稅務(wù)行政訴訟中舉證責(zé)任配置的現(xiàn)狀及其改進(jìn)

摘要：根據(jù)行政訴訟的一般法理，稅務(wù)行政訴訟中的舉證責(zé)任應(yīng)被更多配置給稅務(wù)機(jī)關(guān)，大多數(shù)案件中，法院能遵循該原理，但也存在錯(cuò)配情形。此外，在偷稅案件等特定類型糾紛的處理中，嚴(yán)格依據(jù)舉證責(zé)任配置格局可能導(dǎo)致合法不合理的后果。稅務(wù)行政行為較之其他行政行為、稅務(wù)行政糾紛較之一般行政糾紛都有自身的本質(zhì)屬性，應(yīng)立足于此并結(jié)合舉證責(zé)任配置的一般原理確立稅務(wù)行政訴訟的舉證責(zé)任配置格局，并且基于偷稅案件和核定征收案件的特殊性，對(duì)這兩類糾紛處理過(guò)程中的舉證責(zé)任配置格局加以調(diào)整、優(yōu)化。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政糾紛；稅務(wù)行政訴訟；舉證責(zé)任配置；類型化

目次

一、舉證責(zé)任配置的基本框架及其實(shí)踐樣態(tài)

二、稅務(wù)行政與稅務(wù)糾紛的本質(zhì)屬性及其類型化進(jìn)路

三、基于類型化的舉證責(zé)任配置優(yōu)化方案

四、結(jié)語(yǔ)

近年來(lái)，我國(guó)稅務(wù)行政訴訟的數(shù)量穩(wěn)步增長(zhǎng)，但相比行政機(jī)關(guān)在行政訴訟中敗訴率較低的一般狀況，受多重因素影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)的敗訴率往往較高。其中，因證據(jù)不足引致敗訴的情形較為常見(jiàn)。法諺有云，舉證責(zé)任之所在，敗訴風(fēng)險(xiǎn)之所在。前述現(xiàn)象促使理論和實(shí)務(wù)界關(guān)注進(jìn)而反思稅務(wù)行政訴訟中的舉證責(zé)任配置議題。從行政機(jī)關(guān)的職能和行政行為的性質(zhì)出發(fā)，行政機(jī)關(guān)在作出具體行政行為前負(fù)有全面查明待證事實(shí)的責(zé)任，相應(yīng)地，當(dāng)行政相對(duì)人不服行政機(jī)關(guān)所作具體行政行為而訴至法院時(shí)，行政機(jī)關(guān)也要舉證證明行政行為的合法性。行政相對(duì)人雖也可能提供相關(guān)證據(jù)以支持自己的訴求，但即便其舉證不能或不充分，亦不當(dāng)然導(dǎo)致敗訴后果。上述一般原理適用于稅務(wù)行政訴訟時(shí)可否直接適用，是否存在適配性問(wèn)題，若是存在缺失，又當(dāng)如何補(bǔ)正？如欲明晰前述諸點(diǎn)，須先從稅務(wù)行政訴訟的運(yùn)行實(shí)況人手，探查舉證責(zé)任配置的客觀狀況及其中不甚合理之處，繼而由事物本質(zhì)屬性出發(fā)，通過(guò)剖析稅務(wù)行政行為和稅務(wù)行政糾紛的性質(zhì)，并在此基礎(chǔ)上作細(xì)分處理，為有針對(duì)性的制度改進(jìn)提供思路。

一、舉證責(zé)任配置的基本框架及其實(shí)踐樣態(tài)

稅務(wù)行政訴訟屬于行政訴訟的一種，行政訴訟中舉證責(zé)任配置的原理于此間自應(yīng)適用。惟其畢竟是一類特殊的行政訴訟，檢視稅務(wù)行政訴訟實(shí)踐可察知，若是不作任何調(diào)適便直接照搬一般原理，亦難免有失偏頗。

（一）基于一般法理的配置格局

舉證責(zé)任，又稱證明責(zé)任，包括主觀證明責(zé)任與客觀證明責(zé)任兩個(gè)維度，前者闡明“某一案件事實(shí)的證明責(zé)任由何方當(dāng)事人承擔(dān)”，后者則解決“案件事實(shí)真?zhèn)尾幻魉鶐?lái)的不利后果由何方當(dāng)事人承擔(dān)”的問(wèn)題。立足于解決糾紛的目的，舉證責(zé)任的配置最終要服務(wù)于在案件事實(shí)真仿不明條件下分配敗訴風(fēng)險(xiǎn)，是以客觀證明責(zé)任實(shí)際上成為舉證責(zé)任的核心，在討論舉證責(zé)任配置的基本原則和規(guī)則時(shí)，往往指向客觀證明責(zé)任。此外，由于稅務(wù)行政程序和司法程序中均遵循職權(quán)調(diào)查主義原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院負(fù)有查清課稅事實(shí)的義務(wù)，即便納稅人未主動(dòng)配合提供證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院也應(yīng)當(dāng)依職權(quán)對(duì)課稅相關(guān)事實(shí)予以探明，當(dāng)事實(shí)處于真?zhèn)尾幻鳡顟B(tài)時(shí)，按照客觀責(zé)任分配規(guī)則確定不利后果歸屬何方承擔(dān)即可，原則上不發(fā)生主觀證明責(zé)任的問(wèn)題。故此，后文在探討舉證責(zé)任配置的原則及規(guī)則時(shí)，也將重點(diǎn)聚焦于客觀證明責(zé)任之上。

當(dāng)前，法律規(guī)范要件說(shuō)（又稱“規(guī)范說(shuō)”）在大陸法系國(guó)家和地區(qū)影響巨大，是分配客觀證明責(zé)任的基本依據(jù)，在此基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的“規(guī)范有利說(shuō)”，已成為包括稅務(wù)行政訴訟在內(nèi)的行政訴訟舉證責(zé)任配置的重要理論基礎(chǔ)。依該說(shuō)，每一方當(dāng)事人均必須主張和證明對(duì)自己有利的法律規(guī)范的條件已成就，所以原則上應(yīng)當(dāng)由主張權(quán)利或權(quán)力發(fā)生的一方當(dāng)事人就案件事實(shí)承擔(dān)證明責(zé)任，如果另一方當(dāng)事人主張存在權(quán)利妨礙、權(quán)利消滅或權(quán)利限制之情形的，證明責(zé)任則移轉(zhuǎn)至對(duì)方當(dāng)事人?！吨腥A人民共和國(guó)行政訴訟法》踐行了這一思路，整體觀察，作為被告的行政機(jī)關(guān)在行政訴訟中承擔(dān)最主要的證明責(zé)任，作為原告的行政相對(duì)人僅在三種情形下承擔(dān)舉證責(zé)任。行政機(jī)關(guān)承擔(dān)最主要的舉證責(zé)任可根據(jù)規(guī)范說(shuō)進(jìn)行理解——所謂行政機(jī)關(guān)要就行政行為的合法性全面舉證，實(shí)際上便是在證明自己有實(shí)施系爭(zhēng)行政行為的權(quán)力。此外，由行政機(jī)關(guān)承擔(dān)最主要舉證責(zé)任也有發(fā)揮司法權(quán)對(duì)行政權(quán)監(jiān)督功能的考慮。

稅務(wù)行政訴訟中的舉證責(zé)任也遵循著行政訴訟的一般法理，舉證責(zé)任更多配置給稅務(wù)機(jī)關(guān)。但是，相較于其他行政訴訟案件中的行政相對(duì)人，納稅人面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)并非總處于被動(dòng)地位。除稅務(wù)機(jī)關(guān)外，納稅人也要提供不少資料以確定應(yīng)納稅額，大致可以認(rèn)為，此間稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人分別從積極和消極面向共同確定應(yīng)納稅額。由此出發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)須就納稅義務(wù)的發(fā)生以及導(dǎo)致納稅人負(fù)擔(dān)增加的相關(guān)事實(shí)，承擔(dān)舉證責(zé)任，其包括但不限于稅收構(gòu)成要件的成立、納稅人有濫用法律形式進(jìn)行不合常規(guī)的交易安排、納稅人存在違法行為等；納稅人則須就稅收負(fù)擔(dān)的免除或減輕等事實(shí)的存在負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任，此間含稅基的減項(xiàng)、減免稅要件的具備、退稅請(qǐng)求權(quán)的成立等。

