地勘單位礦業(yè)權(quán)會計核算問題探討

林文秀　張銀華

隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和國家法律法規(guī)的不斷完善，為了充分維護地勘單位的利益，礦業(yè)權(quán)會計核算顯得越來越重要。目前，地勘單位是事業(yè)性質(zhì)，應該充分利用國家的過渡期優(yōu)惠政策，把礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓所得合理合法轉(zhuǎn)為國家對地勘單位的投入（國家基金）或?qū)Φ乜眴挝坏氖聵I(yè)補貼（事業(yè)收入）。現(xiàn)從以下幾個方面對地勘單位礦業(yè)權(quán)會計核算問題進行分析。

一、地質(zhì)成果和礦業(yè)權(quán)

地質(zhì)成果是地質(zhì)勘查成果的簡稱，是指在特定地區(qū)，按照一定的設計要求，運用地質(zhì)科學理論和各種技術(shù)及手段，對客觀地質(zhì)體進行調(diào)查研究，獲得的地質(zhì)資料和探明的礦產(chǎn)資源。地質(zhì)成果具有無形資產(chǎn)的一般特征，又具有獨自的特殊性（如存在形態(tài)上的二重性等），在法權(quán)上表現(xiàn)為一種使用權(quán)。地質(zhì)成果的價值包括地勘工作的信息價值和礦產(chǎn)資源的潛在價值，其價值實現(xiàn)主要通過兩次交換完成的，第一次是通過訂購地質(zhì)成果所實現(xiàn)的信息價值（地勘勞動耗費的補償），第二次是通過開采和銷售礦產(chǎn)品所實現(xiàn)的潛在價值（礦產(chǎn)資源耗費的補償）。

礦業(yè)權(quán)包括探礦權(quán)和采礦權(quán)，是礦產(chǎn)資源的使用權(quán)，是一種無形資產(chǎn)。

探礦權(quán)，是指在依法取得的勘查許可證規(guī)定的范圍內(nèi)，勘查礦產(chǎn)資源的權(quán)利。采礦權(quán)，是指在依法取得的采礦許可證規(guī)定的范圍內(nèi)，開采礦產(chǎn)資源和獲得所開采的礦產(chǎn)品的權(quán)利。礦業(yè)權(quán)的價值是指礦業(yè)權(quán)人依法使用礦業(yè)權(quán)，勘查或開采礦產(chǎn)資源所獲得的或支付的貨幣量。

從現(xiàn)行的法律法規(guī)來看，礦產(chǎn)資源的占有、使用、收益的權(quán)利歸礦業(yè)權(quán)所有人。也就是說，地質(zhì)成果全部價值的實現(xiàn)要依賴于礦業(yè)權(quán)，地質(zhì)成果如果和礦業(yè)權(quán)相分離，則其不可能實現(xiàn)開采和銷售礦產(chǎn)品的價值；也只有礦業(yè)權(quán)人購買所需地質(zhì)資料時，地質(zhì)成果的信息價值才能實現(xiàn)。因此，地質(zhì)成果中地質(zhì)資料所含的信息價值，在會計核算中可以歸于技術(shù)服務類，通過“經(jīng)營收入”科目核算，其它屬于礦業(yè)權(quán)價值的核算范疇。

二、會計核算中礦業(yè)權(quán)的計價依據(jù)

礦業(yè)權(quán)價款是國家將其出資勘查并已探明的礦產(chǎn)地的礦業(yè)權(quán)出讓給他人，或者礦業(yè)權(quán)人將國家出資勘查形成的礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人，按國家規(guī)定向受讓人收取的款項。礦業(yè)權(quán)價款的收取依據(jù)就是礦業(yè)權(quán)的價格。礦業(yè)權(quán)價格是礦業(yè)權(quán)價值的貨幣表現(xiàn)，是在礦業(yè)權(quán)市場中買賣礦業(yè)權(quán)的交易額。一般而言，應由交易雙方議定。

按照現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定，國家出資形成的礦業(yè)權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓，必須依法經(jīng)過評估并對其評估結(jié)果進行確認或備案。正常情況下，經(jīng)確認或備案的評估結(jié)果是國有礦業(yè)權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓的最低價格。因此，地勘單位所擁有的礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格不得低于評估價格。而在會計核算中，礦業(yè)權(quán)的計價是以雙方實際交易價格為計賬依據(jù)，可以高于評估價格。

三、地勘單位礦業(yè)權(quán)的會計核算

（一）地勘單位礦業(yè)權(quán)的會計核算的依據(jù)

根據(jù)財建字【2004】262號文第四條，國有地勘單位擬轉(zhuǎn)讓由國家出資勘查形成的探礦權(quán)、采礦權(quán)時，在辦理完轉(zhuǎn)讓審批手續(xù)并按該文件規(guī)定的程序報經(jīng)批準后，可將轉(zhuǎn)讓收入中國家實際投入數(shù)轉(zhuǎn)增國家資本金，其余部分按照現(xiàn)行財務會計制度執(zhí)行。江西省地礦局的各地勘單位執(zhí)行的會計制度為地質(zhì)勘查財務會計制度，該制度對地質(zhì)成果的核算作了詳細說明。

財綜字【1999】74號文第十條的規(guī)定，探礦權(quán)、采礦權(quán)價款中可以開支以下成本費用：出讓探礦權(quán)、采礦權(quán)的評估、確認費用，公告費、咨詢費、中介機構(gòu)傭金、場地租金以及其他必需的成本、費用等。也就是說，探礦權(quán)、采礦權(quán)的出讓成本費用直接從收取的探礦權(quán)、采礦權(quán)價款中扣除。例：探礦權(quán)、采礦權(quán)的拍賣價款為1 000萬元，成本費用為100萬元，那么，只要轉(zhuǎn)增國家資本金或向國家繳納900萬元的價款。因此，地勘單位轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)、采礦權(quán)的所得應扣除所需成本后才是轉(zhuǎn)增國家資本金的部分。

