SNA對(duì)民間非營利組織 接受服務(wù)捐贈(zèng)會(huì)計(jì)規(guī)范的啟示

【摘要】針對(duì)志愿服務(wù)形式日益多樣化、 數(shù)量不斷增加的趨勢， 財(cái)政部于2024年修訂印發(fā)的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》增加了接受服務(wù)捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范， 這在我國會(huì)計(jì)制度史上具有里程碑意義。但服務(wù)捐贈(zèng)公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、 志愿者以沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義的報(bào)酬提供服務(wù)的性質(zhì)界定、 服務(wù)捐贈(zèng)形成資產(chǎn)或解除債務(wù)的賬務(wù)處理、 關(guān)聯(lián)方服務(wù)單向捐贈(zèng)或相互捐贈(zèng)的約束， 以及服務(wù)捐贈(zèng)承諾等或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)規(guī)范仍有值得探討的空間。對(duì)此， 本文基于國民賬戶體系（SNA）理論和實(shí)踐提出了完善服務(wù)捐贈(zèng)會(huì)計(jì)規(guī)范的建議， 這對(duì)進(jìn)一步拓寬民間非營利組織會(huì)計(jì)制度研究視野有一定的學(xué)術(shù)價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】國民賬戶體系（SNA）；服務(wù)捐贈(zèng)；會(huì)計(jì)規(guī)范；民間非營利組織

【中圖分類號(hào)】F275" " " 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A" " " 【文章編號(hào)】1004-0994（2025）05-0068-5

一、 引言

在2019年全國民政工作視頻會(huì)議上， 民政部時(shí)任部長黃樹賢披露， 2018年全國志愿服務(wù)信息系統(tǒng)注冊志愿者超過1億人， 記錄志愿服務(wù)時(shí)間超過12億小時(shí)。僅僅過去5年， 2024年中國志愿服務(wù)網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)表明， 我國注冊實(shí)名志愿者已達(dá)2.37億人， 服務(wù)時(shí)間總數(shù)達(dá)53.26億小時(shí)， 分別比2018年增長了1.37倍和3.44倍。這些志愿服務(wù)的組織者包括招聘、 培訓(xùn)、 安置志愿者和促進(jìn)志愿服務(wù)的政府部門、 各類企事業(yè)單位和民間非營利組織（簡稱“民非組織”）等。

針對(duì)近年來志愿服務(wù)形式日益多樣化、 數(shù)量不斷增加的趨勢， 財(cái)政部于2024年12月修訂印發(fā)并將于2026年1月1日起正式施行的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》（簡稱“修訂制度”）增加了接受服務(wù)捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范（財(cái)政部，2024）。盡管服務(wù)捐贈(zèng)在不同文獻(xiàn)中還有其他相似概念， 如義工勞動(dòng)、 志愿勞動(dòng)、 志愿服務(wù)等， 但它們都是指“志愿者、 志愿服務(wù)組織和其他組織自愿、 無償向社會(huì)或者他人提供的公益服務(wù)”①。本文統(tǒng)一采用服務(wù)捐贈(zèng)概念， 不僅因?yàn)樗c修訂制度相統(tǒng)一， 更因?yàn)樗軌蚍从成鲜霾煌拍罘?wù)社會(huì)的本質(zhì)， 即“自愿、 利他、 不計(jì)報(bào)酬的時(shí)間和精力付出”。

修訂制度將服務(wù)捐贈(zèng)入賬、 入表不僅填補(bǔ)了我國民非組織會(huì)計(jì)核算制度上的空白， 全面、 準(zhǔn)確、 完整地反映民非組織業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容、 過程和結(jié)果， 而且對(duì)于調(diào)動(dòng)社會(huì)力量參與公益活動(dòng)的積極性， 促進(jìn)民非組織“善意與力量”的進(jìn)一步結(jié)合有一定的現(xiàn)實(shí)意義和深遠(yuǎn)的歷史意義。但不可否認(rèn)的是， 修訂制度仍存在一定的修正和完善空間， 主要表現(xiàn)為服務(wù)捐贈(zèng)公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、 志愿者以沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義的報(bào)酬提供服務(wù)的性質(zhì)界定、 服務(wù)捐贈(zèng)形成資產(chǎn)或解除債務(wù)的賬務(wù)處理、 關(guān)聯(lián)方服務(wù)單向捐贈(zèng)或互捐行為的約束以及服務(wù)捐贈(zèng)承諾等或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)規(guī)范問題。

修正和完善上述會(huì)計(jì)規(guī)范問題僅在會(huì)計(jì)理論上“轉(zhuǎn)圈圈”是不夠的， 應(yīng)當(dāng)基于跨學(xué)科視角跳出會(huì)計(jì)研究會(huì)計(jì)。包括我國在內(nèi)的世界各主要國家、 國際組織等編制的國民賬戶體系（System of National Accounts，SNA）不僅為各國國民經(jīng)濟(jì)核算提供了理論和方法指導(dǎo)， 也為完善服務(wù)捐贈(zèng)會(huì)計(jì)規(guī)范提供了有益參考。鑒于此， 本文在充分肯定服務(wù)捐贈(zèng)入賬、 入表價(jià)值意蘊(yùn)的基礎(chǔ)上， 分析修訂制度在服務(wù)捐贈(zèng)會(huì)計(jì)規(guī)范上可能存在的不足之處， 并基于SNA提出解決問題的新思路、 新方法， 這對(duì)進(jìn)一步拓寬民非組織會(huì)計(jì)制度研究視野有一定的學(xué)術(shù)價(jià)值。