梳理稅法規(guī)定可知，從稅收征管實(shí)際出發(fā)，部分場(chǎng)景中的舉證責(zé)任配置實(shí)際上偏離了前述框架。舉例言之，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》）第35條第1款第6項(xiàng)規(guī)定，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)得通過(guò)核定方式調(diào)整稅基，這實(shí)際上將部分舉證責(zé)任配置給納稅人，也即就稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收行為的合法性而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需證明納稅人的行為滿足計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的客觀要件即可，主觀上有正當(dāng)理由的舉證責(zé)任則被倒置給納稅人。以上規(guī)定指向的是行政程序中舉證責(zé)任的配置，但一般認(rèn)為，司法機(jī)關(guān)要尊重行政程序中舉證責(zé)任的配置格局，行政程序中的舉證責(zé)任配置得以延伸至司法程序。所以，前述規(guī)定實(shí)際上確立了因計(jì)稅依據(jù)明顯偏低條款的適用而引發(fā)糾紛的舉證責(zé)任配置格局。

（二）基于稅務(wù)行政訴訟實(shí)踐的觀察

前文所述基本駐足于理論層面。稅務(wù)行政訴訟中舉證責(zé)任配置的基本法理，是否在實(shí)踐中為法院所遵循，在此基礎(chǔ)上，未能遵循的情形包含哪些，遵循基本法理卻誘致合法不合理結(jié)果的現(xiàn)象又是否存在，是這部分要予以觀照的。

檢視進(jìn)入司法程序的稅務(wù)行政糾紛，法院對(duì)舉證責(zé)任的配置大體遵循了行政訴訟舉證責(zé)任配置的基本原理，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)最主要的舉證責(zé)任。比如，“國(guó)家稅務(wù)總局信陽(yáng)市平橋區(qū)稅務(wù)局與信陽(yáng)九安置業(yè)有限公司稅務(wù)管理案”中，法院認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)就信陽(yáng)九安置業(yè)有限公司存在欠繳轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)相關(guān)稅款的違法行為承擔(dān)舉證責(zé)任。又如，“國(guó)家稅務(wù)總局湄潭縣稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局遵義市稅務(wù)局與何×稅務(wù)行政管理案”中，法院認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的何×交易金額及欠繳稅款行為事實(shí)不清、證據(jù)不足，故而判其敗訴。再如，“遼寧省地方稅務(wù)局稽查局與彩票中心稅務(wù)行政管理案”中，稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用公式計(jì)算出彩票中心應(yīng)代扣代繳的個(gè)人所得稅金額，但其未能提供該省彩票發(fā)行中心同期稅款負(fù)擔(dān)率的證據(jù)，法院因而認(rèn)定其補(bǔ)稅決定所依據(jù)的事實(shí)缺乏證據(jù)支撐。法院在裁判中依循舉證責(zé)任配置格局的判例尚有許多，因其本系理所應(yīng)當(dāng)，此處不再贅述。

承前，在若干判例中，法院也存在背離舉證責(zé)任配置基本原理的情形，這又可細(xì)分為三類。一類較為典型的情形是法院將本應(yīng)配置給一方當(dāng)事人的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)而配置給另一方當(dāng)事人。如在“福建省福州市經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)家稅務(wù)局與福建省傳祺能源科技有限公司稅務(wù)行政管理案”中，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅以進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)發(fā)票記載的油品品名不一致為由認(rèn)定納稅人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，對(duì)于認(rèn)定虛開(kāi)至關(guān)重要的諸如該公司所購(gòu)油品究竟屬于原油、原料油、重質(zhì)油抑或燃料油，進(jìn)項(xiàng)發(fā)票所載油品品名與實(shí)際購(gòu)進(jìn)油品是否相符以及是否存在上游企業(yè)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票等事實(shí)，均未充分舉證，一審法院判決稅務(wù)機(jī)關(guān)勝訴實(shí)際上是將前述事項(xiàng)的舉證責(zé)任配置給納稅人。當(dāng)然，該案二審法院糾正了這種做法，以稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定虛開(kāi)所依據(jù)的事實(shí)不清、證據(jù)不足為由，判決稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴。

另一類情形相對(duì)隱蔽而不易察覺(jué)，法院于此間形式上遵循了舉證責(zé)任配置的一般法理，但在對(duì)方當(dāng)事人提出異議時(shí)，某些裁判者可能直接將舉證責(zé)任倒置給異議方。相關(guān)判例中，若是納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所舉證據(jù)提出異議，法院即要求納稅人提供相關(guān)證據(jù)支撐其異議，如納稅人舉證不能，則直接對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所舉證據(jù)予以認(rèn)定。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《行政訴訟證據(jù)規(guī)定》）第67條，一方當(dāng)事人對(duì)另一方當(dāng)事人所提供的證據(jù)存有異議時(shí)，如提出異議方未能提供充分證據(jù)進(jìn)行反駁，法院應(yīng)綜合全案情況審查認(rèn)定該證據(jù)的證明效力。由此出發(fā)，前述不加審查地直接認(rèn)定證明效力，某種意義上講有倒置舉證責(zé)任的嫌疑，增加了納稅人的敗訴風(fēng)險(xiǎn)。

此外，在納稅人未善盡協(xié)力義務(wù)、稅務(wù)機(jī)關(guān)相應(yīng)作出具體行政行為因而被訴的場(chǎng)合，法院對(duì)舉證責(zé)任的配置亦不乏可商榷之處。納稅人在稅收法律關(guān)系中負(fù)擔(dān)作為、不作為及容忍的義務(wù)，此即所謂協(xié)力義務(wù)。納稅人承擔(dān)協(xié)力義務(wù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)調(diào)查并不矛盾，但納稅人不善盡協(xié)力義務(wù)將導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查義務(wù)隨之降低的后果。理論上講，此時(shí)所降低的是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)課稅原因事實(shí)的證明程度?！抖愂照魇展芾矸ā返?5條即屬于這一思路在制度層面的體現(xiàn)，該條所述稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定征收的情形基本指向納稅人未善盡協(xié)力義務(wù)的場(chǎng)合，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)援用該條實(shí)施核定征收，納稅人對(duì)此不服而提起訴訟時(shí)，法院通常要求納稅人自證滿足查賬征收條件故不應(yīng)實(shí)施核定征收，否則不予支持其訴訟請(qǐng)求。如此處理存在的問(wèn)題是，證明程度降低不等于舉證責(zé)任倒置，即便納稅人存在履行協(xié)力義務(wù)不當(dāng)?shù)那樾危悇?wù)機(jī)關(guān)仍然負(fù)擔(dān)依職權(quán)調(diào)查的義務(wù)，部分情形中也可以查明事實(shí)，僅在事實(shí)真?zhèn)未_實(shí)不明之際，方可啟動(dòng)核定征收。由此出發(fā)，法院在行政訴訟中仍應(yīng)審查稅務(wù)機(jī)關(guān)履行職責(zé)的情況，而不宜直接豁免稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任，更不應(yīng)簡(jiǎn)單地因納稅人自證不能便判其敗訴。

