探究軍品增值稅改革對企業(yè)的影響

【摘要】隨著我國工業(yè)水平不斷提高，軍工行業(yè)高速發(fā)展、我國相繼調(diào)整了多次軍品增值稅優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠對扶持軍工企業(yè)、培養(yǎng)行業(yè)發(fā)展、提升國防裝備現(xiàn)代化起到重要調(diào)節(jié)作用?！败娖吩鲋刀悆?yōu)惠政策將何去何從”已提升為軍工企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的焦點。文章從稅收原理、軍品增值稅優(yōu)惠歷史沿革、軍品增值稅改革對軍工企業(yè)的影響等方面展開論述，結(jié)合實際案例對軍品增值稅改革對企業(yè)成本管控、經(jīng)營利潤的影響進(jìn)行綜合分析，提出措施和建議。

【關(guān)鍵詞】軍品增值稅|改革|成本管理|軍民融合

稅收是國家憑借政治權(quán)利，依法強制對參與國民收入和社會產(chǎn)品的分配、再分配取得財政收入的重要手段。稅收由政府征收，取之于民用之于民，具有無償性、強制性和固定性的特點。

1979年，我國從法國引進(jìn)增值稅。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財政需要，稅收政策不斷優(yōu)化，稅收總額不斷提高。2018年增值稅總額占稅收總額的40.5%，目前已成為我國主要的稅種之一。

中國增值稅改革經(jīng)歷過兩個重要階段：1.增值稅轉(zhuǎn)型階段：2004年東北地區(qū)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)向消費型；2.“營改增”階段：2012年上海市開始試點服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅?！盃I改增”的完成標(biāo)志著中國的增值稅稅制結(jié)構(gòu)完成與國際接軌。

稅收優(yōu)惠有利于國家開展宏觀調(diào)控，鼓勵特殊行業(yè)健康有序發(fā)展。隨著“軍民融合”國家發(fā)展戰(zhàn)略的不斷推進(jìn)，軍品市場逐漸擴(kuò)大。為降低企業(yè)產(chǎn)品成本，提高經(jīng)營活力，合理合法上繳稅款，“軍品增值稅優(yōu)惠政策將何去何從”已提升為軍工企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的焦點[1]。

一、軍品增值稅優(yōu)惠歷史沿革

軍品即“軍用產(chǎn)品”，包括武器裝備、生活用品等與軍隊作戰(zhàn)、使用的各類物品。軍品生產(chǎn)率能夠衡量一個國家社會生產(chǎn)力的高低，軍品質(zhì)量是一個國家制造業(yè)與科技進(jìn)步的代表。軍品免稅是指納稅人銷售武器裝備或向部隊提供加工修配勞務(wù)的產(chǎn)品可以享受免稅待遇。為培養(yǎng)軍品配套產(chǎn)業(yè)發(fā)展，扶植一整套供、產(chǎn)、銷良性經(jīng)營的企業(yè)，全世界很多國家，對軍品科研與生產(chǎn)都有相關(guān)稅收優(yōu)惠[2]。

我國軍品減免稅政策主要經(jīng)過以下階段：

（1）新中國建國初期，軍品不征稅；

（2）上世紀(jì)50年代至70年代，軍品項目免稅；

（3）上世紀(jì)80年代初，進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅對非直接進(jìn)口的軍品征納；

（4）上世紀(jì)80年代中期至上世紀(jì)90年代末，產(chǎn)品稅和印花稅免稅；

（5）1994年-2014年，軍工企業(yè)生產(chǎn)的軍品不需要繳納增值稅、消費稅、營業(yè)稅、印花稅、土地使用稅；

（6）2014年至今，為軍隊、武警提供的加工修理修配勞務(wù)免征增值稅。

二、軍品增值稅改革對軍工企業(yè)的影響

隨著國辦函〔11〕號、財防〔2021〕167號、軍裝計〔2023〕201號等文件的相繼頒布實施，軍品定價議價及軍品增值稅改革發(fā)展問題凸顯出來。下面以某軍工企業(yè)A為例，簡要闡述軍品增值稅由免稅改為繳稅會產(chǎn)生哪些影響：

A企業(yè)為中型軍工企業(yè)，享受軍品增值稅優(yōu)惠政策，企業(yè)員工1800余人，年產(chǎn)值15億元，利潤總額1500萬元。其中軍品產(chǎn)值占A企業(yè)全年總產(chǎn)值95%以上。

（一）繳稅對現(xiàn)金流的影響

稅法規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑證的當(dāng)天，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