二、 民非組織服務(wù)捐贈(zèng)入賬的價(jià)值意蘊(yùn)

1. 彰顯民非組織的公益性與非營利性雙重特征。長期以來， 政府和社會(huì)公眾始終以“非分配約束”原則（Hansmann，1980）作為評(píng)價(jià)民非組織是否遵守非營利宗旨的基本標(biāo)準(zhǔn)， 聯(lián)合國、 歐盟等機(jī)構(gòu)編寫的《國民賬戶體系2008》（SNA2008）也作了類似規(guī)定②。無論是2004版的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》（2025年仍在執(zhí)行， 故簡稱“現(xiàn)行制度”）還是修訂制度均在第二條第（二）（三）項(xiàng)界定了民非組織的基本特征， 即資源提供者“向該組織投入資源不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)”“對(duì)該組織的財(cái)產(chǎn)不保留或享有任何財(cái)產(chǎn)權(quán)利”， 并以此作為民非組織會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的總綱， 這已得到學(xué)術(shù)界和政界的廣泛認(rèn)同。但兩個(gè)版本制度對(duì)民非組織首要特征的表述卻存在一定的差異?，F(xiàn)行制度第二條規(guī)定民非組織的首要特征是“不以營利為宗旨和目的”（財(cái)政部，2004）， 而修訂制度第二條將民非組織的首要特征表述為“為公益目的或者其他非營利目的成立”。所謂“非營利”不是不盈利， 而是不以營利為目的， 即Not-For-Profit， 而不是越來越流行使用的Nonprofit， 因?yàn)榍罢吣軌蚋玫卣f明主體沒有傾向去營利， 而不是簡單的沒有盈利（Granof，2001；陳愛成和張思強(qiáng)，2022）。對(duì)此， 學(xué)術(shù)界已達(dá)成共識(shí)。但何謂“公益”？學(xué)術(shù)界眾說紛紜， 至今也沒有找到令人滿意的答案?！豆媸聵I(yè)捐贈(zèng)法》第三條和《慈善法》第三條均采用功能主義方法對(duì)我國公益事業(yè)或公益活動(dòng)作出法律詮釋， 所列舉的公益事項(xiàng)③總體上并無實(shí)質(zhì)差異。歸納起來， “公益”應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備兩個(gè)維度， 即領(lǐng)域的公共性和目的的非營利性。非營利性是公益性的必要條件， 但不是充分條件。例如， 社會(huì)團(tuán)體中各類行業(yè)協(xié)會(huì)、 學(xué)會(huì)、 商會(huì)等雖具有非營利性特征， 但它們成立的目的主要是“抱團(tuán)取暖”， 所以屬于互益性組織。修訂制度對(duì)民非組織并未區(qū)分其是公益性組織還是互益性組織， 只要接受服務(wù)捐贈(zèng)均可入賬、 入表， 這是因?yàn)榉菭I利活動(dòng)既需要各類資金收入和支出的增長， 也需要服務(wù)捐贈(zèng)活動(dòng)范圍的擴(kuò)大， 它從制度設(shè)計(jì)上承認(rèn)民非組織為實(shí)現(xiàn)非營利宗旨在資源籌集手段和方式上的多樣化， 進(jìn)一步彰顯了民非組織公益性與非營利性雙重特征。

2. 與國民賬戶體系實(shí)現(xiàn)初步對(duì)接。SNA是對(duì)國民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行綜合考察和統(tǒng)一核算的宏觀制度規(guī)范， 會(huì)計(jì)制度則是對(duì)部門、 機(jī)構(gòu)資金運(yùn)營進(jìn)行反映和監(jiān)督的微觀制度規(guī)范， 兩種制度在服務(wù)捐贈(zèng)核算架構(gòu)上實(shí)現(xiàn)有效對(duì)接既能夠提高GNP、 GDP的核算質(zhì)量， 又能夠豐富會(huì)計(jì)核算收入要素的內(nèi)涵， 兩者相互依存、 相互促進(jìn)， 共同為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供高質(zhì)量信息。正如聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事務(wù)部統(tǒng)計(jì)局編制的《國民賬戶體系非營利機(jī)構(gòu)手冊（2003）》（NPI2003）所指出的， 志愿者勞動(dòng)“在非營利機(jī)構(gòu)活動(dòng)中占重要地位”（聯(lián)合國等，2012）。國家統(tǒng)計(jì)局編制的《中國國民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》（CSNA2016）將民非組織等類似機(jī)構(gòu)稱為“為住戶服務(wù)的非營利機(jī)構(gòu)（NPISH）”， 多次述及“以沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義的價(jià)格提供給居民的消費(fèi)性貨物和服務(wù)”④， 也多次強(qiáng)調(diào)“社會(huì)捐贈(zèng)”， 這里的“捐贈(zèng)”沒有明確指向， 表明其既包括實(shí)物捐贈(zèng)、 貨幣捐贈(zèng)， 也包括服務(wù)捐贈(zèng)等（國家統(tǒng)計(jì)局，2017）。因此， 修訂制度基于會(huì)計(jì)核算的客觀性原則、 謹(jǐn)慎性原則等， 對(duì)服務(wù)捐贈(zèng)制定了標(biāo)準(zhǔn)略顯苛刻的入賬條件， 但其對(duì)于促進(jìn)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)與SNA對(duì)接的積極意義不可低估。