除法院裁判錯(cuò)配舉證責(zé)任的情形外，依循舉證責(zé)任配置格局卻導(dǎo)致合法不合理后果的情形同樣值得關(guān)注。根據(jù)行政行為和行政訴訟的基本法理，行政機(jī)關(guān)負(fù)有全面查明待證事實(shí)的責(zé)任，通常認(rèn)為此間包含主觀和客觀兩個(gè)方面的因素，客觀行為的舉證雖也面臨信息偏在的問(wèn)題，但至少有脈絡(luò)可循，惟主觀狀態(tài)的證明實(shí)屬不易。這便導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)證明納稅人存在特定違法行為進(jìn)而應(yīng)受行政處罰時(shí)會(huì)遇到不小的障礙，此間尤以對(duì)偷稅的認(rèn)定為甚。不少針對(duì)偷稅處罰的行政訴訟，法院都傾向于要求稅務(wù)機(jī)關(guān)全面證明納稅人存在偷稅的客觀行為和主觀過(guò)錯(cuò)，一旦對(duì)主觀過(guò)錯(cuò)證明不能，即會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴的結(jié)果。出于對(duì)敗訴風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避，近年來(lái)一個(gè)較為明顯的傾向是，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定偷稅行為時(shí)極其慎重。一方面，相當(dāng)一部分稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)對(duì)思路是，針對(duì)納稅人不繳少繳稅款的行為，回避關(guān)于其是否構(gòu)成偷稅的認(rèn)定，而簡(jiǎn)單地依《稅收征收管理法》第32條、第52條等條款，以追征稅款并加算滯納金的方式進(jìn)行處理。另一方面，對(duì)偷稅行為的認(rèn)定數(shù)量，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票等行為的認(rèn)定數(shù)量，究其根源，很大程度上是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)證明納稅人有虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票時(shí)只需證明客觀行為的存在，證明納稅人有偷稅行為時(shí)還需證明主觀過(guò)錯(cuò)的存在。偷稅和虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票一樣，對(duì)國(guó)家財(cái)政收入和稅收征管秩序等法益都有嚴(yán)重侵害，實(shí)踐中偷稅行為也較為常見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)受限于舉證責(zé)任配置格局的影響而對(duì)偷稅行為的認(rèn)定過(guò)于慎重，并不合意。當(dāng)然，嚴(yán)格從《稅收征收管理法》第63條關(guān)于偷稅的要件規(guī)定出發(fā)，或許也可認(rèn)為，主觀過(guò)錯(cuò)并非偷稅行為認(rèn)定的必要條件，若是如此，則前述處理有錯(cuò)配舉證責(zé)任的嫌疑，后文還將對(duì)此作更為細(xì)致的闡發(fā)。

二、稅務(wù)行政與稅務(wù)糾紛的本質(zhì)屬性及其類型化進(jìn)路

前文述及的諸多問(wèn)題之所以產(chǎn)生，很重要的原因或許在于舉證責(zé)任配置的一般法理直接適用于稅務(wù)行政訴訟存在某些不適配性，加之法官對(duì)稅務(wù)行政行為和稅務(wù)行政糾紛的本質(zhì)屬性體察不夠，也導(dǎo)致其配置舉證責(zé)任時(shí)可能失當(dāng)。由此出發(fā)，唯有充分把握稅務(wù)行政行為和稅務(wù)行政糾紛的本質(zhì)屬性，在此基礎(chǔ)上方才能有的放矢地優(yōu)化舉證責(zé)任配置格局。

（一）稅務(wù)行政行為的本質(zhì)屬性探明

征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人產(chǎn)生的稅務(wù)行政糾紛既可能對(duì)應(yīng)一項(xiàng)、也可能對(duì)應(yīng)多項(xiàng)稅務(wù)行政行為。然而，在行政訴訟語(yǔ)境中，為提升裁判的質(zhì)量與效率，最高人民法院明確將“一行為一訴”作為行政訴訟立案原則，這意味著稅務(wù)行政行為與稅務(wù)行政糾紛構(gòu)成流程與時(shí)間上的先后關(guān)系，糾紛因而可被認(rèn)為是行為的上位概念。既然如此，從通常的認(rèn)知邏輯出發(fā)，只有先探明稅務(wù)行政行為的本質(zhì)屬性，在此基礎(chǔ)上方可進(jìn)一步體察稅務(wù)行政糾紛的本質(zhì)屬性。

第一，稅務(wù)行政行為的類型繁多，且具有較強(qiáng)的專業(yè)性。稅務(wù)行政行為涵蓋稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查、稅務(wù)強(qiáng)制、稅務(wù)處罰等多個(gè)方面，不同類型的稅務(wù)行政行為有不同的規(guī)范性要求，甚至基于稅務(wù)行政行為的對(duì)象不同（如稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)的是自然人抑或企業(yè)），稅法對(duì)相關(guān)行政行為的要求也有差異。此外，涉稅事項(xiàng)較其他行政事項(xiàng)而言，具有更強(qiáng)的專業(yè)性和復(fù)雜性。涉稅事項(xiàng)包括納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減免退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、征稅方式等諸多方面，加之當(dāng)下避稅、逃稅手段層出不窮，涉稅事項(xiàng)的復(fù)雜性持續(xù)上升。紛繁復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)的稅務(wù)行政行為，不僅對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的專業(yè)性提出更高要求，也給傳統(tǒng)的行政行為分類方法帶來(lái)挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的行政行為分類方法于此間明顯不敷使用，難以涵蓋每一種稅務(wù)行政行為，也難以突出稅務(wù)行政行為的本質(zhì)屬性，作出新的類型化提煉有其必要。

第二，稅務(wù)行政行為對(duì)負(fù)擔(dān)正義的重視和對(duì)效率的追求遠(yuǎn)超其他行政行為。稅務(wù)行政行為作為一類特殊的行政行為，除受行政法的基本原則指引外，還應(yīng)遵循稅法的基本原則。受稅收公平原則和稅收效率原則影響，稅務(wù)行政行為在結(jié)果和過(guò)程層面要追求實(shí)質(zhì)正義和效率正義，而這兩者之間有時(shí)是存在張力的。同時(shí)，稅務(wù)行政行為不僅要考慮個(gè)案正義，也須斟酌不同納稅人之間的公平，這也是負(fù)擔(dān)正義的當(dāng)然要求。

第三，稅務(wù)行政行為中相關(guān)信息在雙方主體之間的分布是不對(duì)稱的。一方面，涉稅信息偏在于納稅人一方，這也決定了納稅人在稅務(wù)行政程序中需要承擔(dān)較多的協(xié)力義務(wù)，而且履行協(xié)力義務(wù)時(shí)在“質(zhì)”的方面也須達(dá)到更高的要求。對(duì)納稅人而言，除申報(bào)并繳納稅款外，還包括提供納稅資料、陳述報(bào)告、制作賬簿及會(huì)計(jì)記錄等相關(guān)程序義務(wù)。其中，提供納稅資料又需達(dá)到賬目清楚或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證齊全以致足以查賬征收的程度，若是協(xié)力義務(wù)的履行未能達(dá)到足以查賬征收的程度，可能將導(dǎo)向核定征收程序的啟用，而某些情形下核定征收帶有一定的懲罰性，其間蘊(yùn)含著未盡或未善盡協(xié)力義務(wù)將帶來(lái)不利后果的意味，側(cè)面凸顯出對(duì)納稅人協(xié)力義務(wù)履行在“質(zhì)”的層面的要求。而在一般行政程序中，雖對(duì)行政相對(duì)人所承擔(dān)的協(xié)力義務(wù)有所涉及，但法定的協(xié)力義務(wù)通常僅指向配合義務(wù)、協(xié)助調(diào)查義務(wù)等，而且，行政相對(duì)人履行協(xié)力義務(wù)能夠達(dá)到與行政機(jī)關(guān)共同完成行政任務(wù)之目的即可，法律上一般不對(duì)協(xié)力義務(wù)所需達(dá)到的程度作出嚴(yán)格要求。另一方面，稅務(wù)行政行為的作出高度依賴規(guī)范性文件，這些規(guī)范性文件為稅務(wù)機(jī)關(guān)所熟悉，納稅人對(duì)其卻未必能完整掌握。其他行政行為通常以《中華人民共和國(guó)行政處罰法》《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》等行政實(shí)定法為依據(jù)，特定行政領(lǐng)域的專門(mén)性規(guī)定多是對(duì)這些行政實(shí)定法的細(xì)化，在數(shù)量上相對(duì)有限，對(duì)行政相對(duì)人實(shí)體性義務(wù)的影響也比較小。相形之下，稅務(wù)行政領(lǐng)域有大量實(shí)體問(wèn)題需要以專門(mén)規(guī)則進(jìn)行明確，加之我國(guó)稅收法律呈現(xiàn)“空筐結(jié)構(gòu)”的形式外觀，不少規(guī)則的效力位階偏低，甚至是以規(guī)范性文件的形式出現(xiàn)，稅法在整體上形成了一個(gè)異于一般行政法的體系，稅法的特別規(guī)定和行政法的一般規(guī)定時(shí)有抵牾之處，其中低位階規(guī)則的重要性亦遠(yuǎn)較其他行政領(lǐng)域?yàn)楦?。稅?wù)機(jī)關(guān)在掌握規(guī)范性文件方面的顯著優(yōu)勢(shì)地位，是后續(xù)思考相關(guān)問(wèn)題時(shí)不應(yīng)忽略的背景。

