碳會(huì)計(jì)制度發(fā)展歷程及現(xiàn)有研究成果述評(píng)

摘" "要：氣候變化問(wèn)題日益受到世界各國(guó)的關(guān)注。會(huì)計(jì)制度也受此影響與時(shí)俱進(jìn)增加了相關(guān)內(nèi)容。基于此，梳理碳會(huì)計(jì)演變由來(lái)，以及各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門(mén)對(duì)相關(guān)概念的理解與碳會(huì)計(jì)具體實(shí)施安排，并做出未來(lái)展望。其中，美國(guó)受制于計(jì)量模式與基本會(huì)計(jì)體系的沖突導(dǎo)致碳排放交易會(huì)計(jì)處理體系無(wú)法落地；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在碳會(huì)計(jì)制度實(shí)施中具體存在一定程度的計(jì)量報(bào)告差異與業(yè)績(jī)扭曲的問(wèn)題；我國(guó)碳會(huì)計(jì)制度最初由碳排放權(quán)交易產(chǎn)生，并逐步擁有資產(chǎn)負(fù)債屬性，逐步進(jìn)賬入表，為利益相關(guān)者提供有關(guān)預(yù)期。綜合歸納國(guó)內(nèi)外碳會(huì)計(jì)相關(guān)制度，以期為我國(guó)進(jìn)一步完善碳披露相關(guān)政策提供現(xiàn)實(shí)理論支撐。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；碳會(huì)計(jì)；碳披露；會(huì)計(jì)制度；雙碳目標(biāo)

中圖分類(lèi)號(hào)：Ｆ２３" " " "文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A" " " 文章編號(hào)：1673-291X（2024）23-0078-04

一、研究背景

氣候變化問(wèn)題日益嚴(yán)峻，全球變暖、環(huán)境污染以及能源危機(jī)逐漸成為限制世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的難題。為應(yīng)對(duì)全球氣候變暖的威脅，1997年聯(lián)合國(guó)通過(guò)了《京都議定書(shū)》，把碳排放權(quán)作為一種商品，從而形成了碳排放權(quán)交易。美國(guó)政府在減排事業(yè)上邁出第一步，將大氣污染、河流污染的排放份額市場(chǎng)化，并進(jìn)行管理；英、澳和德國(guó)等也相繼跟進(jìn)，提出了具體的減排試點(diǎn)措施。碳排放權(quán)交易與排污權(quán)交易的具體操作如出一轍。首先政府會(huì)評(píng)估一個(gè)區(qū)域內(nèi)的污染物排放量承受區(qū)間，確定污染物排放的總量，其次根據(jù)污染物排放總量劃分份額。在一級(jí)市場(chǎng)上，企業(yè)通過(guò)出資購(gòu)買(mǎi)這些份額以此獲得排污權(quán)，然后企業(yè)可以選擇從事生產(chǎn)活動(dòng)使用排污權(quán)或者在二級(jí)市場(chǎng)上賣(mài)出（Cohen，2001）。如此，減排任務(wù)不僅由額度充足、減排容易的企業(yè)替排放超標(biāo)、減排困難的企業(yè)完成，而且碳排放配額為前者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，從而具有了資產(chǎn)的屬性；另一方面，排放超標(biāo)、減排困難的企業(yè)未來(lái)需要為獲得碳排放權(quán)支付對(duì)價(jià)，碳排放權(quán)成為其可預(yù)見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)利益流出，在這個(gè)意義上，碳排放權(quán)又具有了負(fù)債的意義。由此可見(jiàn)，國(guó)家通過(guò)碳排放權(quán)交易，引入市場(chǎng)機(jī)制，借助“看不見(jiàn)的手”，可以極大提高企業(yè)節(jié)能減排的積極性。隨著碳交易市場(chǎng)進(jìn)一步發(fā)展，碳交易市場(chǎng)進(jìn)一步擴(kuò)大，參與碳交易的企業(yè)數(shù)量勢(shì)必不斷增加，規(guī)范準(zhǔn)則的建立有助于增強(qiáng)不同企業(yè)之間財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，為投資者參與碳交易市場(chǎng)提供便利，有利于提高公眾對(duì)節(jié)能減排問(wèn)題的認(rèn)知度。因此，建立健全碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系對(duì)促進(jìn)碳交易市場(chǎng)穩(wěn)定發(fā)展、加快實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰碳中和的目標(biāo)都具有積極意義。然而，目前世界范圍內(nèi)仍尚未有一個(gè)被普遍認(rèn)同和接受的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，這對(duì)完善碳排放權(quán)交易市場(chǎng)帶來(lái)了不小挑戰(zhàn)。