3. 推進(jìn)民非組織公益資源多元化。提到公益活動(dòng)， 人們首先想到的是公益資金的籌集和支出， 常常忽視民非組織志愿者的勞動(dòng)價(jià)值。事實(shí)上， 在許多非營利組織中， “志愿捐獻(xiàn)的時(shí)間在價(jià)值上超過了志愿捐獻(xiàn)的現(xiàn)金”（NPI2003）， SNA2008還將“明確不收取報(bào)酬”的義工界定為就業(yè)者， 指出“如果員工是完全義務(wù)地為那些被認(rèn)可的機(jī)構(gòu)單位工作而不領(lǐng)取任何現(xiàn)金或?qū)嵨飯?bào)酬， 那么從SNA角度看， 這些人仍屬于就業(yè)者”（SNA2008）。因此， 要進(jìn)一步激發(fā)服務(wù)捐贈(zèng)的潛力， 實(shí)現(xiàn)服務(wù)捐贈(zèng)與志愿者親社會(huì)行為的文化價(jià)值觀的深度融合， 更好地滿足非營利事業(yè)的需求， 就需要民非組織增強(qiáng)責(zé)任意識(shí)， 積極組織志愿服務(wù)， 而將服務(wù)捐贈(zèng)納入民非組織會(huì)計(jì)核算內(nèi)容， 按一定的貨幣價(jià)值、 影子工資或虛擬價(jià)值等計(jì)入民非組織賬簿并通過會(huì)計(jì)報(bào)表向社會(huì)公布， 接受政府和社會(huì)公眾監(jiān)督就成為調(diào)動(dòng)各類民非組織開展服務(wù)捐贈(zèng)積極性的主要手段之一。民非組織注冊的志愿者越多， 志愿服務(wù)的時(shí)間越長， 表明民非組織的公益質(zhì)量越好， 政府和社會(huì)公眾對(duì)其認(rèn)可度也就越高（張思強(qiáng)，2018）。因此， 與僅將資金收支納入會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容相比， 服務(wù)捐贈(zèng)入賬、 入表能夠?qū)⒅贫仍O(shè)計(jì)內(nèi)化為民非組織推動(dòng)服務(wù)捐贈(zèng)制度化、 常態(tài)化的動(dòng)力， 對(duì)增強(qiáng)民非組織多元化籌集公益資源無疑具有重要的推進(jìn)作用。

三、 民非組織服務(wù)捐贈(zèng)入賬的會(huì)計(jì)規(guī)范

民非組織接受服務(wù)捐贈(zèng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)范， 修訂制度第十八條第（四）項(xiàng)和第三部分“會(huì)計(jì)科目使用說明”主要從捐贈(zèng)收入確認(rèn)條件、 賬務(wù)處理方法和相關(guān)情況表外披露等三個(gè)方面作了具體規(guī)定， 但仍存在如下五個(gè)值得進(jìn)一步探析的問題。

1. 服務(wù)捐贈(zèng)公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。修訂制度第十八條第（四）項(xiàng)明確了服務(wù)捐贈(zèng)入賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)： “捐贈(zèng)方提供了發(fā)票等有關(guān)憑據(jù)， 且憑據(jù)上標(biāo)明的金額能夠反映受贈(zèng)服務(wù)的公允價(jià)值， 民間非營利組織應(yīng)當(dāng)按照憑據(jù)金額入賬”， 與現(xiàn)行制度第五十八條第二款“民間非營利組織接受的勞務(wù)捐贈(zèng)， 不予確認(rèn)”， 僅“應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相關(guān)披露”的規(guī)定相比， 無疑是一個(gè)重大變革。但筆者也發(fā)現(xiàn)， 修訂制度第十九條雖然明晰了公允價(jià)值定義， 并細(xì)化了公允價(jià)值的確定順序和方法， 但從表述來看， 這一系列規(guī)定僅適用于受贈(zèng)資產(chǎn)或化解負(fù)債， 不適用于服務(wù)捐贈(zèng)類會(huì)計(jì)要素的公允價(jià)值計(jì)量。