（二）稅務(wù)行政糾紛的本質(zhì)屬性探明

從稅務(wù)行政行為的本質(zhì)屬性出發(fā)，才能更加準(zhǔn)確地把握稅務(wù)行政糾紛的本質(zhì)屬性，而這直接影響舉證責(zé)任配置的應(yīng)然格局。

首先，稅務(wù)行政糾紛內(nèi)部涵蓋的類型更為多元，這可由稅務(wù)行政行為類型的多樣性推導(dǎo)得出，此外，因稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為或是因稅務(wù)機(jī)關(guān)特定行為造成損害也可能引發(fā)糾紛。類型多元的影響是多方面的。一者，不同糾紛中稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的力量對(duì)比有所不同，通常認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)較之納稅人是更為強(qiáng)勢(shì)的一方，但在納稅人訴稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行法定職責(zé)的案件中，不乏納稅人更強(qiáng)勢(shì)的情形，比如，實(shí)踐中常見(jiàn)一類糾紛，即納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)舉報(bào)其他市場(chǎng)主體（往往與其存在競(jìng)爭(zhēng)或其他利害關(guān)系）有涉稅違法行為，如未足額開(kāi)具發(fā)票，若稅務(wù)機(jī)關(guān)處理不及時(shí)或未將處理情況告知舉報(bào)人，其便會(huì)提起訴訟，此類糾紛中納稅人往往更為強(qiáng)勢(shì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至?xí)豢捌鋽_。二者，不同糾紛主要涉及的法律問(wèn)題是不同的，有些是典型的稅務(wù)爭(zhēng)議，有些則僅僅是一般性的行政爭(zhēng)議在稅務(wù)領(lǐng)域的體現(xiàn)。三者，根據(jù)現(xiàn)行法，不同糾紛對(duì)應(yīng)的救濟(jì)制度未盡一致?；诩{稅人能否直接提起訴訟的區(qū)別，稅務(wù)行政糾紛可被區(qū)分為納稅爭(zhēng)議和其他稅務(wù)爭(zhēng)議兩種情形，《稅收征收管理法》第88條明確，納稅爭(zhēng)議實(shí)行“兩個(gè)前置”，因稅務(wù)行政處罰、稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行、稅收保全措施等而引發(fā)的其他稅務(wù)爭(zhēng)議則可直接提起訴訟。推測(cè)立法者的考慮，應(yīng)該是覺(jué)得納稅爭(zhēng)議的專業(yè)性較強(qiáng)，法官對(duì)其相對(duì)陌生，由上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在訴訟程序前先行經(jīng)過(guò)復(fù)議程序，能夠盡早糾正一批確有問(wèn)題的稅務(wù)行政行為，對(duì)納稅人權(quán)利也更有益處。而稅務(wù)行政處罰等行政行為所引發(fā)的糾紛則同一般性的行政糾紛沒(méi)有根本差異，法官處理起來(lái)也更加得心應(yīng)手。上述對(duì)稅務(wù)行政糾紛作類型化處理的思路值得肯定，至于現(xiàn)有類型化結(jié)果是否盡善盡美，后文還將具體闡述。需要注意的是，救濟(jì)渠道的差異，部分導(dǎo)致納稅人在不同類型糾紛中與稅務(wù)機(jī)關(guān)的力量對(duì)比有所不同。

其次，稅務(wù)行政糾紛中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人處在雙向信息不對(duì)稱的狀態(tài)。前文已述及，低位階制度規(guī)范在稅務(wù)行政領(lǐng)域扮演重要角色，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其掌握充分，納稅人卻未必能全面、及時(shí)地掌握這些情況，以致實(shí)踐中時(shí)常發(fā)生的情況是，納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法缺乏依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)則提出相關(guān)規(guī)范性文件以自證合法。反過(guò)來(lái)，涉稅信息則是偏在于納稅人一方，若是其在行政程序中不舉證，而在訴訟環(huán)節(jié)突擊舉證，可能使稅務(wù)機(jī)關(guān)處在被動(dòng)地位。舉例言之，在稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票而引發(fā)的糾紛中，常有納稅人在行政訴訟環(huán)節(jié)提出其于稅務(wù)稽查期間未曾舉出之證據(jù)的情形，如能夠證明發(fā)票所涉交易真實(shí)存在的銷售通知單、貨物交運(yùn)單等，又因?yàn)楦鶕?jù)行政法和行政訴訟法的基本要求，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)先調(diào)查取證、后作出具體行政行為，所以一旦納稅人突擊舉證，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)論是否再補(bǔ)充取證，都會(huì)陷入被動(dòng)境地。前文曾述及，實(shí)踐中，大量法院嚴(yán)格依循一般法理，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)就客觀事實(shí)乃至主觀狀態(tài)全面舉證，這在涉稅信息偏在于納稅人一方的語(yǔ)境下顯見(jiàn)其不合理性，因而造成稅務(wù)機(jī)關(guān)的敗訴率偏高難言合理。已如前述，稅務(wù)行政糾紛的類型多元，不同糾紛中信息不對(duì)稱的表現(xiàn)形式是不同的，關(guān)于制度規(guī)范的信息不對(duì)稱是有些糾紛中矛盾的主要方面，涉稅信息偏在則是另一些糾紛中矛盾的主要方面。此外，信息不對(duì)稱的程度也因糾紛類型的不同而差異顯著。

最后，整體上看，稅務(wù)行政糾紛較之一般行政糾紛專業(yè)性更強(qiáng)，對(duì)于法官的稅務(wù)專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備要求更高。我國(guó)未設(shè)立專門(mén)處理稅務(wù)行政糾紛的法院或法庭，稅務(wù)行政糾紛一般由行政審判庭審理，行政審判庭的法官對(duì)傳統(tǒng)行政法更為熟悉，對(duì)稅收法律和稅收政策則較為陌生，對(duì)于涉稅議題的認(rèn)識(shí)有時(shí)甚至要借助稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的講解。前文述及的履行協(xié)力義務(wù)不力時(shí)法院將舉證責(zé)任配置給納稅人承擔(dān)、法院要求稅務(wù)機(jī)關(guān)證明納稅人存在偷稅的主觀過(guò)錯(cuò)等現(xiàn)象，一定程度上便是因?yàn)榉ü賹?duì)傳統(tǒng)的行政法更為熟悉，故盡量避免由自己對(duì)核心涉稅議題進(jìn)行主動(dòng)判斷，而是將“是否滿足稅法構(gòu)成要件”的法律判斷轉(zhuǎn)化為簡(jiǎn)單的舉證責(zé)任配置問(wèn)題——將舉證責(zé)任交給一方當(dāng)事人，其舉證不力則承擔(dān)不利后果。當(dāng)然，前文已述及，處理不同類型的稅務(wù)行政糾紛對(duì)專業(yè)性的吁求是不同的，所以上述現(xiàn)象的發(fā)生頻次在不同場(chǎng)域中亦有明顯區(qū)別。

