論投資項目預(yù)算效益審計的三種價值層次

梁戈夫　張彥鳳　王　娟

[摘 要]一般情況下，以財務(wù)審計為基礎(chǔ)的投資項目預(yù)算的效益審計，其最大作用是控制和監(jiān)督項目的支出和效果。這時主要審查支出條目的合理性，即審查項目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；較高層次的投資項目預(yù)算的效益審計需要進(jìn)行多方的對比和分析，以尋求效益更高的方案，許多財務(wù)分析和診斷的方法都可應(yīng)用在效益審計上；更高層次的投資項目預(yù)算的效益審計，應(yīng)能發(fā)現(xiàn)和創(chuàng)造效益或價值。這時，價值工程方法是效益審計高級方法。另一方面，從投資項目壽命周期過程看，在項目的前期、中期、后期進(jìn)行效益審計，其價值和效果也很不相同。而預(yù)算階段效益審計的價效，一般要比項目過程和項目結(jié)束后的審計和評價要大得多。

[關(guān)鍵詞]價值工程 效益審計 價值分析 投資項目 項目管理

一、引言

在一般的項目效益審計中，可能采用財務(wù)審計為主的形式，只審查和控制支出的合理性和規(guī)范性，就可能滿足效益審計的要求。而如果從效益審計的最終價值考慮，以財務(wù)審計為主的審計還是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。在經(jīng)濟(jì)和管理領(lǐng)域，提高效益的方法已經(jīng)比較成熟。一系列技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析和對比方法的應(yīng)用，價值工程方法的全面介入（包括在項目費用敏感的階段的介入），都將可能較大幅度地影響項目預(yù)算效益審計的價值。

二、從支出控制到創(chuàng)造價值的三種不同審計層面

（一）支出性控制：項目預(yù)算效益審計的最基本層面

項目預(yù)算的效益審計在立項和決策階段審核項目的經(jīng)濟(jì)性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)(即3E審計)，它對實現(xiàn)項目效益的特殊意義。立項和決策階段的效益控制，是項目過程和項目事后的控制評價不能比擬的。從項目支出角度看，項目預(yù)算的效益審計將能更有效地調(diào)控項目的支出，明確對項目效益的主要控制條目，有效地避免投資項目出現(xiàn)效益上的先天不足。

富有3E審計特色的效益審計應(yīng)用于投資項目的審計上，就是指對投資的建設(shè)項目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的審計。從投資支出的表現(xiàn)看，這種對項目經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計，很大程度上可歸納為對被審計對象的支出減少、支出效用和支出得當(dāng)。具體來說，其“經(jīng)濟(jì)性”,是指在充分考慮工程質(zhì)量的前提下盡量減少項目的投資成本,在這種情況下，投資項目的經(jīng)濟(jì)性主要的著眼點是減少支出；其“效率性”,則是指項目建設(shè)與其所用的資源(如土地、建筑材料、設(shè)備、人工等) 之間的關(guān)系，即一定的投入所能得到更多的產(chǎn)出,或一定的產(chǎn)出所需的投入更少,從支出角度看支出的效率可用支出效用表示。如果從資金的角度考慮，效益審計的效率性還可以審核投資項目的資金效率。即同類項目的造價或投資額，或同樣項目造價達(dá)到的效益。而后者已接近于投資項目的效果性；其“效果性”,是指項目的預(yù)期結(jié)果和實際結(jié)果之間的關(guān)系,也就是說,項目在多大程度上達(dá)到政策目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)以及其他預(yù)期效果,即支出得當(dāng)。

在一般情況下，項目預(yù)算的效益審計以財務(wù)審計為基礎(chǔ)，主要審查支出條目，審查項目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。從支出減少、支出效用和支出合理幾個方面，控制項目的不合理和低效無效支出，核實和比較投資項目的效益性。這時，在項目工程預(yù)算的支出審計的層面上,應(yīng)重點審查事項有:

1．單項工程預(yù)算編制是否真實、準(zhǔn)確。應(yīng)重點審查工程項目設(shè)計是否符合一定的(或經(jīng)批準(zhǔn)的)標(biāo)準(zhǔn)要求，審查工程項目的設(shè)備、材料是否存在超標(biāo)或不達(dá)標(biāo)現(xiàn)象。在造價審計時主要審查的條目有: 工程量計算是否符合規(guī)定的計算規(guī)則、是否準(zhǔn)確; 分項工程預(yù)算定額選套是否合規(guī), 選用是否恰當(dāng); 工程取費是否執(zhí)行相應(yīng)計算基數(shù)和費率標(biāo)準(zhǔn);設(shè)備、材料用量是否與定額含量或設(shè)計含量一致;設(shè)備、材料是否按國家定價或市場價計價; 利潤和稅金的計算基數(shù)、利潤率、稅率是否符合規(guī)定。

2．預(yù)算項目是否與設(shè)計大綱或圖紙相符。

3．復(fù)合、子母、交叉工程的費用內(nèi)容是否正確。

4．預(yù)算是否控制在概算允許范圍以內(nèi)。

在基本層次上，通過以財務(wù)審計為基礎(chǔ)的一般預(yù)算效益審計，通過對各支出項進(jìn)行核實，為投資項目在支出減少、支出效用提高和支出合理幾個方面建立良好的基礎(chǔ)。以財務(wù)審計為基礎(chǔ)的一般預(yù)算效益審計的實施，將初步實現(xiàn)以支出合理性和支出控制為基礎(chǔ)的審計效益。同時，本階段的效益審計有可能確定該投資項目成本控制的關(guān)鍵條目和內(nèi)容。例如可以明確一些投資項目最大的成本項是原材料或設(shè)備，另一些項目則可能來源于工程量或技術(shù)性支出等等。

（二）分析和對比性審計：不同角度提升效益審計的價值層面

在具有造價標(biāo)準(zhǔn)或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)然是效益審計的主要依據(jù)。按標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計，許多超標(biāo)項和不達(dá)標(biāo)項一般都會現(xiàn)形，投資項目的效益就會得到應(yīng)有的保障。但由于投資項目往往具有單一性和不可重復(fù)性，許多項目往往沒有可衡量和比較的標(biāo)準(zhǔn)。在沒有標(biāo)準(zhǔn)的情況下，投資項目預(yù)算的效益審計可采用與同類項目對比的辦法，或采用與自身項目和同類項目中各子項目造價比例的方法進(jìn)行對比審核。對比性審計往往可以發(fā)現(xiàn)投資項目預(yù)算中的許多不合理的支出，從而保證了對被審項目的過高造價控制。通過對比性審計，可以使投資項目的造價成本或資金效率，從預(yù)算上達(dá)到甚至低于同類項目的水平

因而超越以財務(wù)審計為基礎(chǔ)的項目預(yù)算的效益審計，將建立在以財務(wù)審計為基礎(chǔ)的一系列技術(shù)經(jīng)濟(jì)的理論方法基礎(chǔ)上。即在較高層次上，分析性的審計也可能作為投資項目預(yù)算效益審計的重要方法和內(nèi)容。例如采用成本效益分析法，對項目進(jìn)行預(yù)算審計時，可以通過計算項目的凈收益對項目的效果或效益進(jìn)行評價。評價中，要測量項目的現(xiàn)金流量和應(yīng)用凈現(xiàn)值法。凈現(xiàn)值（NPV）= 收益現(xiàn)值-成本現(xiàn)值。如果NPV為正值，說明項目有效益，因而是可以接受的；如果NPV為負(fù)值，說明項目沒有效益，因而是不可以接受的。NPV越大，表明項目的效益就越好?？梢钥闯觯\用此公式進(jìn)行項目預(yù)算效益審計和評價簡單明了。

可作為項目預(yù)算效益審計基本技術(shù)經(jīng)濟(jì)及對比方法有很多,如：單位造價分析法、因素分析法、趨勢分析法、比較分析法、增減分析法、平衡分析法、比率分析法、指數(shù)分析法、指標(biāo)評價法、綜合評價法、不確定性分析、獲利能力分析法、成本效益分析法、量本利分析法、現(xiàn)金流量分析法、線性規(guī)劃分析法、存貨(資金)控制分析法、回歸分析法、凈現(xiàn)值分析法、投資報酬率法、獲利指數(shù)法、償債能力分析法、內(nèi)部收益率法、會計收益率法、項目投資評價法等等。這些方法原則上均可以在項目預(yù)算效益審計中直接沿用。