二、文獻(xiàn)綜述

隨著清潔發(fā)展機(jī)制市場(chǎng)的建立和完善，碳排放權(quán)在理論與實(shí)際中產(chǎn)生了一些差異，為保證交易，企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)定義需求亟待解決（MacKenzie， 2009）。Pei等（2013）認(rèn)為，碳排放權(quán)的概念是在環(huán)境容量和排污權(quán)概念的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。環(huán)境容量是地球環(huán)境所具有的一種獨(dú)特的環(huán)境緩沖機(jī)制，這種機(jī)制使得地球環(huán)境得以抵御外部物理或化學(xué)沖擊，避免整個(gè)地球生態(tài)系統(tǒng)陷入癱瘓（Munn，2002）。Zhang-Debreceny等（2009）運(yùn)用環(huán)境倫理學(xué)的觀點(diǎn)對(duì)碳排放權(quán)的屬性進(jìn)行了界定，進(jìn)而進(jìn)一步對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)分類(lèi)，認(rèn)為IASB將碳排放權(quán)視為一種“有待標(biāo)價(jià)”的資產(chǎn)，在制定準(zhǔn)則時(shí)更多地關(guān)注會(huì)計(jì)上的技術(shù)性，相對(duì)忽視了碳排放權(quán)議題的道德倫理屬性，因此，有必要從環(huán)境倫理學(xué)的角度來(lái)重新審視碳排放權(quán)。同時(shí)，如果不對(duì)碳排放權(quán)性質(zhì)做出界定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者就難以確定碳排放權(quán)的屬性，繼而難以確定碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量準(zhǔn)則。Haupt和Ismer（2011）認(rèn)為，由于缺乏國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的權(quán)威指導(dǎo)，碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理表現(xiàn)出不一致性。Haupt和Ismer著重指出了現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（International Financial Reporting Standards，以下簡(jiǎn)稱(chēng)IFRS）的不足之處——根據(jù)IFRS準(zhǔn)則規(guī)定，碳排放權(quán)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的主要做法是不做賬務(wù)處理。如此，只要企業(yè)排放量不超過(guò)政府授予的津貼數(shù)額，其會(huì)計(jì)處理就幾乎無(wú)法體現(xiàn)EU ETS的相關(guān)規(guī)定。不同利益相關(guān)者對(duì)IFRS碳排放權(quán)的相關(guān)規(guī)定感到不滿，他們認(rèn)為這可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度，并且不能真實(shí)、公正地反映資產(chǎn)和企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。為了實(shí)現(xiàn)IFRS財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，保證財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)且公允，碳排放權(quán)處理成本應(yīng)該被歸集為生產(chǎn)成本。因此，Haupt和Ismer認(rèn)為碳配額津貼的初始確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量應(yīng)當(dāng)使用公允價(jià)值法。在企業(yè)最初從政府取得碳排放津貼時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)，對(duì)應(yīng)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)企業(yè)對(duì)外排放二氧化碳時(shí)，應(yīng)當(dāng)取消確認(rèn)遞延收益，增計(jì)負(fù)債。這些原則具有與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基礎(chǔ)的一般會(huì)計(jì)原則相吻合，并遵守歐盟ETS作為氣候政策工具的必要性的雙重優(yōu)勢(shì)。

Gallego-Alvarez等（2016）對(duì)受歐盟排放交易機(jī)制約束的21家公司的財(cái)務(wù)報(bào)表披露進(jìn)行了實(shí)證研究。分析表明，受調(diào)查的21家企業(yè)的碳排放權(quán)披露并不詳盡，而且往往沒(méi)有單獨(dú)的附注或說(shuō)明。此外，企業(yè)更傾向于采用要求的會(huì)計(jì)分錄更少的會(huì)計(jì)處理方法，比如凈負(fù)債法，因此披露非常有限。例證證明，不同的碳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)最終會(huì)產(chǎn)生相同的損益影響，但具體的資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)方式和短期內(nèi)的損益會(huì)有所不同。這不僅會(huì)對(duì)一段時(shí)間內(nèi)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)產(chǎn)生影響（如季度報(bào)告），而且會(huì)影響公司關(guān)于如何參與碳交易的決策，所以有必要圍繞碳排放權(quán)的計(jì)量和估計(jì)過(guò)程設(shè)計(jì)、實(shí)施內(nèi)部控制，使得碳排放權(quán)的計(jì)量和估計(jì)過(guò)程達(dá)到財(cái)務(wù)列報(bào)的相關(guān)要求。

目前，世界范圍內(nèi)仍然缺乏一個(gè)被廣泛認(rèn)可和接受的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理表現(xiàn)出不一致性。不過(guò)，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）具有實(shí)質(zhì)趨同性，并且將與IFRS持續(xù)趨同（財(cái)政部，2010），因此，可以預(yù)測(cè)，碳排放權(quán)的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范未來(lái)將進(jìn)一步向IFRS靠近。在此過(guò)程中，可能會(huì)出現(xiàn)企業(yè)參與規(guī)范碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則積極度不高的問(wèn)題。