如果取消軍品增值稅免稅政策，A企業(yè)在開具增值稅發(fā)票時產(chǎn)生納稅義務(wù)。按照A企業(yè)簽訂的銷售合同條款，對已到達(dá)收款節(jié)點的工程款，A企業(yè)需先開具發(fā)票遞交機關(guān)，待機關(guān)年度經(jīng)費下達(dá)并經(jīng)付款審批流程完成后統(tǒng)一撥付A企業(yè)。結(jié)合近年審定價規(guī)定，因成本審價、付款審批等各種原因，收款時間通常滯后于A企業(yè)開票時間至少2年。

首先，作為軍工企業(yè)，在原稅收優(yōu)惠大環(huán)境下，選取的上游外協(xié)、采購單位多為免稅或小規(guī)模納稅企業(yè)，增值稅進(jìn)項留抵不足。其次，某些項目因修理周期較長，申請經(jīng)費時需按節(jié)點收款，此時上游供貨、外協(xié)單位尚未完成約定工程量，導(dǎo)致A企業(yè)不能支付工程款。辦理節(jié)點收款需對稅款先行墊付。

（二）繳稅對成本的影響

1.增值稅及其附加稅

稅法規(guī)定，增值稅應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額（銷售額×適用稅率）與進(jìn)項稅額（外購成本費用取得的可抵扣稅額）的差額。A企業(yè)作為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為13%，進(jìn)項稅額為A企業(yè)購進(jìn)材料等外購成本取得的增值稅扣稅憑證所記載的稅額。

A企業(yè)產(chǎn)品制造成本中直接人工、制造費用等內(nèi)制成本不能取得增值稅發(fā)票，無法抵扣進(jìn)項稅額，此部分占比約為16%，以2023年度制造成本情況為例，2023年度，A企業(yè)制造成本158461.40萬元，其中原材料96967.31萬元，占比61.19%，直接人工及制造費26722.52萬元，占比16.86%；專用費用5006.89萬元，占比3.16%；外擴(kuò)外協(xié)費29764.68萬元，占比18.78%。

經(jīng)統(tǒng)計，A企業(yè)2023年度實際取得增值稅進(jìn)項稅額6491.01萬元，其中外購材料取得3798.71萬元，外擴(kuò)、外協(xié)等成本項目取得1250.78萬元，工廠購買固定資產(chǎn)等取得964.58萬元，對外支付費用等取得476.94萬元。從進(jìn)項稅額的來源看，外購材料為工廠進(jìn)項稅額的主要來源，但受銷貨方經(jīng)營范圍及規(guī)模影響，A企業(yè)取得的增值稅進(jìn)項發(fā)票以13%為主，也存在9%、6%、3%等低稅率發(fā)票，直接影響A企業(yè)增值稅應(yīng)納稅額。

根據(jù)A企業(yè)實際取得的進(jìn)項稅額計算A企業(yè)需繳納增值稅18839.62萬元，增值稅附加2260.75萬元，合計稅負(fù)率為10.82%。

2.其他稅費

歷年來，A企業(yè)均為在稅務(wù)機關(guān)備案在冊的軍隊免稅企業(yè)，A企業(yè)的房產(chǎn)、土地均視同軍隊單位資產(chǎn)按照稅法相關(guān)規(guī)定享受房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅等地方稅種的減免稅政策，若放棄軍品增值稅免稅，原依附于免稅企業(yè)的地方稅種也需按規(guī)定計算繳納，按照現(xiàn)行納稅標(biāo)準(zhǔn)測算每年要增加房產(chǎn)稅103萬元、土地稅156萬元、印花稅60萬元，此部分稅費合計319萬元。

根據(jù)軍裝計〔2023〕201號《關(guān)于軍品含稅采購裝備價格有關(guān)問題的處理意見》，若按6%的上限調(diào)整含稅價格，工廠獲得稅金補11691.06萬元，因放棄免稅政策需多繳納各項稅費21419.37萬元，增加稅收成本9728.31萬元，從而造成A企業(yè)政策性虧損，無法實現(xiàn)國有資產(chǎn)增值保值，另外若產(chǎn)生虧損，對A企業(yè)內(nèi)部而言，職工收入受到影響，安全穩(wěn)定的局面難以保證，從外部環(huán)境來看，也會使A企業(yè)的聲譽及市場地位受創(chuàng)，繼而對A企業(yè)日后的經(jīng)營產(chǎn)生不良影響。

（三）繳稅對利潤的影響

按軍裝計〔2023〕201號《關(guān)于軍品含稅采購裝備價格有關(guān)問題的處理意見》調(diào)整含稅價格上限為6%，A企業(yè)實際繳納13%，A企業(yè)如繳納增值稅，還需同時產(chǎn)生增值稅附加稅（城建稅7%、教育費附加3%、地方教育費附加2%）。以每年10億元銷售收入為例，按A企業(yè)現(xiàn)行稅負(fù)每年需繳納增值稅約1億元，產(chǎn)生附加稅1200萬，因放棄軍品免稅、相應(yīng)的依附于軍品免稅政策的房產(chǎn)稅、土地稅、印花稅也需繳納，每年要增加房產(chǎn)稅103萬元、土地稅156萬元、印花稅60萬元，扣除調(diào)整的稅費6000萬元，合計增加工廠稅費成本約5519萬元。

