建筑施工企業(yè)PPP項(xiàng)目財(cái)稅管理研究

[摘 要]針對(duì)當(dāng)前PPP項(xiàng)目存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，中鐵十九局集團(tuán)軌道交通工程有限公司結(jié)合正在實(shí)施的某公路PPP項(xiàng)目，通過(guò)采用“BOT +施工總承包”運(yùn)作模式，從會(huì)計(jì)、稅務(wù)實(shí)務(wù)操作入手，對(duì)項(xiàng)目談判簽約階段、設(shè)立項(xiàng)目公司階段、建設(shè)階段、運(yùn)營(yíng)階段和移交階段實(shí)施全生命周期財(cái)稅管理，取得了顯著的效果，為建筑施工企業(yè)高質(zhì)量運(yùn)作PPP項(xiàng)目提供了切實(shí)可行的方案。

[關(guān)鍵詞]建筑施工企業(yè)；PPP項(xiàng)目；財(cái)稅管理

一、實(shí)施背景

政府與社會(huì)資本合作模式（PPP模式）是我國(guó)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措，加速推動(dòng)了基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)類(lèi)項(xiàng)目建設(shè)。

2014年9月21日，國(guó)務(wù)院出臺(tái)的《關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見(jiàn)》明確規(guī)定，地方政府對(duì)其舉借的債務(wù)負(fù)償還責(zé)任，中央政府實(shí)行不救助原則。推廣使用政府與社會(huì)資本合作模式，鼓勵(lì)社會(huì)資本通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)等方式，參與城市基礎(chǔ)設(shè)施等公益性事業(yè)投資和運(yùn)營(yíng)。

在此背景下，近年來(lái)，地方政府與社會(huì)資本深入合作，并取得了顯著的成效。然而，由于PPP模式運(yùn)作方式多樣，且未能及時(shí)、有針對(duì)性地制定相關(guān)的財(cái)稅管理規(guī)范，使得地方政府、社會(huì)資本方對(duì)現(xiàn)行適用政策理解不同，導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)大增。

對(duì)于實(shí)施“投資帶動(dòng)主業(yè)”發(fā)展戰(zhàn)略的建筑施工企業(yè)而言，隨著資本運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目規(guī)模的逐年增加，PPP項(xiàng)目運(yùn)作的風(fēng)險(xiǎn)日益凸顯。若把控不好，將在一定程度上影響企業(yè)“穩(wěn)增長(zhǎng)、控風(fēng)險(xiǎn)、提質(zhì)量”管控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

本文以**市**公路PPP項(xiàng)目為例，對(duì)建筑施工企業(yè)PPP項(xiàng)目各階段涉及的增值稅、企業(yè)所得稅等稅種進(jìn)行分析，經(jīng)實(shí)地調(diào)查研究、與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通、咨詢(xún)中介機(jī)構(gòu)，擇優(yōu)提出切實(shí)可行的財(cái)稅管理方案和建議，具有較高的操作性、復(fù)制性和推廣性。

二、主要做法

**市**公路PPP項(xiàng)目采用“BOT+施工總承包”模式運(yùn)作，建設(shè)期3年，運(yùn)營(yíng)期30年，總投資27.12億元（其中建筑安裝工程費(fèi)19.81億元；設(shè)備器具購(gòu)置費(fèi)0.27億元；土地征拆補(bǔ)償費(fèi)用3.28億元，由政府包干使用；管理費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)等0.71億元；前期工作費(fèi)0.4億元；貸款利息1.2億元；預(yù)備費(fèi)1.23億元；地方道路恢復(fù)費(fèi)0.15億元；專(zhuān)項(xiàng)評(píng)估、聯(lián)合試運(yùn)轉(zhuǎn)等費(fèi)用0.07億元）。

項(xiàng)目建設(shè)期資金來(lái)源是資本金+中央車(chē)購(gòu)稅補(bǔ)助+債務(wù)性資金。運(yùn)營(yíng)期以使用者付費(fèi)+可行性缺口補(bǔ)助實(shí)現(xiàn)投資回報(bào)。

