處置子公司長期股權(quán)投資的會計處理探析

摘要：母公司處置子公司股權(quán)有處置之后喪失控制權(quán)和不喪失控制權(quán)兩種情況。兩種情況都需要分別在個別報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行處理。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對該部分規(guī)定比較籠統(tǒng)，很難看清個別報表和合并財務(wù)報表處理業(yè)務(wù)的來龍去脈，給初學(xué)者學(xué)習(xí)接受和實(shí)務(wù)工作理解增大了難度。文章結(jié)合具體案例對該業(yè)務(wù)的處理進(jìn)行分析研究，以厘清該業(yè)務(wù)在個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表中的處理。

關(guān)鍵詞：個別財務(wù)報表；合并財務(wù)報表

中圖分類號：F23"""""" 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A""""" doi：10.19311/j.cnki.16723198.2025.14.044

根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定，母公司處置子公司股權(quán)分為處置之后不喪失控制權(quán)和喪失控制權(quán)兩種情形，兩種情形需分別在個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表層面進(jìn)行差異化處理。由于準(zhǔn)則條文表述較為原則化，實(shí)務(wù)中常存在3大理解難點(diǎn)：一是剩余股權(quán)計量基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換邏輯，二是跨報表層面會計處理的勾稽關(guān)系，三是特殊項(xiàng)目（如商譽(yù)、其他綜合收益）的遞延處理。本文通過構(gòu)建“控制權(quán)變動計量屬性轉(zhuǎn)換跨報表調(diào)整”的三維分析框架，結(jié)合典型交易案例，系統(tǒng)解構(gòu)不同情形下的會計處理邏輯。

1 母公司處置股權(quán)不喪失控制權(quán)的處理

1.1 處理原則

（1）個別財務(wù)報表。在單體企業(yè)財務(wù)報表中，針對長期股權(quán)投資處置事項(xiàng)的會計處理應(yīng)規(guī)范執(zhí)行。具體操作中，需根據(jù)實(shí)際收取的對價金額借記貨幣資金科目，同時按投資賬面價值貸記長期股權(quán)投資科目，兩者之間的差額應(yīng)通過“投資收益”科目進(jìn)行損益核算，完整反映該資產(chǎn)處置產(chǎn)生的利得或損失。

（2）合并財務(wù)報表處理原則。合并財務(wù)報表對于長期股權(quán)投資的處理是按照權(quán)益法進(jìn)行的，并且對商譽(yù)的判斷，只要不喪失控制權(quán)，商譽(yù)的金額保持不變。當(dāng)母公司維持對子公司的控制權(quán)時，部分轉(zhuǎn)讓少數(shù)股權(quán)的交易在合并報表層面不改變控制關(guān)系，故該交易實(shí)質(zhì)屬于權(quán)益性交易。合并處理時，需將轉(zhuǎn)讓對價與母公司持有子公司權(quán)益（按購買日后持續(xù)計量基準(zhǔn)計算的賬面權(quán)益份額）的差額，作為股東權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整處理。具體應(yīng)以該差額調(diào)增/調(diào)減資本公積科目，若資本公積余額不足以抵減差額部分，則依次調(diào)整盈余公積、未分配利潤等留存收益科目。

1.2 案例分析

20X8年1月1日，X公司支付900萬元收購Y公司100%股權(quán)，購買日Y公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為600萬元（其中存貨評估增值50萬元，公允價值650萬元），實(shí)收資本300萬元，資本公積150萬元，盈余公積80萬元，未分配利潤70萬元。

20X8年1月1日20X9年12月31日，Y公司凈資產(chǎn)增加150萬元（按公允價值口徑實(shí)現(xiàn)凈利潤80萬元，其他權(quán)益工具投資公允價值上升70萬元）。

20X0年1月1日，X公司轉(zhuǎn)讓Y公司15%股權(quán)，收到價款200萬元，剩余85%股權(quán)公允價值為1020萬元。假定Y公司未分配現(xiàn)金股利，盈余公積計提比例10%，不考慮其他因素。