（二）地勘單位礦業(yè)權(quán)的會計處理方法

1、地勘單位取得探礦權(quán)采礦權(quán)的會計處理

地勘單位申請取得國家出資勘查形成的探礦權(quán)，其實質(zhì)是國家以地質(zhì)成果產(chǎn)權(quán)讓渡方式對地勘單位的追加投入，該礦業(yè)權(quán)的成本費用已作為國家預算支出核銷，所以應對礦業(yè)權(quán)價值重新評估，當該探礦權(quán)或采礦權(quán)價值確定并實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓后，將地質(zhì)成果作為資產(chǎn)入賬的同時，應增加國家資本金，同時沖減轉(zhuǎn)讓直接成本。

地勘單位自行出資勘查以取得探礦權(quán)為目的的，其成本通過“地勘生產(chǎn)”科目歸集，該項目完成沒有形成地質(zhì)成果的，應轉(zhuǎn)作損失，計入“管理費用”；取得探礦權(quán)的，則轉(zhuǎn)入“地質(zhì)成果”。

2、地勘單位轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)采礦權(quán)的會計處理

按地質(zhì)勘查會計制度及財綜字【1999】74號文件，地勘單位轉(zhuǎn)讓國家出資勘查形成的探礦權(quán)和由探礦權(quán)轉(zhuǎn)為采礦權(quán)再轉(zhuǎn)讓的，所取得的價款，扣除礦權(quán)轉(zhuǎn)讓直接成本后，按照原國家出資的部分轉(zhuǎn)增國家資本金，剩余的作為經(jīng)營收入。地質(zhì)成果轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的直接費用通過“地勘生產(chǎn)”科目歸集，預收礦權(quán)轉(zhuǎn)讓價款暫時掛“預收賬款”科目。當該礦權(quán)轉(zhuǎn)讓完成并確定風險已轉(zhuǎn)移后，向主管局報批，同時分別向省財政廳、國土資源廳報送相同材料一份，報批的內(nèi)容包括礦權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的直接費用明細、轉(zhuǎn)國家基金數(shù)額及轉(zhuǎn)經(jīng)營收入金額。最后根據(jù)局批復文件做如下賬務處理：借記“地質(zhì)成果”，貸記“國家基金、地勘生產(chǎn)、經(jīng)營收入”，同時借記“預收賬款或銀行存款”，貸記“地質(zhì)成果”。

地勘單位以國家地質(zhì)成果為資產(chǎn)，用于對外投資的，應按持有股份占被投資企業(yè)股本的比例，或者是否擁有實際控制權(quán)，分別采用成本法或權(quán)益法進行核算。以國家地質(zhì)成果進行長期投資，先按規(guī)定進行價值評估，并按雙方確認的價值作為投出本金，同時全額增加國家資本金；項目結(jié)束收回的本金與長期投資的賬面價值之差額，作為增減國家基金處理；由投資單位分得的利潤，應作為投資收益處理。地質(zhì)成果投出時，借記“地質(zhì)成果”，貸記“國家基金”，同時借記“長期投資”，貸記“地質(zhì)成果”。全額用作投資的礦權(quán)轉(zhuǎn)讓所發(fā)生成本應掛賬處理，以免影響當年的經(jīng)營業(yè)績，待以后年度形成投資收益時再給予核銷。

地勘單位轉(zhuǎn)讓自己出資勘查形成的探礦權(quán)和采礦權(quán)，按其轉(zhuǎn)讓收入，借記：“銀行存款”，貸記：“經(jīng)營收入——地質(zhì)成果轉(zhuǎn)讓收入”，并結(jié)轉(zhuǎn)實際成本借記“經(jīng)營成本”，貸記“地質(zhì)成果”，支付交易費用則記入“經(jīng)營費用”科目。

（三）地勘單位轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)采礦權(quán)的會計處理時間

礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入何時轉(zhuǎn)增國家資本金，這也是會計核算中的一個重點、難點。由于礦山的開采有其特殊風險。當前期投資工作結(jié)束，進一步探礦失敗或開始采礦時，發(fā)現(xiàn)礦產(chǎn)儲量很少，開采不經(jīng)濟，則前期投入幾乎全是虧損。因此根據(jù)會計上的謹慎性原則，由礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓而轉(zhuǎn)增的國家資本金分兩種情況處理。

1、礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓后兌現(xiàn)成貨幣資金的，收到資金后，若轉(zhuǎn)讓合同未規(guī)定該部分資金需再次投入到礦山建設的，在扣除相關費用、成本后，可以當時就轉(zhuǎn)增國家基金；若合同有附加條款，該資金以后有可能再次投入到礦山建設中，只有附加條款的條件消失后，才能轉(zhuǎn)增國家資本金。

2、以礦業(yè)權(quán)投資入股的。礦業(yè)權(quán)經(jīng)評估后以該價款投資入股或部分價款投資入股的，簽訂合同時暫不轉(zhuǎn)增國家基金，當?shù)V山基本建設完成開始投產(chǎn)，并基本確定無投資風險時，作轉(zhuǎn)增國家資本金的賬務處理。

礦業(yè)權(quán)的會計核算是所有地勘單位迫切需要解決的難題，我們根據(jù)國家政策和會計制度，做出了比較全面的解釋，進一步完善了地勘單位財務核算體系。

（作者單位：江西省地礦局贛西地質(zhì)調(diào)查大隊）