項(xiàng)目公司僅享有項(xiàng)目及其附屬設(shè)施的使用權(quán)和收益權(quán)，所有權(quán)和處置權(quán)歸政府方所有；可行性缺口補(bǔ)助界定為“代收轉(zhuǎn)付”款項(xiàng)。在特許經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)后，項(xiàng)目公司采取所有必要措施和行動(dòng)向政府方無(wú)償移交和轉(zhuǎn)讓。

（一）PPP項(xiàng)目談判和簽約階段

由于PPP項(xiàng)目周期長(zhǎng)、交易復(fù)雜、主體非對(duì)稱(chēng)、政策執(zhí)行口徑不一致，導(dǎo)致項(xiàng)目全生命周期存在財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，需要在項(xiàng)目談判、簽約過(guò)程中，盡量就相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行明確和規(guī)劃。

1.項(xiàng)目公司立項(xiàng)主體選擇問(wèn)題

PPP項(xiàng)目立項(xiàng)主體的選擇會(huì)影響項(xiàng)目公司相關(guān)業(yè)務(wù)涉稅稅率。該案例以政府名義立項(xiàng)，雖然成立項(xiàng)目公司但不涉及立項(xiàng)主體變更事宜，減少了不必要的主體變更手續(xù)，明晰了涉稅義務(wù)和責(zé)任。

PPP項(xiàng)目以政府立項(xiàng)且涉及權(quán)屬變更的，項(xiàng)目移交按銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)征收增值稅；以項(xiàng)目公司立項(xiàng)且涉及權(quán)屬變更的，項(xiàng)目移交按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征收增值稅。

2.劃撥方式取得土地的涉稅問(wèn)題

PPP項(xiàng)目用地若是政府方以劃撥方式提供使用，不屬于出售、贈(zèng)予和交換等土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，不用繳納契稅和印花稅，但視情況需繳納耕地占用稅。

該案例用地涉及耕地，實(shí)操中由項(xiàng)目公司申請(qǐng)辦理土地使用證，故項(xiàng)目公司是耕地占用稅納稅義務(wù)人。如果PPP合同談判時(shí)，明確由政府方作為用地申請(qǐng)人，且批文中不標(biāo)明建設(shè)用地由項(xiàng)目公司使用，則項(xiàng)目公司不用繳納耕地占用稅。建設(shè)期末項(xiàng)目公司歸還臨時(shí)占用耕地并達(dá)到政府方要求的復(fù)耕條件，可申請(qǐng)退還已繳納的耕地占用稅。

3.前期工作費(fèi)用的原始憑證涉稅問(wèn)題

前期工作費(fèi)用因政府方提供資金往來(lái)收據(jù)，或增值稅專(zhuān)用發(fā)票名頭不是項(xiàng)目公司，或“三流不一致”等，項(xiàng)目公司存在無(wú)法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)和企業(yè)所得稅不能稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)。

（1）對(duì)于已執(zhí)行完的費(fèi)用，建議合同談判時(shí)明確由政府平臺(tái)公司給項(xiàng)目公司開(kāi)具相應(yīng)業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)稅率的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，否則會(huì)引發(fā)項(xiàng)目公司多承擔(dān)稅費(fèi)、扣減政府方投資回報(bào)的情況。

（2）對(duì)于未執(zhí)行或執(zhí)行過(guò)程中的費(fèi)用，如土地征拆費(fèi)用由項(xiàng)目公司作為拆遷主體，包干給政府方，因政府相關(guān)機(jī)構(gòu)不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，征地拆遷費(fèi)用無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，建議合同談判時(shí)提出如下訴求：

一是對(duì)于電力遷改等可提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，由項(xiàng)目公司、電業(yè)部門(mén)和政府方共同簽訂合同，明確政府方負(fù)責(zé)磋商結(jié)算價(jià)格，超出包干費(fèi)部分自付。項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)包干費(fèi)范圍內(nèi)的結(jié)算資金支付。電業(yè)部門(mén)直接向項(xiàng)目公司開(kāi)具適用稅率的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