三、碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程

在碳會(huì)計(jì)的具體規(guī)范方面，不同國(guó)家的發(fā)展歷程各具特色。

美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)（Federal Energy Regulatory Commission，以下簡(jiǎn)稱(chēng)FERC）于1993年公布了文件對(duì)排污權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)原則、計(jì)量依據(jù)和報(bào)告內(nèi)容等相關(guān)問(wèn)題做出了規(guī)定，但是局限于歷史成本的計(jì)量模式，企業(yè)免費(fèi)獲得排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題無(wú)法解決，文件最終被撤銷(xiāo)。美國(guó)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則的指定私營(yíng)機(jī)構(gòu)——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board，以下簡(jiǎn)稱(chēng)FASB）在2003年推出EITIF03-14草案，嘗試建立以總量控制為特征的碳排放交易會(huì)計(jì)核算體系，但最終由于該草案與當(dāng)時(shí)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在嚴(yán)重沖突而擱淺。

2004年12月2日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting Standards Board，以下簡(jiǎn)稱(chēng)IASB）下屬的財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（International Financial Reporting Interpretations Committee，以下簡(jiǎn)稱(chēng)IFRIC）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)》（International Financial Reporting Interpretations Committee interpretation 3，以下簡(jiǎn)稱(chēng)IFRIC 3）。根據(jù)IFRIC 3的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將從政府獲得的排放許可作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，并以取得時(shí)的公允價(jià)值入賬。它還要求企業(yè)在產(chǎn)生排放物的同時(shí)，認(rèn)識(shí)到有義務(wù)為這些排放物提供補(bǔ)貼的責(zé)任。但是，歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢(xún)小組（European Financial Reporting Advisory Group，以下簡(jiǎn)稱(chēng)EFRAG）認(rèn)為，IFRIC 3規(guī)定的碳排放權(quán)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量屬性與財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)不一致。IFRIC 3中的碳排放權(quán)計(jì)量不盡如人意，且造成了列報(bào)的不一致（IASB 2005）。此外，很多企業(yè)認(rèn)為運(yùn)用IFRIC 3會(huì)扭曲它們的業(yè)績(jī)表現(xiàn)（Cook，2009）。關(guān)于IFRIC 3的爭(zhēng)議都不約而同指向一個(gè)核心問(wèn)題：企業(yè)希望減少其利潤(rùn)表數(shù)據(jù)的波動(dòng)性，這是因?yàn)橥ǔＲ饬x上投資者更偏好于經(jīng)營(yíng)成果穩(wěn)定的公司（Gallego-Alvarez等，2016）?？傮w而言，IFRIC 3遭到了控排企業(yè)的強(qiáng)烈反對(duì)。因此，IASB在2005年撤銷(xiāo)了IFRIC 3指南。在此之后，碳排放權(quán)交易再次被IASB納入理事會(huì)的議事日程，并多次與FASB進(jìn)行聯(lián)合研究。雖未取得突破性進(jìn)展，但二者均認(rèn)為在配額與負(fù)債的計(jì)量上應(yīng)保持一致、且應(yīng)在初始及后續(xù)計(jì)量中采用公允價(jià)值模式上達(dá)成一致意見(jiàn)。因此，碳交易實(shí)踐需要解決排放交易計(jì)劃中的可交易許可證是否是資產(chǎn)以及應(yīng)如何核算這些問(wèn)題。Autorité標(biāo)準(zhǔn)公司針對(duì)此問(wèn)題提出了一種會(huì)計(jì)方法，指出“根據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》，無(wú)論公司購(gòu)買(mǎi)排放津貼的目的如何，都應(yīng)按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量”（Iasplus，2012）。