（三）可能的類型化思路

由前文所述可知，稅務(wù)行政訴訟中舉證責(zé)任配置有失允當(dāng)?shù)那樾危嗍怯珊鲆暥悇?wù)行政行為和稅務(wù)行政糾紛的本質(zhì)屬性所引發(fā)，一般性的舉證責(zé)任配置規(guī)則直接適用于此間難免存在一些問(wèn)題。欲解決該問(wèn)題，類型化方案不失為一條可能進(jìn)路。其緣由有三：第一，既然稅務(wù)行政糾紛本就異質(zhì)多元，不同類型糾紛的可爭(zhēng)訟性和救濟(jì)渠道，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的力量對(duì)比，所涉法律問(wèn)題均存在差異，與此種狀況相適應(yīng)，特別是為了在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間實(shí)現(xiàn)平衡，差異化配置舉證責(zé)任是很容易想到的方案；第二，信息不對(duì)稱的表現(xiàn)形式在不同糾紛類型中是不一樣的，有時(shí)信息偏在于稅務(wù)機(jī)關(guān)而有時(shí)則反之，信息不對(duì)稱的嚴(yán)重程度也差異甚大，舉證責(zé)任的配置自應(yīng)有所不同以便更好查明相關(guān)事實(shí)；第三，稅務(wù)行政糾紛的專業(yè)性程度同樣因糾紛類型的不同而有所差異，特別是，相關(guān)糾紛主要屬于一般行政法問(wèn)題還是特別的稅法問(wèn)題，直接影響法官的審理難度，配置舉證責(zé)任時(shí)不可不對(duì)此有所因應(yīng)。事實(shí)上，針對(duì)一般性的行政糾紛，行政法學(xué)界已提出類型化處理基礎(chǔ)上差異化配置舉證責(zé)任的思路，這對(duì)于稅務(wù)行政訴訟舉證責(zé)任的配置當(dāng)然有所啟發(fā)。綜合上述可知，基于稅務(wù)行政糾紛的特質(zhì)妥善配置舉證責(zé)任，對(duì)其作類型劃分必不可少。

現(xiàn)行《稅收征收管理法》第88條有初步的類型化嘗試，該條將稅務(wù)行政糾紛區(qū)分為納稅爭(zhēng)議和其他稅務(wù)爭(zhēng)議，但這一處理略顯粗糙，納稅爭(zhēng)議和其他稅務(wù)爭(zhēng)議的內(nèi)涵均較寬泛，仍須進(jìn)一步類型化。理論上講，類型化有兩種思路，一種梳理納稅人的訴求，另一種則依據(jù)糾紛所指向的稅務(wù)行政行為。有日本學(xué)者將稅務(wù)糾紛劃分為撤銷訴訟、無(wú)效確認(rèn)訴訟、爭(zhēng)點(diǎn)訴訟、不作為訴訟、超誤納金還付請(qǐng)求訴訟、請(qǐng)求國(guó)家賠償訴訟，這主要是從納稅人的訴求出發(fā)所為類型化，其中爭(zhēng)點(diǎn)訴訟系因稅務(wù)行政行為引發(fā)的民事訴訟。與之相應(yīng)，基于行政行為而作的類型劃分更為多見(jiàn)，國(guó)內(nèi)較早即有實(shí)務(wù)人士將稅務(wù)行政糾紛劃分為稅務(wù)管理糾紛、稅務(wù)征收糾紛、稅務(wù)檢查糾紛、稅務(wù)代理糾紛、稅務(wù)行政處罰糾紛、稅務(wù)行政賠償糾紛、其他稅務(wù)行政糾紛。不難發(fā)現(xiàn)，依循兩條主要線索得出的類型化結(jié)果有一定交叉，這是因?yàn)榧{稅人的訴求歸根到底也是針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為而產(chǎn)生的，但由于視角不同，二者還是有不小差異。需要認(rèn)識(shí)到，行政訴訟不同于民事訴訟，在民事訴訟程序中，審理過(guò)程圍繞原告的訴求展開(kāi)，故而基于原告訴求的差異來(lái)區(qū)分各類訴訟較為可取，但在行政訴訟程序中，原則上須由行政機(jī)關(guān)證明所作行政行為的合法性，所以審理過(guò)程也更多聚焦行政行為。由此出發(fā)，以行政行為作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)稅務(wù)行政糾紛進(jìn)行類型化，應(yīng)當(dāng)是更優(yōu)選擇。

承前，從行政行為的角度人手類型化稅務(wù)行政糾紛有多種方案，但觀察既有提煉方法，有簡(jiǎn)單照搬稅務(wù)行政訴訟受案范圍的嫌疑，在提取公因式方面做得不夠。在觀照各自合理性的基礎(chǔ)上，將稅務(wù)行政糾紛區(qū)分為稅務(wù)征收管理糾紛、稅務(wù)違法處理糾紛、稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為糾紛、稅務(wù)行政賠償糾紛、其他稅務(wù)行政糾紛等五類似可博采眾長(zhǎng)而又相對(duì)合理。稅務(wù)征收管理糾紛涵蓋了稅收征收管理過(guò)程中，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間因稅務(wù)登記、稅收管轄、稅款征收方式、計(jì)稅依據(jù)認(rèn)定等事項(xiàng)所引致的糾紛。稅務(wù)違法處理糾紛是指在稅務(wù)稽查、稅務(wù)處罰過(guò)程中，因稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人涉嫌違法行為進(jìn)行檢查、處理、處罰而引發(fā)的糾紛。稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為糾紛系納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行法定職責(zé)而引起的糾紛。稅務(wù)行政賠償糾紛是稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員行使職權(quán)過(guò)程中侵犯納稅人合法權(quán)益并造成損害，納稅人請(qǐng)求國(guó)家賠償所產(chǎn)生的糾紛。其他稅務(wù)行政糾紛的外延則有一定開(kāi)放性，包括但不限于稅務(wù)行政合同糾紛、不服信息公開(kāi)、不服稅務(wù)事項(xiàng)通知等引起的糾紛。如果從廣義上理解稅務(wù)行政糾紛，將稅務(wù)機(jī)關(guān)作為被告的行政糾紛均納入進(jìn)來(lái)，則諸如社保費(fèi)滯納金等方面的糾紛也可歸屬于其他稅務(wù)行政糾紛的范疇。