服務(wù)捐贈(zèng)價(jià)值不僅由志愿者付出的時(shí)間和精力所決定， 更在于志愿者對(duì)社會(huì)活動(dòng)本身產(chǎn)生了多大的效用。根據(jù)薩拉蒙與國際勞工組織合作形成的《志愿服務(wù)測量指南》（ILO Manual on the Measurement of Volunteer Work）， 確定志愿服務(wù)投入的公允價(jià)值有機(jī)會(huì)成本法和重置成本法。這兩種方法的不合理之處在于均從市場生產(chǎn)者視角， 而不是從非市場生產(chǎn)者的志愿者視角確定公允價(jià)值， 更沒有考慮服務(wù)效用， 與非營利宗旨不完全相符。機(jī)會(huì)成本是以放棄的次優(yōu)選擇所失去的收益作為服務(wù)捐贈(zèng)公允價(jià)值的， 沒有考慮服務(wù)捐贈(zèng)的效用。如關(guān)愛兒童的志愿服務(wù)公允價(jià)值如果由志愿者的機(jī)會(huì)成本決定， 則教授就比大學(xué)生的公允價(jià)值高， 而從受關(guān)愛者獲得的效用來看， 大學(xué)生服務(wù)捐贈(zèng)未必低于教授。此外， 無論是機(jī)會(huì)成本還是重置成本， 其數(shù)據(jù)獲取不僅難度大， 而且客觀性差， 因此筆者更傾向于采用NPI2003對(duì)志愿服務(wù)投入所建議的估計(jì)辦法， 即“以社區(qū)、 福利和社會(huì)服務(wù)職類的平均工資代表志愿者從事實(shí)際職業(yè)所得工資進(jìn)行估價(jià)”。這一估計(jì)辦法能夠兼顧市場生產(chǎn)與非市場生產(chǎn)視角計(jì)量服務(wù)捐贈(zèng)價(jià)值。我國民非組織服務(wù)捐贈(zèng)的公允價(jià)值可按照上年度服務(wù)捐贈(zèng)發(fā)生區(qū)域（鄉(xiāng)鎮(zhèn)或街道、 縣或市轄區(qū)等）相同職類的日平均工資乘以志愿者從事公益勞動(dòng)的實(shí)際天數(shù)計(jì)算確認(rèn)。其中， 日平均工資可查閱志愿服務(wù)發(fā)生區(qū)域上年度政府勞動(dòng)統(tǒng)計(jì)年鑒， 服務(wù)捐贈(zèng)時(shí)間在遵守修訂制度的前提下， 再結(jié)合《志愿服務(wù)記錄與證明出具辦法（試行）》（民政部令第67號(hào)）確定。

2. 志愿者以沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義的報(bào)酬提供服務(wù)的性質(zhì)界定。相當(dāng)多的人一廂情愿地把公益事業(yè)看作一種類似宗教的“行善”， 認(rèn)為志愿者是不應(yīng)當(dāng)領(lǐng)取任何報(bào)酬的義務(wù)勞動(dòng)者（張思強(qiáng)，2018）， 并將志愿者是否領(lǐng)取薪金或?qū)嵨镆约邦I(lǐng)取多少作為道德判斷的標(biāo)準(zhǔn)， 這是對(duì)志愿服務(wù)的誤解。志愿服務(wù)存在一種“特別的動(dòng)力”， 既以利他為基本目標(biāo)， 又在一定程度上帶有利己的成分， 如在派出機(jī)構(gòu)內(nèi)獲得晉升、 技能和經(jīng)驗(yàn)等。尤其值得關(guān)注的是， 近年來有償志愿者在世界各國志愿活動(dòng)中越來越多， 主要原因在于： 一是對(duì)民非組織而言， 招募有償志愿者比在勞動(dòng)市場招聘雇員所付出的成本費(fèi)用更低； 二是對(duì)于經(jīng)濟(jì)條件較差的志愿者來說， 這是保證他們基本生活需要的收入來源之一； 三是民非組織把招募有償志愿者作為協(xié)助政府解決就業(yè)問題的手段之一。因此， 志愿者以為他人和社會(huì)無償奉獻(xiàn)為目的， 但不等于無任何報(bào)酬， 這與以獲取市場報(bào)酬為目的的雇傭勞動(dòng)不可相提并論。

基于上述分析， 民非組織志愿者按報(bào)酬多少主要分為四種： 零報(bào)酬； 獲取一定的交通費(fèi)、 伙食費(fèi)、 住宿費(fèi)等補(bǔ)助； 獲取沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義的報(bào)酬； 獲取有顯著經(jīng)濟(jì)意義但低于均衡工資率的報(bào)酬。