二是對(duì)于拆遷房屋、墳地和耕地補(bǔ)償?shù)葻o(wú)法直接取得發(fā)票的費(fèi)用，委托政府平臺(tái)公司就代理利潤(rùn)部分開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，征拆費(fèi)用部分要求政府方提供支付拆遷補(bǔ)償?shù)脑紤{證復(fù)印件和行政事業(yè)收費(fèi)收據(jù)，同時(shí)爭(zhēng)取無(wú)法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)損失由政府方承擔(dān)。

4.中央車(chē)購(gòu)稅補(bǔ)助和可行性缺口補(bǔ)助的涉稅問(wèn)題

在投標(biāo)階段或簽訂PPP合同時(shí)，如果建筑施工企業(yè)未就各類(lèi)補(bǔ)助資金進(jìn)行稅務(wù)籌劃，那么這部分資金很容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為政府付費(fèi)的對(duì)價(jià)收入，導(dǎo)致多繳納稅金，進(jìn)而影響投資收益。

建設(shè)期間，項(xiàng)目公司收取政府方撥付中央車(chē)購(gòu)稅補(bǔ)助作為資本金和政府補(bǔ)助投入，在合同中明確屬于資本金或財(cái)政補(bǔ)助資金，此部分資金與該項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)收益無(wú)關(guān)，僅開(kāi)具資金收據(jù)，并提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通確認(rèn)。

運(yùn)營(yíng)期間，項(xiàng)目公司取得的可行性缺口補(bǔ)助，在合同中明確提出是購(gòu)買(mǎi)服務(wù)付費(fèi)外的財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金，屬于“代收轉(zhuǎn)付”款項(xiàng)。其中：項(xiàng)目公司收回建設(shè)期代墊款項(xiàng)的本金，開(kāi)具資金收據(jù)，不繳納增值稅和企業(yè)所得稅；項(xiàng)目公司收回建設(shè)期代墊款項(xiàng)的利息，按“貸款服務(wù)”稅目開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

關(guān)于運(yùn)營(yíng)期收回建設(shè)期代墊款項(xiàng)的利息，在合同談判時(shí)還可以按“代收轉(zhuǎn)付”稅目開(kāi)具相應(yīng)稅率的普通發(fā)票，若稅務(wù)機(jī)關(guān)要求按“貸款服務(wù)”稅目開(kāi)具發(fā)票，則發(fā)生的稅金爭(zhēng)取由政府方負(fù)擔(dān)。

5.優(yōu)惠政策適用問(wèn)題

爭(zhēng)取享受稅收優(yōu)惠政策，增加施工利潤(rùn)和投資收益。

（1）該案例跨旗、縣施工，針對(duì)項(xiàng)目公司股東之一的施工總承包方適用城建稅、土地使用稅、耕地占用稅、環(huán)境保護(hù)稅等稅率不一致的情況，就適用統(tǒng)一低稅率進(jìn)行談判；

（2）項(xiàng)目公司享受企業(yè)所得稅“三免三減半”政策，爭(zhēng)取以實(shí)際運(yùn)營(yíng)時(shí)間起算，試運(yùn)營(yíng)期間取得收入不適用；

（3）該公路位于西部地區(qū)，項(xiàng)目公司爭(zhēng)取享受企業(yè)所得稅15%優(yōu)惠稅率；

（4）建設(shè)期，項(xiàng)目公司面臨多地稅務(wù)機(jī)關(guān)征管情況，爭(zhēng)取在同一稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納相關(guān)稅費(fèi)；

（5）爭(zhēng)取享受其他地方稅收優(yōu)惠政策，如車(chē)船稅按規(guī)定適用稅額標(biāo)準(zhǔn)的50%征收，房產(chǎn)稅按房產(chǎn)原值一次減除比例由10%調(diào)整為30%；印花稅核定征收，計(jì)稅金額比例下調(diào)至70%。

（二）設(shè)立項(xiàng)目公司階段

項(xiàng)目公司設(shè)立階段主要涉及項(xiàng)目公司成立、實(shí)繳資本金等事項(xiàng)。

1.會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作

收到資本金的業(yè)務(wù)處理。該案例資本金6.76億元，由政府方和社會(huì)資本方根據(jù)施工進(jìn)度每年年初按年投資計(jì)劃同比例同時(shí)出資。其中，政府方出資2.03億元，占資本金30%，資金來(lái)源為車(chē)購(gòu)稅補(bǔ)助資金；社會(huì)資本方A、B共出資4.73億元，分別占資本金35%。其中注冊(cè)資本暫定0.68億元，各方占比同資本金比例。項(xiàng)目公司分期收到資本金，最后的匯總會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 6.76億元