軍裝計〔2023〕200號《關(guān)于貫徹落實軍品價格管理改革有關(guān)要求的通知》規(guī)定，“價格方案超出訂購目標(biāo)價格的項目，不得計算（提）總承包單位管理費和利潤”和“總承包單位和各配套單位不得將外購成品件價格作為本單位利潤的計算基數(shù)”，且政策溯及過往。疊加三方審價的不規(guī)范，必將進(jìn)一步壓縮A企業(yè)的利潤空間，A企業(yè)作為修理項目總包廠此部分占比超過50%，仍以10億元銷售收入為例，每年將減少利潤2500萬元。

現(xiàn)階段軍品目標(biāo)利潤的理論值為制造成本的5%（不含成套設(shè)備），銷售收入的4.75%，扣除所得稅后為3.56%。因?qū)弮r過程中各種扣減，轄區(qū)保障企業(yè)實際稅后利潤僅為1.8%。如繳納軍品增值稅及各項附加稅，疊加200號文的影響，勢必將導(dǎo)致工廠出現(xiàn)政策性虧損，進(jìn)一步導(dǎo)致工廠無法保證國有資產(chǎn)保值，更談不上增值。

（四）繳稅對保密的影響

因軍品修理任務(wù)涉密，A企業(yè)使用的軍用票據(jù)及票控盤皆為密品，在涉密電腦運行。增值稅發(fā)票開具系統(tǒng)與互聯(lián)網(wǎng)連接，修理項目明細(xì)、舷號、修期等很多涉密信息會上傳到互聯(lián)網(wǎng)，存在泄密風(fēng)險。

（五）稅金的計算偏差會導(dǎo)致企業(yè)管理失位

根據(jù)增值稅的計算標(biāo)準(zhǔn)：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額。

從201號文6%的綜合稅負(fù)角度考慮，A企業(yè)作為總承修廠，外協(xié)、分包越多當(dāng)期準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額就越多，綜合稅負(fù)更有政策優(yōu)勢，甚至可以尋找利潤點，這種導(dǎo)向會導(dǎo)致工廠管理失位。如果為了降低綜合稅負(fù)，將更多的修理項目選擇分包，會造成以下幾點負(fù)面影響：

1.企業(yè)自身的承修能力減弱，技術(shù)質(zhì)量、保障能力降低。

2.生產(chǎn)技術(shù)、修理質(zhì)量、工程安全存在更多隱患。

3.外協(xié)、分包增多造成的設(shè)備納期、修理周期不可控。

4.外協(xié)、分包增多導(dǎo)致成本不可控，定價議價更加困難。

三、軍工企業(yè)增值稅納稅籌劃

財政部、國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于軍隊、軍工系統(tǒng)所屬單位征收流轉(zhuǎn)稅、資源稅問題的通知》（財稅字〔1994〕11號）中規(guī)定，對列入軍工主管部門軍品生產(chǎn)計劃并按照軍品作價原則銷售給軍隊、人民武裝警察部隊和軍事工廠的軍品，免征增值稅。

（一）進(jìn)項稅抵扣

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，用于免稅項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。由于制造業(yè)商品多樣化發(fā)展，軍工企業(yè)也會生產(chǎn)部分民用產(chǎn)品進(jìn)行銷售，民品應(yīng)征收增值稅。為避免因多抵扣進(jìn)項稅額而引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險，要求軍工企業(yè)對軍、民品業(yè)務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分。不能夠準(zhǔn)確區(qū)分均軍、民品進(jìn)項稅額的，應(yīng)按照相關(guān)法規(guī)將軍、民品進(jìn)項稅進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

當(dāng)期軍品生產(chǎn)不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額×（軍品免稅項目銷售額÷當(dāng)期全部銷售額）。企業(yè)應(yīng)按月計算當(dāng)期軍品生產(chǎn)不得抵扣的進(jìn)項稅額，并在月底計入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”科目。