志愿者無償捐贈(zèng)服務(wù)， 即零報(bào)酬志愿服務(wù)， 可遵循修訂制度第十八條第（四）項(xiàng)和第三部分“會(huì)計(jì)科目使用說明”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。給予志愿者一定的交通費(fèi)、 伙食費(fèi)、 住宿費(fèi)等可作為民非組織籌資費(fèi)用處理， 但志愿者若以沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義的報(bào)酬提供服務(wù)， 即部分有償、 部分捐贈(zèng)或混合捐贈(zèng)， 其賬務(wù)處理方法修訂制度尚未述及。依據(jù)SNA2008的定義， 以具有顯著經(jīng)濟(jì)意義的價(jià)格銷售大部分或全部產(chǎn)出的， 為市場生產(chǎn)者， 換言之， 其銷售價(jià)格會(huì)對(duì)生產(chǎn)者愿意提供的數(shù)量和消費(fèi)者愿意購買的數(shù)量產(chǎn)生顯著的影響（SNA2008）； 反之， 免費(fèi)或以沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義的價(jià)格提供大部分產(chǎn)出給其他單位的生產(chǎn)者， 為非市場生產(chǎn)者（SNA2008）。產(chǎn)出是否具有顯著經(jīng)濟(jì)意義的量化標(biāo)準(zhǔn)可參照聯(lián)合國提出的“50%準(zhǔn)則”， 即“所售貨物、 服務(wù)的價(jià)格在持續(xù)多年的期限內(nèi)平均應(yīng)在生產(chǎn)成本的一半以上”（SNA2008）為具有顯著經(jīng)濟(jì)意義的價(jià)格， 反之， 則為沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義的價(jià)格。依此， 若志愿者所獲報(bào)酬超過服務(wù)區(qū)域相同職類社會(huì)平均工資的一半， 則為有顯著經(jīng)濟(jì)意義的報(bào)酬， 為市場生產(chǎn)者； 反之， 免費(fèi)或以沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義的報(bào)酬提供服務(wù)， 為非市場生產(chǎn)者。因此， 遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則， 將以具有顯著經(jīng)濟(jì)意義的報(bào)酬提供服務(wù)的志愿者視同市場生產(chǎn)者， 所支付的報(bào)酬按市場雇員進(jìn)行賬務(wù)處理； 反之， 則將其作為非市場生產(chǎn)者提供服務(wù)， 具體賬務(wù)處理如下：

事項(xiàng)一， 志愿者以顯著經(jīng)濟(jì)意義的報(bào)酬提供的服務(wù)， 按支付報(bào)酬計(jì)價(jià)入賬。借： 資產(chǎn)類科目（提供服務(wù)形成資產(chǎn)） ， 成本費(fèi)用類科目（提供服務(wù)發(fā)生的報(bào)酬等直接作為費(fèi)用項(xiàng)目）， 負(fù)債類科目（提供服務(wù)解除債務(wù)）； 貸： 現(xiàn)金， 銀行存款， 負(fù)債類科目等。

事項(xiàng)二， 志愿者以沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義的報(bào)酬提供的服務(wù)， 按混合捐贈(zèng)入賬。借： 業(yè)務(wù)活動(dòng)成本（按公允價(jià)值計(jì)價(jià)）； 貸： 捐贈(zèng)收入（公允價(jià)值與有償貨幣價(jià)值之差）， 現(xiàn)金或銀行存款等金融類科目（有償貨幣價(jià)值）。

事項(xiàng)三， 若為零報(bào)酬志愿服務(wù)， 則按照修訂制度進(jìn)行賬務(wù)處理。借： 業(yè)務(wù)活動(dòng)成本（按公允價(jià)值計(jì)價(jià)）； 貸： 捐贈(zèng)收入（按公允價(jià)值計(jì)價(jià)）。

3. 服務(wù)捐贈(zèng)形成相應(yīng)資產(chǎn)或解除相應(yīng)債務(wù)的賬務(wù)處理。根據(jù)修訂制度的規(guī)定， 民非組織獲得的服務(wù)捐贈(zèng)僅在確認(rèn)捐贈(zèng)收入的同時(shí)形成業(yè)務(wù)活動(dòng)成本， 即根據(jù)第三部分“會(huì)計(jì)科目使用說明”之“捐贈(zèng)收入（4101）”“四、 捐贈(zèng)收入的主要賬務(wù)處理”第一項(xiàng)第二款進(jìn)行賬務(wù)處理。但接受志愿勞動(dòng)若形成了相應(yīng)資產(chǎn)或解除了相應(yīng)債務(wù)， 修訂制度并沒有對(duì)這類會(huì)計(jì)事項(xiàng)作出具體處理規(guī)范。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1995年發(fā)布實(shí)施的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第116號(hào)——捐贈(zèng)收入和捐贈(zèng)支出的會(huì)計(jì)處理》對(duì)可確認(rèn)的服務(wù)捐贈(zèng)規(guī)定必須滿足的兩個(gè)條件之一是“增加了由非營利組織所擁有的非金融資源的價(jià)值”?！胺墙鹑谫Y源”是金融資源的對(duì)稱， 是指金融資源以外的其他資源。這些資源的會(huì)計(jì)要素表現(xiàn)為有形資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、存貨等）和無形資產(chǎn)（如專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)、 數(shù)字資產(chǎn)等）的增加或負(fù)債的減少， 也包括收入（含志愿勞動(dòng)捐贈(zèng)價(jià)值）的增加和費(fèi)用的減少。但修訂制度沒有述及志愿勞動(dòng)形成資產(chǎn)或解除債務(wù)的會(huì)計(jì)處理， 應(yīng)該說修訂制度與服務(wù)捐贈(zèng)相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范是不夠全面的。