相較于既有分類方法，上述界分致力于開(kāi)展提取公因式的工作，此間特別重視各類稅務(wù)行政糾紛特別是引發(fā)糾紛之稅務(wù)行政行為的本質(zhì)屬性，力圖使不同類型之間確有屬性差異，故須在舉證責(zé)任配置等議題上辨證施治。首先，稅務(wù)征收管理糾紛和稅務(wù)違法處理糾紛是稅務(wù)行政糾紛中最主要的兩種類型。一方面，稅務(wù)違法處理以納稅人存在違法行為為前提，稅務(wù)征收管理則無(wú)須此前提。另一方面，稅務(wù)違法處理當(dāng)然屬于負(fù)擔(dān)行政行為，稅務(wù)征收管理則未必如此，稅款的征取對(duì)納稅人而言當(dāng)然是一種負(fù)擔(dān)，但稅務(wù)征收管理中的許多程序性行為是無(wú)關(guān)受益或者負(fù)擔(dān)的，而且嚴(yán)格講來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的有些征收管理行為對(duì)納稅人可能反倒是授益的，姑且不論施以稅收優(yōu)惠是典型的授益行政行為，哪怕是選擇稅款征收方式時(shí)選用核定征收方法，有時(shí)實(shí)際上也讓納稅人享受到一定利益。前文已述及，兩類糾紛對(duì)應(yīng)的救濟(jì)機(jī)制區(qū)別較大，此外，是否存在信息不對(duì)稱情形以及信息偏在于哪一方、處理糾紛時(shí)是否需要較多的稅務(wù)專業(yè)知識(shí)，于此二者也很不一致。鑒于此，對(duì)這兩類糾紛的舉證責(zé)任配置需要分別考察。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為糾紛顯著異于其他類型糾紛之處在于，其他類型糾紛所指向的都是稅務(wù)機(jī)關(guān)的積極作為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為糾紛則是指向稅務(wù)機(jī)關(guān)消極不作為的狀態(tài)。就常理而言，指向作為和指向不作為的糾紛，在審理時(shí)的重心明顯不同，前者更多聚焦行政行為，后者關(guān)注的則是被認(rèn)為應(yīng)當(dāng)引起行政行為的法律行為或事實(shí)行為，故二者在信息偏在于哪一方、處理糾紛更多吁求稅務(wù)專業(yè)知識(shí)還是其他知識(shí)等方面頗為不同，相應(yīng)在配置舉證責(zé)任時(shí)自然不可等量齊觀。最后，稅務(wù)行政賠償糾紛的特殊性有二：一者，稅務(wù)行政賠償具有附隨性，只有稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員存在不法侵益行為，方有要求其進(jìn)行賠償?shù)目赡埽源祟惣m紛在審理時(shí)實(shí)際上關(guān)注兩個(gè)層面的問(wèn)題——有無(wú)不法侵益行為、該行為是否引發(fā)賠償義務(wù)及其數(shù)量，這與稅務(wù)違法處理糾紛的審理進(jìn)路相近，同其他稅務(wù)行政糾紛則有明顯不同；二者，行政糾紛圍繞行政行為的合法性展開(kāi)，稅務(wù)行政糾紛也不例外，其聚焦稅務(wù)機(jī)關(guān)所作稅務(wù)行政行為的合法性，但通常情況下，稅務(wù)行政行為是否合法取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人行為有無(wú)滿足法定構(gòu)成要件的判斷正確與否，而稅務(wù)行政賠償糾紛可能不一樣，其有時(shí)指向的單純就是稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的侵益行為，對(duì)納稅人行為的觀照并非絕對(duì)必要。

三、基于類型化的舉證責(zé)任配置優(yōu)化方案

前文已述及，當(dāng)前的稅務(wù)行政訴訟實(shí)踐中，在舉證責(zé)任配置方面表現(xiàn)出兩類問(wèn)題：一是舉證責(zé)任錯(cuò)配；二是舉證責(zé)任配置雖從一般法理出發(fā)，付諸實(shí)踐卻有不合理之嫌。這兩類問(wèn)題共同的根源在于稅務(wù)行政行為和稅務(wù)行政訴訟有其自身屬性，二者的不同之處則是，舉證責(zé)任錯(cuò)配緣于法官對(duì)稅務(wù)行政訴訟的本質(zhì)屬性認(rèn)知不足，配置合法不合理則是因?yàn)槎悇?wù)行政訴訟的舉證責(zé)任配置本身即有調(diào)適之必要。據(jù)此，優(yōu)化舉證責(zé)任配置須開(kāi)展兩方面的工作：廓清各類稅務(wù)行政糾紛舉證責(zé)任配置的應(yīng)然格局，從而使司法實(shí)踐有所遵循：在相對(duì)特殊的偷稅和核定征收兩類稅務(wù)行政糾紛中，需要結(jié)合兩類案件的特殊性適當(dāng)調(diào)整舉證責(zé)任配置格局。無(wú)論哪個(gè)層面的優(yōu)化，都應(yīng)建立在對(duì)稅務(wù)行政糾紛作類型劃分的基礎(chǔ)上。

（一）基本思路和一般原則

本文已將稅務(wù)行政糾紛劃分為五種類型，現(xiàn)從各類糾紛的本質(zhì)屬性出發(fā)，探討各類稅務(wù)行政糾紛舉證責(zé)任配置的應(yīng)然格局。

首先，可以通過(guò)對(duì)比的方式明晰稅務(wù)征收管理糾紛和稅務(wù)違法處理糾紛的舉證責(zé)任配置。依據(jù)規(guī)范說(shuō)，主張權(quán)利或權(quán)力發(fā)生的當(dāng)事人應(yīng)就案件事實(shí)承擔(dān)證明責(zé)任，稅務(wù)違法處理的前提是納稅人存在違法行為因而稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)施以行政處罰，故應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅人違法行為的存在負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任。而且，稅務(wù)機(jī)關(guān)既然作出處理，說(shuō)明相關(guān)稅務(wù)違法行為已經(jīng)外顯，此間不存在信息偏在于納稅人的情形，無(wú)須在配置舉證責(zé)任時(shí)給予特殊考量。稅務(wù)違法處理糾紛中稅務(wù)機(jī)關(guān)顯而易見(jiàn)的強(qiáng)勢(shì)地位，也使得由其承擔(dān)舉證責(zé)任客觀上可發(fā)揮矯正、平衡稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人力量對(duì)比的作用。然而，稅務(wù)征收管理未必全為負(fù)擔(dān)行政行為，還可能屬于授益行政行為，這也導(dǎo)向和稅務(wù)違法處理糾紛相異的舉證責(zé)任配置格局。若稅收征收管理為負(fù)擔(dān)行政行為，則由稅務(wù)機(jī)關(guān)就構(gòu)成要件的成立負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任。若稅收征收管理為授益行政行為（最典型者如減免稅、退稅），因稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕實(shí)施相關(guān)行為而引起的糾紛中，納稅人須就自身具有享受減免稅、退稅的權(quán)利進(jìn)行舉證，當(dāng)然，此間雖為行政相對(duì)人負(fù)擔(dān)較多舉證責(zé)任的場(chǎng)合，但這不意味著行政機(jī)關(guān)舉證責(zé)任的免除。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人不滿足減免稅或是退稅的條件，便是在主張存在權(quán)利妨礙、權(quán)利限制的情形，此時(shí)舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移至稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)。

但是，稅務(wù)征收管理糾紛涵蓋面廣，其中不乏相對(duì)特殊的糾紛，這主要表現(xiàn)為相關(guān)糾紛信息嚴(yán)重不對(duì)稱。如在因稅款征收方式選擇而引發(fā)的糾紛中，通常是納稅人主張的對(duì)己有利的征收方式未獲稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，對(duì)于自身情形是否確能適用特定征收方式，納稅人最為清楚，由其承擔(dān)協(xié)力義務(wù)，否則即相應(yīng)降低稅務(wù)機(jī)關(guān)所需達(dá)到的證明強(qiáng)度，應(yīng)當(dāng)是較為理想的選擇。

其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為糾紛的處理無(wú)需專業(yè)的稅務(wù)知識(shí)，實(shí)質(zhì)上不過(guò)是一般性的行政糾紛發(fā)生在稅務(wù)領(lǐng)域而已，所以，依循一般性的舉證責(zé)任配置進(jìn)路即可。就此而言，因其以納稅人等行政相對(duì)人提出申請(qǐng)為前提，根據(jù)最高人民法院的司法解釋，納稅人等行政相對(duì)人要舉證證明自身曾經(jīng)提出申請(qǐng)。一旦納稅人完成此項(xiàng)工作，即須由稅務(wù)機(jī)關(guān)證明自身的不作為具有合法性。同樣根據(jù)前述司法解釋，如果納稅人因稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申請(qǐng)的登記制度不完善等正當(dāng)理由而無(wú)法提供相應(yīng)證據(jù)材料的，其舉證責(zé)任可以免除。