貸：實(shí)收資本-政府方 0.20億元

-社會(huì)資本方A 0.24億元

-社會(huì)資本方B 0.24億元

資本公積-資本溢價(jià) 6.08億元

2.稅務(wù)實(shí)務(wù)操作

（1）根據(jù)與政府方、稅務(wù)機(jī)關(guān)談判情況，綜合考慮選擇注冊(cè)地。項(xiàng)目公司的注冊(cè)地決定項(xiàng)目公司由哪家稅務(wù)機(jī)關(guān)管理，旗縣是否有扶貧政策、稅政認(rèn)知和執(zhí)行能力等差異決定項(xiàng)目公司能否享受到稅收優(yōu)惠政策，所以項(xiàng)目公司要審慎選擇注冊(cè)地。該案例的公路沿線(xiàn)長(zhǎng)，跨兩個(gè)旗縣，施工任務(wù)分別由兩家社會(huì)資本方負(fù)責(zé)，為了清晰社會(huì)資本方責(zé)權(quán)利，建議成立項(xiàng)目公司的同時(shí)分別在旗縣設(shè)立項(xiàng)目分公司，匯總納稅，最大限度地爭(zhēng)取享受地方扶貧等優(yōu)惠政策。

（2）關(guān)注出資未到位稅收影響。政府方因中央車(chē)購(gòu)稅補(bǔ)助返還不到位或社會(huì)資本方自有資金緊張、投資環(huán)境變化等原因，推遲或終止注入資本金，造成項(xiàng)目公司多占用銀行貸款資金。此部分資金占用的利息支出不屬于企業(yè)合理支出，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，不能在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。為了規(guī)避此風(fēng)險(xiǎn)，建議在合同中明確損失由遲繳資本金的政府方或社會(huì)資本方承擔(dān)，扣減其投資回報(bào)。

（三）PPP項(xiàng)目建設(shè)階段

1.會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作

根據(jù)案例簡(jiǎn)述及合同情況，判定該P(yáng)PP項(xiàng)目應(yīng)按混合模式核算。其中，運(yùn)營(yíng)階段收取的可行性缺口補(bǔ)助，按金融資產(chǎn)模式核算；其余部分按無(wú)形資產(chǎn)模式核算。

（1）項(xiàng)目建造前及過(guò)程中開(kāi)支了土地征拆補(bǔ)償費(fèi)用、管理費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、前期工作費(fèi)、地方道路恢復(fù)費(fèi)、評(píng)估和聯(lián)合試運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)等。假設(shè)通過(guò)合同談判和稅務(wù)籌劃，其中取得可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅0.22億元，則匯總的會(huì)計(jì)分錄：

借：在建工程- **費(fèi) 5.62億元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 0.22億元

貸：銀行存款（或其他應(yīng)付款等） 5.84億元

（2）項(xiàng)目公司將建安工程發(fā)包給施工總承包方施工，發(fā)生的建安費(fèi)用在每月工程計(jì)價(jià)結(jié)算時(shí)借記“在建工程”科目；購(gòu)置的設(shè)備，在安裝完畢且驗(yàn)收合格后，根據(jù)設(shè)備購(gòu)置發(fā)票進(jìn)行核算。匯總會(huì)計(jì)分錄：

借：在建工程-建安費(fèi)用 18.18億元-設(shè)備費(fèi)用 0.24億元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1.66億元

貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款等） 20.08億元

（3）按照施工進(jìn)度，政府方撥付中央車(chē)購(gòu)稅補(bǔ)助資金6.11億元，除資本金2.02億元外按《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，其會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 4.09億元

貸：遞延收益 4.09億元

待項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，

借：遞延收益 4.09億元

貸：無(wú)形資產(chǎn) 4.09億元

（4）項(xiàng)目公司銀行貸款發(fā)生的利息支出，針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)所占份額部分進(jìn)行資本化；針對(duì)金融資產(chǎn)所占份額部分確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，分配比例按金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值占比確定。該案例的債務(wù)性資金由項(xiàng)目公司在國(guó)開(kāi)行辦理25年期銀行貸款解決，金額為14.67億元，利率4.9%。