這是因?yàn)椋?民非組織不僅直接接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)， 也接受志愿勞動(dòng)形成的非金融資產(chǎn)， 如固定資產(chǎn)改良或改造發(fā)生的志愿勞動(dòng)捐贈(zèng)會(huì)形成長期待攤費(fèi)用或固定資產(chǎn)， 破損存貨維修或再加工可能使得存貨恢復(fù)原有使用價(jià)值或增值， 甚至形成知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)。因此， 筆者建議修改修訂制度第三部分“捐贈(zèng)收入”科目使用說明， 形成資產(chǎn)的志愿勞動(dòng)捐贈(zèng)可按照公允價(jià)值直接增加相應(yīng)的資產(chǎn)或解除相應(yīng)的債務(wù)， 同時(shí)確認(rèn)服務(wù)捐贈(zèng)收入， 其會(huì)計(jì)處理如下：

事項(xiàng)一， 服務(wù)捐贈(zèng)形成相應(yīng)的資產(chǎn)或解除相應(yīng)的債務(wù)。借： 固定資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)建設(shè)服務(wù)捐贈(zèng)的公允價(jià)值）， 長期待攤費(fèi)用（如固定資產(chǎn)改良服務(wù)捐贈(zèng)的公允價(jià)值）， 存貨（如捐贈(zèng)存貨維修或再加工服務(wù)使得存貨增值）， 無形資產(chǎn)（如捐贈(zèng)服務(wù)形成知識(shí)產(chǎn)權(quán)）， 債務(wù)類科目（捐贈(zèng)服務(wù)解除相應(yīng)債務(wù)）； 貸： 捐贈(zèng)收入——限定性收入， 捐贈(zèng)收入——非限定性收入。

事項(xiàng)二， 服務(wù)捐贈(zèng)形成的資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)計(jì)量。借： 業(yè)務(wù)活動(dòng)成本/管理費(fèi)用等； 貸： 累計(jì)折舊， 長期待攤費(fèi)用， 存貨， 累計(jì)攤銷等。

4. 關(guān)聯(lián)方服務(wù)單向捐贈(zèng)或互贈(zèng)行為的約束。民非組織既可能作為受贈(zèng)人， 接受其他機(jī)構(gòu)或個(gè)人的服務(wù)捐贈(zèng)， 也可能作為捐贈(zèng)人， 對(duì)其他機(jī)構(gòu)作出服務(wù)捐贈(zèng)。在此背景下， 受贈(zèng)人與捐贈(zèng)人之間可能原來就是關(guān)聯(lián)方， 也可能通過相互捐贈(zèng)變成關(guān)聯(lián)方。與現(xiàn)行制度不同的是， 修訂制度第八十九條對(duì)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行了明確的定義， 并列舉了與民非組織構(gòu)成關(guān)聯(lián)方的八種情形， 且特別指出： “以面向社會(huì)開展慈善活動(dòng)為宗旨的民間非營利組織， 與《中華人民共和國慈善法》所規(guī)定的主要捐贈(zèng)人也構(gòu)成關(guān)聯(lián)方?！钡诰攀畻l更是明確指出： “本制度所稱的關(guān)聯(lián)方交易， 是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、 服務(wù)或義務(wù)的行為， 而不論是否收取價(jià)款。”不收取價(jià)款的服務(wù)或義務(wù)轉(zhuǎn)移實(shí)質(zhì)上就是零報(bào)酬服務(wù)捐贈(zèng)。為民非組織提供無償服務(wù)的關(guān)聯(lián)方除自然人、 民非組織外， 還可能是各類營利性機(jī)構(gòu)， 如運(yùn)輸企業(yè)無償提供救災(zāi)物資的運(yùn)輸服務(wù)、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所無償提供審計(jì)服務(wù)等， 這些服務(wù)也屬于服務(wù)捐贈(zèng)。對(duì)作為關(guān)聯(lián)方的各類機(jī)構(gòu)提供服務(wù)捐贈(zèng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 修訂制度與企業(yè)會(huì)計(jì)制度類似， 要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、 交易類型及交易要素等， 并未提出其他的約束規(guī)范。這就可能給民非組織通過關(guān)聯(lián)方交易在服務(wù)捐贈(zèng)價(jià)值方面誤導(dǎo)社會(huì)公眾留下操作空間。

因此， 對(duì)民非組織接受關(guān)聯(lián)方捐贈(zèng)按照修訂制度規(guī)定僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注作出披露是不夠的， 還應(yīng)當(dāng)作出如下兩項(xiàng)約束： 一是對(duì)于民非組織相互捐贈(zèng)服務(wù)， 關(guān)聯(lián)雙方在編制會(huì)計(jì)報(bào)表前均應(yīng)將相互捐贈(zèng)的服務(wù)收入抵消， 然后按其接受服務(wù)捐贈(zèng)凈增加值列入會(huì)計(jì)報(bào)表（賬簿記錄可不作特別處理）， 以防范關(guān)聯(lián)雙方“合謀”共同“抬高”雙方的捐贈(zèng)收入和業(yè)務(wù)活動(dòng)成本， 達(dá)到“粉飾”公益捐贈(zèng)績效的目的； 二是服務(wù)捐贈(zèng)限定為專業(yè)人員利用專業(yè)技能無償向接受捐贈(zèng)單位提供的能創(chuàng)造或提高非金融資產(chǎn)價(jià)值的專業(yè)性服務(wù)。若關(guān)聯(lián)方為營利組織， 其捐贈(zèng)服務(wù)限定為會(huì)計(jì)師、 工程師、 醫(yī)生、 電工、 律師、 護(hù)士等專業(yè)技術(shù)人員提供的專業(yè)性服務(wù)， 且民非組織不接受此項(xiàng)服務(wù)就要對(duì)外購買， 目的是防范營利組織通過不恰當(dāng)服務(wù)捐贈(zèng)達(dá)到避稅目的。