（三）價值審計：從費用控制中創(chuàng)造價值的層面

創(chuàng)造效益應(yīng)該是投資項目效益審計的最高追求。即在更高層次上，效益審計不但能發(fā)現(xiàn)和糾正不合理的支出而確保項目效益。更重要的是：能否通過效益審計，發(fā)現(xiàn)和實現(xiàn)效益和價值的創(chuàng)造。例如，寶鋼中心實驗室的4 棟廠房, 原為鋼結(jié)構(gòu)設(shè)計。經(jīng)價值分析，將部分實驗室和機(jī)械加工室改為混凝土結(jié)構(gòu)。這樣雖然增加動力管網(wǎng), 但不影響廠房的主要功能卻大幅節(jié)約了投資，從而提高了價值。

通常的預(yù)算的審核方法，都是通過降低工程項目投入的成本，有效的控制工程造價，來提高投資效率。在價值審計中，例如將價值工程作為效益審計的高級方法時，它不再是單純地降低成本和控制造價。而是提倡將項目的成本放入功能中共同考慮，并通過協(xié)同和創(chuàng)新，最終以提高功能價值作為效益的導(dǎo)向。因此價值工程在效益審計中的應(yīng)用，將投資項目效益審計引領(lǐng)到創(chuàng)造效益或創(chuàng)造價值的高級階段，而且這種效果在項目尚未實施的預(yù)算階段就能充分體現(xiàn)出來。

但是，不要以為這種高級的審計還只是一種設(shè)想。如果仔細(xì)考察價值工程與效益審計的要求，價值工程應(yīng)用于項目預(yù)算的效益審計是成熟的?？蓮娜矫婵矗?/p>

第一方面，價值審計實際上已經(jīng)可以引入實際操作。從價值工程簡要表達(dá)式V = F/C看，價值審計可由功能審計和成本審計構(gòu)成。首先，功能審計是可能的。價值工程的功能評價已經(jīng)形成全套的評價技術(shù)和方法。評價的邏輯過程和評價的定量化，使功能評價可以順利地向功能審計過渡。即對被評對象的評價可以通過價值工程的特有方法，采用類似于審計的方式來完成；其次，對成本審計是現(xiàn)實的，因為成本審計本身就是財務(wù)審計的傳統(tǒng)內(nèi)容；第三，對于價值審計，僅由功能審計與成本審計的適當(dāng)演繹比較而完成。具體地，將所求的功能指數(shù)FIi與成本指數(shù)CIi進(jìn)行比較，利用公式Vi=FIi/CIi可以算出價值指數(shù)Vi。

第二方面，價值工程的評價程序可以與項目預(yù)算的效益審計程序有效結(jié)合。據(jù) GB8223-87 ，價值工程的工作過程有4階段12程序，這4階段12程序完全可以與項目預(yù)算效益審計的程序有機(jī)融合。而且更有意義的是：項目預(yù)算效益審計的所采用的資料、方法和手段，甚至審計的結(jié)論和成果，都可以作為運用價值工程審計的前期資料和依據(jù)；而價值工程審計則可以作為效益審計的延續(xù)和進(jìn)一步發(fā)展和提高。

第三方面，價值工程提高價值和效益的途徑簡單明了。這為將價值工程用于項目前期預(yù)算的效益審計中，對提項目的效益升和創(chuàng)造價值提供了條件。實際上，價值工程應(yīng)用于提高價值和效益5種途徑，從一般層面來說，簡單易懂且操作過程規(guī)范有序，甚至對于專業(yè)知識單一的審計人員也能起到很好的指導(dǎo)作用。從高級層面上，如在運用價值工程審計時結(jié)合管理咨詢和工程咨詢?nèi)藛T進(jìn)行實施，其效果將非常顯著。