（二）供方企業(yè)選取

軍品項目免征增值稅，對于軍品購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額就不能再行抵扣，企業(yè)只能將該部分進(jìn)項稅額計入成本中。對于軍品銷售業(yè)務(wù)，國家稅務(wù)部門對免征增值稅作了嚴(yán)格規(guī)定，軍工企業(yè)軍品銷售應(yīng)先由國家有關(guān)主管部門審核確認(rèn)，才能免繳增值稅。作為軍工企業(yè)，為享受軍品增值稅免稅政策應(yīng)先組織研究。高額的增值稅稅賦會影響當(dāng)年的現(xiàn)金流，嚴(yán)重將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營困難。軍工企業(yè)在供方企業(yè)選取時，應(yīng)充分考慮企業(yè)經(jīng)營情況，在商品同質(zhì)的前提下傾向選擇稅率較低、進(jìn)項稅額較少的小規(guī)模企業(yè)，降低運營成本。

四、軍品增值稅優(yōu)化建議

（一）打通鏈路，深化改革

建議國務(wù)院財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合軍隊機關(guān)、各軍工集團(tuán)對現(xiàn)行有效的軍品免增值稅優(yōu)惠政策進(jìn)行優(yōu)化深入考察，調(diào)研軍民融合背景下軍、民品市場環(huán)境，了解軍品科研、制造企業(yè)的實際稅賦以及軍工企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營方面遇到的實際困難，使軍品優(yōu)惠適應(yīng)當(dāng)前軍工產(chǎn)業(yè)發(fā)展的客觀要求，體現(xiàn)稅收公平、效率優(yōu)先的稅法基本原則[3]。

軍工企業(yè)應(yīng)加強與軍品采購、經(jīng)費管控單位、業(yè)務(wù)部門的溝通聯(lián)系，稅收政策應(yīng)及時適應(yīng)采購方和軍品行業(yè)發(fā)展而變化。建議加速稅收優(yōu)惠法律法規(guī)的立法進(jìn)程，列入法律規(guī)范，實現(xiàn)軍品增值稅政策法制化。

（二）堅持稅收優(yōu)惠，大力發(fā)展軍工企業(yè)

隨著習(xí)主席軍民融合思想的逐漸深化落地，傳統(tǒng)軍工企業(yè)深刻感受到前所未有的生存壓力和緊迫感。在市場化競爭日益激烈的今天，很難想象曾經(jīng)被視作“鐵飯碗”的軍工企業(yè)會重回經(jīng)濟(jì)市場，從計劃性生產(chǎn)發(fā)展到需要同商品市場、國際市場的同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行生存競爭。軍工企業(yè)曾經(jīng)的承攬模式主要是單一來源，偶有競爭性談判、投標(biāo)等市場經(jīng)濟(jì)行為，但現(xiàn)在不得不接受軍品市場供給側(cè)重新洗牌的命運[4]。

想要在“軍民融合”大環(huán)境下某得一席之地，科研能力、技術(shù)質(zhì)量、產(chǎn)品價格等多方面因素影響著軍工企業(yè)的生存發(fā)展。根據(jù)國辦函11號文相關(guān)要求，軍品項目需進(jìn)行完工成本審價，結(jié)合軍裝計〔2023〕200號、201號文相關(guān)要求，軍工企業(yè)的綜合稅負(fù)基本在8%以上，加之經(jīng)費批復(fù)及付款周期都在一年以上，企業(yè)幾乎沒有盈利的可能。

（三）拓展多樣化的稅收優(yōu)惠形式

稅收優(yōu)惠不應(yīng)局限于單一方法，可采取多種稅收工具綜合減輕軍工企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。如加速固定資產(chǎn)折舊、采用長期攤銷、投資抵免、設(shè)置特殊行業(yè)加計抵扣等方法也可從財務(wù)角度減輕企業(yè)壓力。

對于特殊行業(yè)，稅收優(yōu)惠可涉及增值稅附加、消費稅、印花稅、土地增值稅等其他稅種。對承擔(dān)研制/修理周期較長軍用產(chǎn)品（飛機、船舶修造）的軍工企業(yè)，可以延緩交稅周期。中國軍轉(zhuǎn)民

參考文獻(xiàn)

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[2]胡文龍.當(dāng)前我國創(chuàng)新激勵稅收優(yōu)惠政策存在問題及對策[J].中國流通經(jīng)濟(jì)，2017，31（09）：60-68.

[3]“增值稅構(gòu)成要件制度體系化研究”課題組，王自榮.增值稅加計抵減政策疑難釋義暨優(yōu)越性評析[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究，2019（03）：18-23.

[4]方佳敏，翟成，方秀.淺談當(dāng)前軍品稅收優(yōu)惠政策現(xiàn)狀及改進(jìn)方向[J].企業(yè)導(dǎo)報，2016（01）：72-84.

（作者簡介：王振宇，青島前進(jìn)船廠，副處長、成本管控室主任，職稱：中級會計師、中級經(jīng)濟(jì)師，本科雙學(xué)位，研究方向為成本管控、經(jīng)營承攬、市場價格）