5. 服務(wù)捐贈(zèng)承諾的或有事項(xiàng)規(guī)范。自然人、 各類機(jī)構(gòu)等的服務(wù)捐贈(zèng)具有長期性和計(jì)劃性， 通常是以組織為背景進(jìn)行的， 也就是說志愿者“在/為某個(gè)組織提供志愿服務(wù)（不包括直接為個(gè)人工作）”（NPI2003）， 并且愿意為該組織的事業(yè)、 使命和宗旨做出貢獻(xiàn)。但志愿服務(wù)工作不受“雇主”與“雇員”之間的合同制約， 通常是“非正規(guī)工作”（NPI2003）。正因?yàn)槿绱耍?接受志愿服務(wù)承諾就成為民非組織公益服務(wù)計(jì)劃管理、 有序管理的應(yīng)有之義。但根據(jù)修訂制度第七十三條第（二）項(xiàng)， “一般情況下， 對(duì)于無條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助， 應(yīng)當(dāng)在捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助收到時(shí)確認(rèn)收入； 對(duì)于附條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助， 應(yīng)當(dāng)在取得捐贈(zèng)資產(chǎn)或政府補(bǔ)助資產(chǎn)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”。也就是說， 不論是附條件捐贈(zèng)還是無條件捐贈(zèng)， 會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)均為收付實(shí)現(xiàn)制， 對(duì)于服務(wù)捐贈(zèng)承諾的會(huì)計(jì)規(guī)范修訂制度并未提及。

服務(wù)捐贈(zèng)承諾是捐贈(zèng)者捐贈(zèng)服務(wù)的書面協(xié)議或口頭許諾， 并在民非組織需要時(shí)適時(shí)兌現(xiàn)自己的捐贈(zèng)承諾。按照作出承諾時(shí)是否有附加條件， 服務(wù)捐贈(zèng)承諾分為無條件承諾和附條件承諾。

那么， 根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)， 服務(wù)捐贈(zèng)承諾的受諾方民非組織是否可以與已實(shí)現(xiàn)服務(wù)捐贈(zèng)一樣作捐贈(zèng)收入入賬、 入表呢？修訂制度第七十二條對(duì)收入所作的定義是： “民間非營利組織開展業(yè)務(wù)活動(dòng)取得的、 導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的流入?！睙o條件服務(wù)捐贈(zèng)承諾雖然不會(huì)形成現(xiàn)實(shí)服務(wù)能力的確定性流入， 但與貨幣資產(chǎn)、 實(shí)物資產(chǎn)捐贈(zèng)承諾相比， 它帶來民非組織服務(wù)潛力的流入概率更大， 遠(yuǎn)超過50%。因此， 作為或有事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理更具合理性、 可行性。未來事項(xiàng)是否發(fā)生雖然不在民非組織控制范圍內(nèi)， 參照企業(yè)或有資產(chǎn)確認(rèn)條件， 無條件服務(wù)捐贈(zèng)承諾基本確定能夠收到、 金額也能夠可靠計(jì)量， 理論上可將其作或有事項(xiàng)處理， 因?yàn)樗闲抻喼贫鹊诹粭l對(duì)或有事項(xiàng)所作的定義， 即“過去的交易或者事項(xiàng)形成的一種狀況， 其結(jié)果須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)， 未來事項(xiàng)是否發(fā)生不在民間非營利組織控制范圍內(nèi)”。但修訂制度僅承認(rèn)或有負(fù)債， 而沒有認(rèn)可或有資產(chǎn)、 或有收入事項(xiàng)， 這與謹(jǐn)慎性原則的要求一致， 但與第七十二條收入定義中所指的“服務(wù)潛力的流入”存在矛盾。

首先， 附條件服務(wù)捐贈(zèng)承諾是由受諾方民非組織未來能否滿足捐贈(zèng)條件所決定的不確定事項(xiàng)， 符合或有事項(xiàng)的定義， 即在收到承諾時(shí)也可能成為或有資產(chǎn)或者或有收入， 這是由于附加條件或未來事項(xiàng)的發(fā)生不僅取決于受諾方民非組織的內(nèi)部環(huán)境， 也取決于影響未來事項(xiàng)的外部環(huán)境， 如自然環(huán)境、 政治環(huán)境、 經(jīng)濟(jì)環(huán)境、 法律環(huán)境和文化環(huán)境等； 其次， 承諾方自身也可能發(fā)生不能履行承諾的不可預(yù)測事件。也就是說， 與無條件服務(wù)捐贈(zèng)承諾相比， 附條件服務(wù)捐贈(zèng)承諾兌現(xiàn)的概率更低。因此， 將附條件服務(wù)捐贈(zèng)承諾作為或有事項(xiàng)或者或有收入入賬背離了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則， 而在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露則是一種合理選擇。