當(dāng)然，能夠創(chuàng)造效益的效益審計，其審計形式和方法可能與傳統(tǒng)的形式已有較大的不同。創(chuàng)造效益的效益審計往往與審計者的能力、經(jīng)驗、知識相關(guān)，更與所采用的審計方法一及借重和依賴的有關(guān)專家及其發(fā)揮等因素相關(guān)。在開設(shè)階段，如果將審計人員進(jìn)行一些適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)，或者將審計人員與掌握了價值工程的工程人員相結(jié)合，都會取得明顯的效果。

三、項目預(yù)算效益審計對項目壽命周期的價值

投資項目效益審計可進(jìn)行事前、事中、事后審計。目前，投資項目審計多為事后審計，主要起揭露和監(jiān)督作用。而真正有效的效益審計，應(yīng)能將事前預(yù)防、事中控制和事后的監(jiān)督和控制有機(jī)結(jié)合，并能根據(jù)審計的不同要求在審計過程中采用相應(yīng)的有效方法。實際上，在投資項目審計中，如能把把審計“關(guān)口”前移，并且將一些適當(dāng)?shù)墓芾矸治龊托б娣治龅姆椒ê凸ぞ咭胄б鎸徲?，將有可能在提高審計質(zhì)量和效果上、在更有效地控制的成本和支出上，甚至在為項目增加新的效益上，產(chǎn)生重大的影響。

在投資項目預(yù)算中,工程造價控制是投資效益的核心部分,它貫穿于工程建設(shè)的始終,應(yīng)進(jìn)行全過程的監(jiān)督和管理,但由于投資項目對預(yù)算資金的依賴性，以及項目的前期選擇對后期成本和效益的控制性，使項目預(yù)算的效益審計，成為項目工程造價控制，和項目效益形成的有效手段和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此，項目預(yù)算效益審計的重要性是十分明顯的。

預(yù)算階段的效益審計的效用，還由投資項目的特性決定。大量的研究表明，設(shè)備應(yīng)用類的項目，在壽命開始階段的投入，一般可達(dá)到項目壽命周期全部投入的70%，而且對設(shè)備的后續(xù)應(yīng)用影響很大（圖1）。而對于建設(shè)和制造類的項目，工程項目界一直有“設(shè)計費用只占1%，影響后續(xù)成本70%”的名言。即其前期的投入往往不大（小于10%），但所產(chǎn)生的成本控制效應(yīng)，卻占了項目壽命周期成本的70%（圖2）。由于項目開始階段的資金投入比例大，且對項目壽命周期成本的影響很大，所以在預(yù)算階段進(jìn)行項目的效益審計，就其效益意義而言，應(yīng)大大地超過了項目實施過程審計，也大大地超過對項目完工后的事后審計。

圖2建設(shè)制造類項目前期的成本控制效應(yīng)

注：X-前期控制較好，Y-前期控制較差

資料來源：溫虹，加強設(shè)備前期管理 切實提高投資效益，資料來源：張海強，建設(shè)項日前期工作對投資的重要性，建設(shè)機(jī)械技術(shù)與管理，2004(4)：73-75；中國工程咨詢，2004（12）：21-22

四、結(jié)論

投資項目預(yù)算效益審計有兩種價值層面。在審計層面，可以分為支出控制層次、分析對比層次和創(chuàng)造效益和價值層次。也許支出控制層次的審計即可大致滿足一般效益審計的要求，但如果與一些相應(yīng)技術(shù)分析方法相結(jié)合，特別是與價值工程方法相結(jié)合，將極大地提升效益審計的價值；在項目層面，由于投資項目前期選擇對后期成本和效益的控制性，預(yù)算階段的效益審計的價效往往要比項目實施和完工后控制大得多。

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作者簡介：梁戈夫，男，教授，廣西大學(xué)商學(xué)院工作，研究方向：價值工程、企業(yè)診斷咨詢。張彥鳳，女，廣西大學(xué)商學(xué)院碩士研究生。研究方向：企業(yè)診斷與策劃；王娟，女，廣西大學(xué)商學(xué)院碩士研究生，研究方向：企業(yè)診斷與策劃。