說期望收益為R=（5.86－0.52－x）-NET assets×q，其中x為正常情況下審計鑒證收費(fèi)額。安然事件表明，安然公司造假之前的R是大于0的，要想使R小于0，在其NET assets（凈資產(chǎn)）既定的前提下就需要提高打假的力度，通過外部影響提高概率q。

（二）治假機(jī)制不全、力度不夠

由于在原來的會計法律和監(jiān)管體系中，賦予的C和q都較小，法律條文規(guī)定單位負(fù)責(zé)人，會計人員及其他人員都是會計責(zé)任主體，結(jié)果造成無人負(fù)責(zé)的局面。加之其規(guī)定大多對單位不對人進(jìn)行的處罰，又加上監(jiān)督機(jī)制不夠健全，行政權(quán)力大于法律，執(zhí)行系統(tǒng)效率低下，權(quán)威小，心存僥幸者極易成功，即使查出來罰款，所受到的損失也不一定會影響管理及會計人員的利益。既沒有經(jīng)濟(jì)制裁，更談不上法律的追究。領(lǐng)導(dǎo)者責(zé)任不到位，處罰標(biāo)準(zhǔn)不明。力度微弱。一個單位如實做賬而另一個單位做假賬，如實做賬的獲益很小，做假賬的獲益則很多(因被追究的風(fēng)險小，但潛在的利益巨大)，必然使舞弊之風(fēng)蔓延。究其行為動機(jī)，主要是因為他們以身試法所獲取的利益遠(yuǎn)大于付出的代價。代價越小，謀利越高，舞弊行為發(fā)生的概率就越大。原來的會計法律、法規(guī)確定法定成本C過低，查處力度ｑ過弱，就導(dǎo)致了會計行為主體較為普遍的非法律安排。

四、建設(shè)e-a＜0，g-c＜0的策略

(一)加大違法成本

首先對會計者而言，實施違法行為期望所得到的非法所得應(yīng)低于所耗費(fèi)的成本，即“投入”大于“產(chǎn)出”，唯有如此，其行為被視為無“效益”而作罷。因而，這種舞弊行為的邊際成本主要取決于違法行為的非法獲得額和被追究率。其次，對受害方而言，會計違法行為的成本應(yīng)不足以抵償其受害者所遭受的經(jīng)濟(jì)損失。第三，從法律制定方面看，其成本的設(shè)定應(yīng)能有效地遏止舞弊行為的發(fā)生，足以補(bǔ)償受害者的損失，體現(xiàn)社會的公正制裁，補(bǔ)償社會經(jīng)濟(jì)秩序所遭受的侵害。

從現(xiàn)實情況來看，單位出現(xiàn)編造虛假會計報告等違法會計行為，大多數(shù)是在單位負(fù)責(zé)人授意，指使、強(qiáng)令下進(jìn)行的。相應(yīng)地，在新《會計法》中，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了單位負(fù)責(zé)人是會計行為的主體，同時也全面擴(kuò)大了其法律責(zé)任，加大了對違法違紀(jì)行為的懲治力度。修改后的《會計法》突出了規(guī)范會計行為、保證會計信息質(zhì)量的立法宗旨，較好地界定了不同責(zé)任人違法行為應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，增加了行政制裁的形式和手段，極大地提高了法定成本C的安排。新會計準(zhǔn)則（2007）的實施也有效起到了增加成本的作用，一是壓縮了上市公司提供虛假會計信息的選擇范圍和方法，二是準(zhǔn)則內(nèi)容更加健全。

(二)加強(qiáng)執(zhí)法力度，力爭違法必究

在法定成本C既定的情況下，其治假效果取決于被追究率q的高低。因為離開了強(qiáng)有力的實施機(jī)制，制度就形同虛設(shè)?？幢O(jiān)管方與會計個體的一個博弈矩陣：

此格局中，理性的企業(yè)會計人應(yīng)選擇如實做賬，因為盡管做假謀利很大，但卻要冒極大的受到嚴(yán)懲的風(fēng)險，一旦被查處便損失巨大。 

假設(shè)追究率只有20％，則在進(jìn)行行為選擇時，比較兩個加權(quán)值， 如實做賬：5×20％＋2×(1－20％)=2.6 ；弄虛作假：(－8)×20％＋6×(1－20％)=3.2 。

從經(jīng)濟(jì)學(xué)理性的角度看，仍應(yīng)選擇做假賬。從上面博弈分析可知：即使C法定成本足夠大，但q偏小，舞弊方必然還會繼續(xù)舞弊。

可見，要治理會計信息造假，只有靠加強(qiáng)對違法行為的追究和執(zhí)法力度。加大懲治力度(如嚴(yán)懲的持續(xù)性、廣泛性以及重懲)，可增大做假賬要受嚴(yán)懲的心理預(yù)期。同時使會計規(guī)范剛性化，在監(jiān)管環(huán)境與制度上做出有效的安排，有利于引導(dǎo)會計行為的規(guī)范化。在《會計法》、會計準(zhǔn)則的實施上，首先，要加大宣傳，帶頭執(zhí)法，抓住典型，及時處理，做到違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)。同時，要進(jìn)一步強(qiáng)化了單位內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和國家監(jiān)督三位一體的監(jiān)督制度，在強(qiáng)調(diào)內(nèi)部約束和內(nèi)部控制的同時，發(fā)揮會計中介機(jī)構(gòu)的社會監(jiān)督作用，加大政府部門對會計工作的監(jiān)督力度。［4］只有雙管齊下、兩手都硬，在法定成本Ｃ和舞弊的追究率ｑ上都加大力度，這樣才能收到良好的社會效果，從根本上懲治住會計舞弊的違法行為。

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