從上述抵消分錄可以看出，合并財務(wù)報表中商譽(yù)的金額和股權(quán)處置之前相同，并且處置少數(shù)股權(quán)在合并財務(wù)報表中沒有確認(rèn)投資收益。

在合并報表框架下，母公司保留控制權(quán)時轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)的會計處理可劃分為3步走：

第一步：基于合并主體視角，需將股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價與標(biāo)的股權(quán)對應(yīng)的子公司權(quán)益份額（按合并基準(zhǔn)日持續(xù)計算的賬面權(quán)益）進(jìn)行比對，其差額不確認(rèn)損益而直接計入所有者權(quán)益，作為權(quán)益性交易差額調(diào)整資本公積項(xiàng)目；第二步：將個別報表處置長期股權(quán)投資中包含的商譽(yù)恢復(fù)；第三步：視同將處置部分調(diào)整為權(quán)益法調(diào)整處置損益。

2 處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)的賬務(wù)處理

2.1 賬務(wù)處理原則

（1）個別報表終止確認(rèn)處置部分長期股權(quán)投資的成本，并將剩余部分投資成本法追溯調(diào)為權(quán)益法。

（2）合并財務(wù)報表。

合并財務(wù)報表處置股權(quán)，是按照合并財務(wù)報表對長投的權(quán)益法思路進(jìn)行處理，因?yàn)樘幹霉蓹?quán)喪失控制權(quán)之后，被投資單位不再納入合并范圍，處置后的合并報表投資收益應(yīng)該列示的是全部股權(quán)處置的投資收益。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益的計量需遵循如下邏輯：將股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易收取的對價款項(xiàng)與剩余持股的公允市場價值合并計量，扣除原投資比例下應(yīng)享有的子公司權(quán)益（包括自初始合并日延續(xù)核算的凈資產(chǎn)累計值及合并商譽(yù)賬面原值），由此產(chǎn)生的凈差額應(yīng)全額確認(rèn)為當(dāng)期投資處置損益。另需要將原子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他權(quán)益變動，應(yīng)全部轉(zhuǎn)入投資收益。

2.2 案例解析

20X8年1月1日，X公司支付1200萬元取得Y公司100%股權(quán)，購買日Y公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為900萬元（其中一項(xiàng)無形資產(chǎn)評估增值100萬元，尚可使用年限為5年，采用直線法攤銷），Y公司所有者權(quán)益為實(shí)收資本500萬元，資本公積150萬元，盈余公積120萬元，未分配利潤130萬元。

20X8年1月1日至20X9年12月31日，Y公司凈資產(chǎn)增加180萬元，其中按購買日公允價值計算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為80萬元，持有的其他權(quán)益工具投資公允價值上升100萬元。

20X0年1月1日，X公司轉(zhuǎn)讓Y公司60%股權(quán)，收取現(xiàn)金1000萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后X公司持有Y公司40%股權(quán)，能夠?qū)ζ洚a(chǎn)生重大影響。

20X0年1月1日，Y公司剩余40%股權(quán)公允價值為800萬元。

假定X、Y公司提取盈余公積比例為10%，Y公司未分配現(xiàn)金股利，不考慮其他因素。

會計分錄

（1）購買日（20X8年1月1日）

X公司個別報表：

借：長期股權(quán)投資——Y公司" 1200萬元

貸：銀行存款""""""" 1200萬元

合并報表調(diào)整：

無形資產(chǎn)評估增值： 100萬元

確認(rèn)商譽(yù)：

合并成本1200萬元-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值1000萬元（900萬+100萬）=200萬元商譽(yù)