在我國(guó)，碳排放的會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)與實(shí)踐探索存在著一定的滯后性。針對(duì)碳排放權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量的原則，財(cái)政部于2016年頒布的《碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)范的征求意見(jiàn)稿》為中國(guó)碳排放權(quán)的市場(chǎng)化交易提供了制度框架。隨著我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)不斷發(fā)展，財(cái)政部于2019年正式發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2019〕22號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行規(guī)定》）并于2020年1月1日正式實(shí)施。關(guān)于碳排放配額交易的賬務(wù)處理表明該規(guī)定承認(rèn)碳排放配額的資產(chǎn)屬性和流動(dòng)屬性。2020年12月31日，生態(tài)環(huán)境部頒布《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》，其中規(guī)定了企業(yè)需要在履約期前完成其配額清繳義務(wù)。一個(gè)履約期的長(zhǎng)度為一年，因此，碳排放權(quán)符合流動(dòng)資產(chǎn)“預(yù)計(jì)在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)”的屬性。同時(shí)，《暫行規(guī)定》將參與碳排放配額交易的相關(guān)金額費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。《暫行規(guī)定》對(duì)政府無(wú)償分配的碳排放配額不做處理，從簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)的角度出發(fā)，不作賬務(wù)處理比處理成政府補(bǔ)助或遞延收益更易于操作。除對(duì)具體會(huì)計(jì)科目的分類(lèi)和披露要求外，《暫行規(guī)定》還要求重點(diǎn)排放企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露企業(yè)參與碳排放交易市場(chǎng)的相關(guān)信息，如參與減排機(jī)制的特征、碳排放戰(zhàn)略、具體的節(jié)能減排措施等。這在一定程度上體現(xiàn)了近年來(lái)ESG入表的趨勢(shì)及大眾對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的關(guān)切日趨強(qiáng)烈的趨勢(shì)。同時(shí)，《暫行規(guī)定》還要求披露碳排放配額的具體來(lái)源，如獲得方式、取得年度、用途、結(jié)轉(zhuǎn)原因等。在我國(guó)，企業(yè)可以不將政府無(wú)償分配的排放額計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表，但以披露的形式作為財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充信息出現(xiàn)，也在一定程度上保證了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以獲取對(duì)其經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，規(guī)避了凈額列報(bào)無(wú)法反映控排企業(yè)規(guī)模的問(wèn)題。但政府無(wú)償分配的碳排放配額是否要入表，還有待進(jìn)一步實(shí)踐檢驗(yàn)。最后，重點(diǎn)排放企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露節(jié)能減排或超排情況及原因，免費(fèi)受讓份額與排放量之比等等。對(duì)節(jié)能減排或超額排放情況的披露有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者、政府相關(guān)部門(mén)對(duì)企業(yè)的表現(xiàn)有所預(yù)期。

四、碳會(huì)計(jì)未來(lái)展望

2021年7月碳排放交易市場(chǎng)正式啟動(dòng)后，參與交易的企業(yè)勢(shì)必越來(lái)越多，交易規(guī)模越來(lái)越大，碳會(huì)計(jì)的處理和披露應(yīng)當(dāng)遵循公平、易懂、透明、可比的原則，這對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性提出了更高要求。就此，提出如下建議。

（一）積極跟進(jìn)市場(chǎng)表現(xiàn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者可以積極跟進(jìn)碳交易市場(chǎng)的實(shí)踐情況，適時(shí)調(diào)整《暫行規(guī)定》，發(fā)布關(guān)于碳排放配額的明確指導(dǎo)意見(jiàn)。尤其是要關(guān)注全國(guó)范圍的碳排放交易市場(chǎng)啟動(dòng)后重點(diǎn)排放企業(yè)發(fā)出的財(cái)務(wù)報(bào)表，因?yàn)檫@將是全國(guó)碳交易市場(chǎng)啟動(dòng)后的第一次發(fā)布的企業(yè)年報(bào)，暫行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否適合當(dāng)下實(shí)踐，有哪些不足值得改進(jìn)，屆時(shí)都將有比較清晰的體現(xiàn)。從實(shí)踐中汲取先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)反作用于理論架構(gòu)。

（二）建立碳信息共享網(wǎng)絡(luò)

有關(guān)部門(mén)可以建立信息共享網(wǎng)絡(luò)，覆蓋中國(guó)碳排放交易體系中的重點(diǎn)排放企業(yè)、會(huì)計(jì)師、審計(jì)師和行業(yè)專(zhuān)家等。利益相關(guān)方可在碳會(huì)計(jì)信息共享網(wǎng)絡(luò)上實(shí)現(xiàn)信息交換，重點(diǎn)排放企業(yè)可以在碳排放配額明確指導(dǎo)意見(jiàn)發(fā)布之前協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，及時(shí)反饋實(shí)踐中遇到的問(wèn)題，供會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者和監(jiān)管者參考并及時(shí)調(diào)整《暫行規(guī)定》。

（三）完善交易稅費(fèi)規(guī)則

目前暫未見(jiàn)到明確的碳交易稅費(fèi)細(xì)則，而稅收政策也是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、交易行為的重要手段，清晰明確的稅務(wù)規(guī)定可以降低碳交易市場(chǎng)參與者的信息不對(duì)稱(chēng)性，一定程度上簡(jiǎn)化企業(yè)財(cái)務(wù)處理流程，降低企業(yè)交易成本，從而提升碳交易市場(chǎng)參與者的市場(chǎng)參與積極性。為此，可以向各利益相關(guān)方征求意見(jiàn)，加快研究相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，進(jìn)一步完善整個(gè)碳交易流程中各個(gè)環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)處理規(guī)定。

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