再次，稅務(wù)行政賠償糾紛系因違法行政行為所引致，但是歸根到底，其更為接近民事?tīng)?zhēng)議。正因如此，稅務(wù)行政賠償糾紛所遵循的并非行政訴訟中“由行政機(jī)關(guān)證明自身行政行為合法性”的一般法理，而是依照民事訴訟中“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”的原則分配舉證責(zé)任。由此出發(fā)，納稅人須就稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為對(duì)自身造成的損害承擔(dān)舉證責(zé)任，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е录{稅人無(wú)法舉證的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)舉證責(zé)任。與稅務(wù)行政賠償糾紛相類似的民事糾紛應(yīng)當(dāng)是侵權(quán)糾紛，但稅務(wù)行政賠償糾紛有自身的特殊性——民事侵權(quán)責(zé)任的承擔(dān)以侵權(quán)人存在主觀過(guò)錯(cuò)為基礎(chǔ)，無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任和嚴(yán)格責(zé)任整體上屬于例外情形，稅務(wù)行政賠償?shù)某闪t無(wú)須證明稅務(wù)機(jī)關(guān)的主觀過(guò)錯(cuò)。之所以如此，是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)與納稅人的地位本就不平等，對(duì)納稅人而言，探尋稅務(wù)機(jī)關(guān)的主觀過(guò)錯(cuò)幾無(wú)可能，故須透過(guò)舉證責(zé)任的適當(dāng)減輕矯正這種不平等狀態(tài)。

最后，針對(duì)其他稅務(wù)行政糾紛，其外延本就有一定開(kāi)放性，因而難以在整體上提煉一般性的舉證責(zé)任配置規(guī)則。這也要求法官在司法實(shí)踐中應(yīng)具體分析特定糾紛的性質(zhì)，一方面不妨參考針對(duì)四類典型稅務(wù)行政糾紛的舉證責(zé)任配置思路，另一方面也要從個(gè)案出發(fā)，考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的力量對(duì)比、信息不對(duì)稱的表現(xiàn)形式及其程度、相關(guān)糾紛的專業(yè)性特別是處理時(shí)對(duì)稅務(wù)專業(yè)知識(shí)的依賴程度，妥善地加以配置。

（二）特殊類型稅務(wù)行政糾紛的特別安排

除一般原則外，從實(shí)踐出發(fā)，部分稅務(wù)行政糾紛呈現(xiàn)出明顯的特殊性，如果簡(jiǎn)單地根據(jù)一般原則配置舉證責(zé)任，難免誘致合法不合理的后果。對(duì)此，須有針對(duì)性地調(diào)整某些特殊類型稅務(wù)行政糾紛中舉證責(zé)任配置的格局。

1．偷稅案件

所謂偷稅案件，狹義上是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《稅收征收管理法》第63條，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人屬于該條所涉四類情形的行為，認(rèn)定為偷稅并處以行政處罰，因而引發(fā)行政糾紛的案件。廣義上看，納稅人、扣繳義務(wù)人的偷稅行為還可能導(dǎo)向刑事責(zé)任的追究，《中華人民共和國(guó)刑法》第201條即規(guī)定了逃避繳納稅款罪，這實(shí)際上就是由過(guò)去的偷稅罪易名而來(lái)。實(shí)踐中，較為常見(jiàn)的情形是，稅務(wù)機(jī)關(guān)先對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人涉嫌偷稅的行為進(jìn)行調(diào)查處理，如果達(dá)到構(gòu)成犯罪的標(biāo)準(zhǔn)則移送有關(guān)部門(mén)追究刑事責(zé)任。根據(jù)前文對(duì)稅務(wù)行政糾紛的類型劃分，偷稅案件屬于稅務(wù)違法處理糾紛，基于此類案件舉證責(zé)任配置的一般規(guī)律，絕大部分法院在針對(duì)偷稅處罰的行政訴訟中，傾向于要求稅務(wù)機(jī)關(guān)證明納稅人、扣繳義務(wù)人存在主觀過(guò)錯(cuò)，一旦證明不能，即會(huì)導(dǎo)向敗訴的結(jié)果。這也倒逼各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)為避免敗訴風(fēng)險(xiǎn)，而在認(rèn)定偷稅時(shí)態(tài)度十分謹(jǐn)慎。

之所以產(chǎn)生前述現(xiàn)象，很重要的原因在于，在刑事程序中認(rèn)定逃稅罪需要證明納稅人、扣繳義務(wù)人的主觀過(guò)錯(cuò)，而一般認(rèn)為，逃稅罪屬于典型的行政犯，根據(jù)通常認(rèn)知，行政犯的基本特征是一項(xiàng)行為首先屬于行政違法，情節(jié)嚴(yán)重到一定程度則構(gòu)成刑事犯罪，也即犯罪行為具備刑事違法性與前置違法性。由此出發(fā)，不少法官認(rèn)為，行政違法意義上的偷稅和刑事犯罪意義上的逃稅僅有嚴(yán)重程度這一“量”的方面的差異，在構(gòu)成要件這一“質(zhì)”的方面別無(wú)二致，既然追究逃稅罪需要證明納稅人、扣繳義務(wù)人的主觀過(guò)錯(cuò)，認(rèn)定偷稅違法自然也不例外。

應(yīng)當(dāng)說(shuō)，上述認(rèn)知有忽略偷稅違法行為和偷稅糾紛特殊性的嫌疑。一般認(rèn)為，刑事犯罪侵犯了人類社會(huì)最基本的倫理價(jià)值，而偷稅違法行為侵害的僅為國(guó)家稅收征收管理秩序，在嚴(yán)重程度上相對(duì)有限。由此出發(fā)，偷稅違法行為應(yīng)當(dāng)介于純正的犯罪行為和純正的違法行為二者之間，行政違法意義上的偷稅和刑事意義上的逃稅不僅有“量”的區(qū)別，也有“質(zhì)”的差異。鑒于此，追究逃稅罪需要證明納稅人、扣繳義務(wù)人的主觀過(guò)錯(cuò)，并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定偷稅違法時(shí)也須證明主觀過(guò)錯(cuò)。

申言之，偷稅違法是否以納稅人、扣繳義務(wù)人的主觀過(guò)錯(cuò)為前提？對(duì)此，可以運(yùn)用兩種方法對(duì)《稅收征收管理法》第63條進(jìn)行解釋。一是歷史解釋?；仡欀贫妊葸M(jìn)過(guò)程可知，我國(guó)在1986年頒布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》中明確區(qū)分偷稅與漏稅行為，針對(duì)二者設(shè)計(jì)了不同的法律責(zé)任，1993年頒布《稅收征收管理法》時(shí)則將偷稅和漏稅合并在統(tǒng)一的“偷稅”項(xiàng)下，該做法也持續(xù)至今。在偷稅一漏稅二分的語(yǔ)境下，偷稅以納稅人、扣繳義務(wù)人存在主觀過(guò)錯(cuò)為前提，漏稅則不以此為條件，當(dāng)二者合并后，從歷史解釋的角度出發(fā)，似應(yīng)認(rèn)為目前的偷稅行為涵蓋了過(guò)去的偷稅和漏稅兩類行為，是一個(gè)“大偷稅”的概念，如此一來(lái)，其應(yīng)當(dāng)是同時(shí)將需要主觀過(guò)錯(cuò)和不需要主觀過(guò)錯(cuò)這兩種情形都涵蓋在內(nèi)。二是文義解釋。從《稅收征收管理法》第63條所列四種情形看，并非全以主觀過(guò)錯(cuò)為前提。一方面，第一種情形所列的偽造、編造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證與第三種情形所列的經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)等行為手段，只能是納稅人、扣繳義務(wù)人故意為之，所以這兩種情形的構(gòu)成要件當(dāng)然包含主觀過(guò)錯(cuò)。另一方面，該條載明的第二種情形也即在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，僅僅指向納稅人、扣繳義務(wù)人的客觀行為，不涉及主觀方面的狀態(tài)，第四種情形所謂“進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”中有“虛假”一詞，看似涉及對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人主觀狀態(tài)的評(píng)價(jià)，但實(shí)踐中，該條所對(duì)應(yīng)的只能是申報(bào)錯(cuò)誤這一客觀狀態(tài)，而很難判斷申報(bào)有誤系有意為之抑或無(wú)心之失?？梢?jiàn)，從現(xiàn)行法的文義出發(fā)，很難認(rèn)為偷稅行政違法的認(rèn)定需要以主觀過(guò)錯(cuò)為前提，基于此，法院應(yīng)體察偷稅案件的特殊性，意識(shí)到《稅收征收管理法》第63條第二和第四種情形的適用，不必定以主觀過(guò)錯(cuò)為前提，所以審理過(guò)程中不能簡(jiǎn)單地將全部舉證責(zé)任配置給稅務(wù)機(jī)關(guān)，特別是不應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法證明納稅人、扣繳義務(wù)人存在主觀故意時(shí)一概使其承受敗訴風(fēng)險(xiǎn)。