借：實(shí)收資本（Y公司）"""" "500萬元

資本公積（Y公司原+評估增值） 250萬元（150+100）

盈余公積（Y公司）""""" 120萬元

未分配利潤（Y公司）"""" 130萬元

商譽(yù)"""""""""" "200萬元

貸：長期股權(quán)投資（X公司）"" 1200萬元

（2）后續(xù)期間（20X8-20X9年）

無形資產(chǎn)攤銷（20X8-20X9年，2年）：40萬元

按權(quán)益法調(diào)整投資收益： 80萬元

其他綜合收益變動： 100萬元

（3）處置60%股權(quán)（20X8年1月1日）

X公司個別報表：

處置成本：1200萬 × 60%=720萬元

處置價款：1000萬元 → 投資收益=1000-720=280萬元

合并報表調(diào)整：

計算合并層面凈資產(chǎn)：

購買日凈資產(chǎn)公允價值1000萬元

凈利潤80萬元-無形資產(chǎn)攤銷40萬元=40萬元

其他綜合收益100萬元

合并凈資產(chǎn)=1000 + 40 + 100=1140萬元

處置部分對應(yīng)凈資產(chǎn)份額：1140萬 × 60%=684萬元

差額調(diào)整資本公積：1000萬-684萬=316萬元

借：銀行存款""""""" 1000萬元

貸：長期股權(quán)投資（對應(yīng)凈資產(chǎn)份額） 684萬元

資本公積""""""" "316萬元

剩余40%股權(quán)按權(quán)益法調(diào)整：

剩余股權(quán)公允價值800萬元-賬面價值（1140萬×40%）=800-456=344萬元

借：長期股權(quán)投資——Y公司"" 344萬元

貸：資本公積""""""" "344萬元

喪失控制權(quán)的情況下處置子公司股權(quán)合并財務(wù)報表的賬務(wù)處理也總結(jié)為三步走，首先將剩余部分股權(quán)調(diào)整為公允價值；其次視同將處置部分調(diào)整為權(quán)益法調(diào)整處置損益，最后將歸屬于原子公司的其他綜合收益、其他權(quán)益變動按照之前控股比例轉(zhuǎn)入投資收益。

3 搭建模型及模型驗(yàn)證

關(guān)于處置子公司股權(quán)的賬務(wù)處理，個別報表的賬務(wù)處理遵循“終止確認(rèn)+損益確認(rèn)”的單線邏輯（如：借：銀行存款，貸：長期股權(quán)投資、投資收益），簡單易于掌握；合并財務(wù)報表的賬務(wù)處理按照文章總結(jié)的三步走，即需要構(gòu)建“權(quán)益還原→商譽(yù)清理→特殊項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)”的三步遞進(jìn)處理過程，將抽象準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化為可操作的技術(shù)路線。

第一步：權(quán)益法還原——搭建合并處理基準(zhǔn)面

根據(jù)CXS33第50條，需將原子公司自取得日至處置日的凈資產(chǎn)變動按原持股比例進(jìn)行追溯調(diào)整。會計分錄模板：

借：長期股權(quán)投資（子公司累計凈損益×原持股比例）

長期股權(quán)投資其他綜合收益（累計OCI×原持股比例）

貸：留存收益（歷史期間凈利潤份額）

其他綜合收益（累計OCI×原持股比例）

此步驟實(shí)質(zhì)是建立合并層面的權(quán)益核算基準(zhǔn)，將成本法核算結(jié)果轉(zhuǎn)換為權(quán)益法視角。

第二步：商譽(yù)清理——資源再定價

根據(jù)控制權(quán)變動情況，終止確認(rèn)或重新分?jǐn)偤喜⑸套u(yù)。

4 結(jié)束語

通過上述三步走處理模型，會計人員可直接套用公式驗(yàn)證數(shù)據(jù)邏輯，將準(zhǔn)則中難懂的理論轉(zhuǎn)化容易理解的賬務(wù)處理，可以使合并報表賬務(wù)處理易于理解，容易掌握，并且通過數(shù)據(jù)關(guān)系可以輕松地確定合并財務(wù)報表相關(guān)數(shù)據(jù)，避免傳統(tǒng)處理中層層抵消的復(fù)雜性，這種將準(zhǔn)則解構(gòu)為標(biāo)準(zhǔn)化操作模塊的方法，特別適用于跨界交易（如控制權(quán)比例從55%降至45%）、分步處置（如30%+40%分批出售）等復(fù)雜場景，顯著提升合并報表編制的準(zhǔn)確性和效率。

參考文獻(xiàn)

［1］財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號 ——長期股權(quán)投資[S].2014.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號 ——企業(yè)合并[S].2014.

[3]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號 ——合并財務(wù)報表[S].2014.

[4]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)版社，2018.