①確認(rèn)金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)分配比例。該案例《PPP合同》規(guī)定：參照績(jī)效考核結(jié)果，采取運(yùn)營(yíng)期等額補(bǔ)貼方式將補(bǔ)助資金補(bǔ)給乙方，即考核指標(biāo)全部達(dá)標(biāo)時(shí)，政府運(yùn)營(yíng)期每年補(bǔ)貼乙方3186萬(wàn)元，不達(dá)標(biāo)的按照考核辦法減付可行性缺口補(bǔ)助。

A.確認(rèn)金融資產(chǎn)在建設(shè)期末的公允價(jià)值（假設(shè)每年考核未扣分，政府方按期足額支付補(bǔ)貼，以國(guó)開(kāi)行貸款利率作為折現(xiàn)率），具體計(jì)算如表1所示。

B.金融資產(chǎn)占比=4.95÷（27.12- 1.2）×100%=19.1%

無(wú)形資產(chǎn)占比=100%- 19.1%=80.9%

②針對(duì)金融資產(chǎn)所占份額利息支出的會(huì)計(jì)分錄：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息支出 0.23億元

貸：應(yīng)付利息 0.23億元

③針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)所占份額利息支出的會(huì)計(jì)分錄：

借：在建工程-利息支出 0.97億元

貸：應(yīng)付利息 0.97億元

（5）建設(shè)期末，轉(zhuǎn)結(jié)在建工程。具體會(huì)計(jì)分錄：

①確認(rèn)金融資產(chǎn)

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 9.55億元

貸：在建工程 4.95億元

未確認(rèn)融資收益 4.60億元

②確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的金額

（3.28+0.71+0.4+0.15+20.08+1.23+0.07+0.97- 0.12-1.66- 0.1）- 4.95- 4.09=15.97億元

借：無(wú)形資產(chǎn)-特許經(jīng)營(yíng)權(quán) 15.97億元

貸：在建工程 15.97億元

（6）施工總承包方按照《建造合同》準(zhǔn)則確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和成本。建筑施工企業(yè)特別是央企承攬PPP項(xiàng)目，存在著企業(yè)負(fù)責(zé)人任期考核與企業(yè)中長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃不匹配，項(xiàng)目承攬決策重施工利潤(rùn)、輕運(yùn)營(yíng)效益和投資回報(bào)；建設(shè)期以降低運(yùn)營(yíng)效益為代價(jià)，盡早、超額確認(rèn)施工利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)任期內(nèi)效益增長(zhǎng)等情況。鑒于此，建議上級(jí)管理者應(yīng)堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則，督促、監(jiān)管施工總承包方合理確認(rèn)施工利潤(rùn)，對(duì)建設(shè)期利潤(rùn)率超過(guò)行業(yè)平均值部分，沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；或?qū)ㄔO(shè)期施工利潤(rùn)暫掛合同負(fù)債，待運(yùn)營(yíng)期運(yùn)營(yíng)效益達(dá)到評(píng)估內(nèi)部收益率時(shí)再確認(rèn)施工利潤(rùn)。

2.稅務(wù)實(shí)務(wù)操作

項(xiàng)目公司作為獨(dú)立法人，采用一般納稅人方式繳納增值稅，主要申報(bào)增值稅做進(jìn)項(xiàng)留抵及其退稅。

從該案例分析看，建設(shè)期共確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額1.88億元，既可在運(yùn)營(yíng)期作為增值稅銷(xiāo)項(xiàng)的抵扣金額，降低PPP項(xiàng)目全生命周期整體稅負(fù)，又能通過(guò)價(jià)稅分離，減少確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，進(jìn)而增加運(yùn)營(yíng)期經(jīng)營(yíng)效益。經(jīng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)，若能促成增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵退稅，還可以減少項(xiàng)目資金占用，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)創(chuàng)效，一舉三得，足以可見(jiàn)PPP項(xiàng)目前期談判、簽約階段重視稅務(wù)規(guī)劃的重大意義。