2．核定征收案件

所謂核定征收案件，是指在納稅人未盡或未善盡協(xié)力義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《稅收征收管理法》第35條行使核定征收權(quán)確定納稅人應(yīng)納稅額，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)因是否符合核定征收的適用條件及核定過(guò)程是否合法等而產(chǎn)生糾紛的案件。其屬于一種稅務(wù)征收管理糾紛，但有其特殊性。理論上講，納稅人未盡或未善盡協(xié)力義務(wù)，可以降低稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)課稅事實(shí)的證明標(biāo)準(zhǔn)，但由于我國(guó)在法律層面缺乏對(duì)核定征收相關(guān)舉證責(zé)任配置的明確規(guī)定，實(shí)踐中執(zhí)法不一、爭(zhēng)議頻發(fā)，大多數(shù)法院處理核定征收案件時(shí)傾向于直接豁免稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任，如若納稅人不能自證特定事項(xiàng)便判其敗訴。

在《稅收征收管理法》第35條所涉六類情形中，因第六種情形引發(fā)的爭(zhēng)議尤多。此系計(jì)稅依據(jù)明顯偏低條款，即當(dāng)納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)得啟動(dòng)核定征收。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般認(rèn)為自身僅需證明計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的事實(shí)客觀存在即可，如果計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，則主觀上存在正當(dāng)理由須納稅人自行提出。這實(shí)際上將關(guān)于“正當(dāng)理由”的舉證責(zé)任配置給了納稅人承擔(dān)，而從司法判例可知，法院對(duì)這一格局高度認(rèn)可。根據(jù)前述未盡或未善盡協(xié)力義務(wù)的法律后果可知，如此做法有舉證責(zé)任錯(cuò)配的嫌疑。

追根溯源，之所以產(chǎn)生該現(xiàn)象，原因主要有二，一是我國(guó)稅法上缺乏對(duì)納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的規(guī)定，所謂誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，意指稅務(wù)機(jī)關(guān)在無(wú)確切證據(jù)證明納稅人存在違法事實(shí)并達(dá)到優(yōu)勢(shì)證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，應(yīng)當(dāng)推定納稅人是誠(chéng)實(shí)的。由此出發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)適用核定征收時(shí)，即便納稅人違反了協(xié)力義務(wù)，法院也不應(yīng)直接免除稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任，仍應(yīng)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)一定的舉證責(zé)任。域外許多國(guó)家已明文規(guī)定納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，我國(guó)在修改《稅收征收管理法》的過(guò)程中也可以考慮吸納誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，積極推動(dòng)誠(chéng)實(shí)推定權(quán)人法。如此一來(lái)，即可在立法層面明確，核定征收案件中納稅人違反協(xié)力義務(wù)的法律后果是稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證責(zé)任的減輕而非免除。二是法院對(duì)違反協(xié)力義務(wù)的法律后果認(rèn)知不夠，對(duì)核定征收案件不同于查賬征收案件的特殊性亦體察不足。一方面，法院應(yīng)當(dāng)清楚認(rèn)識(shí)到，納稅人違反協(xié)力義務(wù)時(shí)，不得直接豁免稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任，而只是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)本應(yīng)承擔(dān)的舉證責(zé)任予以一定程度的減輕。另一方面，與查賬征收根據(jù)直接資料確認(rèn)應(yīng)納稅額不同，核定征收系根據(jù)間接資料確認(rèn)應(yīng)納稅額，同真正的應(yīng)納稅額之間難免有所出入，故出于保護(hù)納稅人權(quán)利的目的，應(yīng)允許納稅人提出相反證據(jù)，如證據(jù)成立，應(yīng)按照納稅人所提供證據(jù)核定應(yīng)納稅額。

申言之，在核定征收案件中，除應(yīng)否核定征收外，核定方法、核定征收率選擇合理與否的舉證責(zé)任配置也是頗為關(guān)鍵的問(wèn)題。有學(xué)者認(rèn)為，從稅收效率原則出發(fā)，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)于此間享有裁量權(quán)，無(wú)須對(duì)以上事項(xiàng)承擔(dān)舉證責(zé)任，但應(yīng)告知納稅人所選擇核定方法和征收率。實(shí)際上，稅務(wù)機(jī)關(guān)不必就相關(guān)事項(xiàng)承擔(dān)舉證責(zé)任的根源在于稅務(wù)行政訴訟關(guān)注行政行為的合法性，在合理性的部分僅在具體行政行為明顯不當(dāng)?shù)膱?chǎng)合方才給出否定評(píng)價(jià)，而由于稅收法律未對(duì)核定方法和征收率的選擇施以嚴(yán)格控制，故通常來(lái)講，稅務(wù)機(jī)關(guān)的選擇不涉及合法性問(wèn)題，至多只是合理性層面的問(wèn)題。當(dāng)然，如果納稅人對(duì)核定方法和征收率的選擇提出異議并且提供充分證據(jù)表明稅務(wù)機(jī)關(guān)的選擇明顯不當(dāng)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)自身選擇的合理性承擔(dān)舉證責(zé)任，否則即可能因明顯不當(dāng)而被撤銷。

四、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)當(dāng)前正在修改《稅收征收管理法》，現(xiàn)行第88條清稅前置于復(fù)議、復(fù)議前置于訴訟的“兩個(gè)前置”規(guī)定有可能被部分調(diào)整。無(wú)論是如專家所建議的廢除清稅前置程序，還是如實(shí)務(wù)部門(mén)更青睞的僅僅廢除復(fù)議環(huán)節(jié)前的清稅前置，都將導(dǎo)致稅務(wù)行政糾紛的數(shù)量快速增長(zhǎng)。在此背景下，揭示并及時(shí)改進(jìn)稅務(wù)行政訴訟中舉證責(zé)任配置等方面的不甚合理之處，甚為必要。

檢視稅務(wù)行政訴訟中舉證責(zé)任配置的實(shí)踐樣態(tài)，有兩類突出問(wèn)題值得關(guān)注：一是有法院未遵循行政訴訟舉證責(zé)任配置的一般法理，錯(cuò)配舉證責(zé)任；二是部分場(chǎng)合中，嚴(yán)格遵循舉證責(zé)任配置的一般法理，可能引致合法不合理的后果。之所以產(chǎn)生這兩類現(xiàn)象，乃是因?yàn)槎悇?wù)行政行為和稅務(wù)行政糾紛都有其本質(zhì)屬性，部分法官對(duì)事物的本質(zhì)屬性把握不夠，某些制度規(guī)則回應(yīng)也不充分。為改善前述現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)從稅務(wù)行政行為和稅務(wù)行政糾紛的本質(zhì)屬性出發(fā)，在對(duì)稅務(wù)行政糾紛作類型化處理的基礎(chǔ)上，厘清各類稅務(wù)行政糾紛中舉證責(zé)任配置的應(yīng)然狀態(tài)，同時(shí)基于偷稅案件、核定征收案件的特殊性，調(diào)適這兩類案件中的舉證責(zé)任配置格局。

（責(zé)任編輯：劉藝）