由上述分析可知， 無條件承諾和附條件承諾具有本質(zhì)的不同。如果會(huì)計(jì)規(guī)范將二者等同對(duì)待， 必然對(duì)民非組織服務(wù)捐贈(zèng)承諾的確認(rèn)和計(jì)量帶來負(fù)面影響， 這就要求修訂制度進(jìn)一步完善相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范， 確保與服務(wù)捐贈(zèng)承諾有關(guān)的會(huì)計(jì)信息能夠真實(shí)、 完整、 及時(shí)地反映在民非組織的財(cái)務(wù)報(bào)告中， 為社會(huì)公眾、 潛在或現(xiàn)實(shí)承諾者、 政府監(jiān)管者、 第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)等提供有用的信息， 從而避免服務(wù)捐贈(zèng)承諾負(fù)面事件的發(fā)生， 確保非營利事業(yè)有序、 健康發(fā)展。

四、 結(jié)語

截止到 2023 年底， 全國共有民非組織88.2 萬個(gè)， 已成為構(gòu)建我國新發(fā)展格局過程中的重要力量。但民非組織的人力資源構(gòu)成與營利組織不同， 不僅包括有償勞動(dòng)， 還接受各類機(jī)構(gòu)和自然人的現(xiàn)實(shí)服務(wù)捐贈(zèng)或服務(wù)捐贈(zèng)承諾。修訂制度將接受服務(wù)捐贈(zèng)入賬、 入表不僅為民非組織績效評(píng)價(jià)增添了新的視角， 也是推進(jìn)民非組織公益活動(dòng)多元化的動(dòng)力和壓力所在， 因而能夠調(diào)動(dòng)民非組織為回報(bào)社會(huì)志愿者提供奉獻(xiàn)平臺(tái)的積極性， 促進(jìn)公益事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展， 無疑將成為我國民非組織會(huì)計(jì)制度史上的里程碑。

但如前所述， 修訂制度中有關(guān)服務(wù)捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)規(guī)范仍存在一些值得重新探索的問題， 如服務(wù)捐贈(zèng)公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、 志愿者以沒有顯著經(jīng)濟(jì)意義的報(bào)酬提供服務(wù)的性質(zhì)界定、 服務(wù)捐贈(zèng)形成資產(chǎn)或解除債務(wù)的賬務(wù)處理、 關(guān)聯(lián)方服務(wù)單向捐贈(zèng)或相互捐贈(zèng)的約束， 以及服務(wù)捐贈(zèng)承諾等或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)規(guī)范等。這就需要拓寬研究視野， 跳出會(huì)計(jì)研究會(huì)計(jì)， 其中SNA理論及其相關(guān)規(guī)則為破解上述難題提供了一條新思路， 但還不夠全面。隨著服務(wù)捐贈(zèng)方式不斷創(chuàng)新， 已有理論的局限性尚未突破， 新的問題又可能出現(xiàn)， 這就需要學(xué)術(shù)界持續(xù)探索， 共同為民非組織會(huì)計(jì)制度的完善作出應(yīng)有的努力。

【 注 釋 】

① 參見2017年6月7日國務(wù)院第175次常務(wù)會(huì)議通過的《志愿服務(wù)條例》第二條。

② SNA2008認(rèn)為，控制非營利機(jī)構(gòu)團(tuán)體的任何成員都不可以從其運(yùn)營中獲得財(cái)務(wù)利益，也不能將其所掙得的任何盈余劃歸己有。但這并不意味著非營利機(jī)構(gòu)不能通過其生產(chǎn)獲得營業(yè)盈余。

③ 《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第三條所稱公益事業(yè)是指非營利的下列事項(xiàng)：（一）救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；（二）教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；（三）環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；（四）促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。《慈善法》所稱慈善活動(dòng)，是指自然人、法人和非法人組織以捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)或者提供服務(wù)等方式，自愿開展的下列公益活動(dòng)：（一）扶貧、濟(jì)困；（二）扶老、救孤、恤病、助殘、優(yōu)撫；（三）救助自然災(zāi)害、事故災(zāi)難和公共衛(wèi)生事件等突發(fā)事件造成的損害；（四）促進(jìn)教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育等事業(yè)的發(fā)展；（五）防治污染和其他公害，保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境；（六）符合本法規(guī)定的其他公益活動(dòng)。

④ CSNA2016沒有對(duì)這一表述作進(jìn)一步闡述，根據(jù)聯(lián)合國等編寫的《國民賬戶體系2008》第22.29段，“如果銷售收入彌補(bǔ)了生產(chǎn)者大部分成本，且消費(fèi)者可基于索要的價(jià)格自由做出購買與否和購買數(shù)量的選擇，上述條件通常意味著價(jià)格有顯著的經(jīng)濟(jì)意義”。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

財(cái)政部．關(guān)于印發(fā)《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的通知．財(cái)會(huì)〔2004〕7號(hào)，2004-08-18．

財(cái)政部．關(guān)于印發(fā)《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的通知．財(cái)會(huì)〔2024〕25號(hào)，2024-12-20．

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