項(xiàng)目公司企業(yè)所得稅主要涉及融資收益。融資收益的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是政府方實(shí)際支付可行性缺口補(bǔ)助的時(shí)點(diǎn)，與會(huì)計(jì)核算不一致，難免會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。

項(xiàng)目公司在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的“未確認(rèn)融資收益”調(diào)減應(yīng)納稅所得額。項(xiàng)目公司以此種方式進(jìn)行季度申報(bào)，按會(huì)計(jì)利潤(rùn)預(yù)繳企業(yè)所得稅，導(dǎo)致匯算清繳時(shí)產(chǎn)生退稅。建議基于稅會(huì)差異，項(xiàng)目公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)建設(shè)期不繳納企業(yè)所得稅。

（四）PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段

1.會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作

（1）建設(shè)期末確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)收款按實(shí)際利率法以攤余成本進(jìn)行計(jì)量。政府方每半年按績(jī)效評(píng)價(jià)考核結(jié)果支付可行性缺口補(bǔ)助時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”。將對(duì)應(yīng)的融資收益確認(rèn)利息收入，借記“未確認(rèn)融資收益”，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息收入”。

（2）取得使用者付費(fèi)收入時(shí)，確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”；依托特許經(jīng)營(yíng)權(quán)獲得的其他業(yè)務(wù)收入，如加油站、廣告牌收入等，確認(rèn)“其他業(yè)務(wù)收入”。

（3）自正式運(yùn)營(yíng)期起每月末計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，攤銷(xiāo)期不應(yīng)超出PPP合同規(guī)定的特許經(jīng)營(yíng)期限。

（4）發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)直接相關(guān)的成本費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。

（5）項(xiàng)目維護(hù)整修。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)事項(xiàng)性質(zhì)、合同條款判斷政府是否會(huì)償付項(xiàng)目設(shè)施維護(hù)所需要的支出。該案例PPP合同規(guī)定運(yùn)營(yíng)期間的維護(hù)整修費(fèi)用由項(xiàng)目公司自行負(fù)擔(dān)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，考慮時(shí)間價(jià)值基礎(chǔ)上預(yù)提承擔(dān)現(xiàn)有維護(hù)義務(wù)的負(fù)債，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”。維修支出發(fā)生時(shí)，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“銀行存款”（或“庫(kù)存材料”“應(yīng)付職工薪酬”等）。

（6）超額收益的合同特殊約定。若合同約定了特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的收益上限，超出部分歸屬政府方，則項(xiàng)目公司針對(duì)超出金額不確認(rèn)收入，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款-政府方”。同時(shí)，其配比的成本費(fèi)用經(jīng)政府審計(jì)后也由政府方承擔(dān)，借記“其他應(yīng)付款-政府方”，貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等。

2.稅務(wù)實(shí)務(wù)操作

（1）收到可行性缺口補(bǔ)助，根據(jù)該案例前期合同談判情況，此部分資金未作為政府付費(fèi)收入，而是歸類(lèi)為政府補(bǔ)助的財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金，不繳納增值稅。具體執(zhí)行前需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)。

（2）使用者付費(fèi)收入和其他業(yè)務(wù)收入。

①增值稅繳納。車(chē)輛通行費(fèi)收入按“不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)”稅目繳納；加油站特許經(jīng)營(yíng)收入按“銷(xiāo)售其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)”稅目繳納；沿線(xiàn)廣告業(yè)務(wù)收入按“不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)（出租廣告牌）”稅目繳納。

②企業(yè)所得稅繳納。該案例介紹的PPP項(xiàng)目類(lèi)型是公路，屬基礎(chǔ)設(shè)施，享受企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠政策。正常情況下，公路運(yùn)營(yíng)前5年收費(fèi)較少，不能充分享受此優(yōu)惠。建議項(xiàng)目公司在進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期前測(cè)算整個(gè)運(yùn)營(yíng)期收益，在不影響整體收益的情況下，綜合考慮收入能否提前實(shí)現(xiàn)，盡可能享受最大稅收優(yōu)惠。如：合理確定試運(yùn)行時(shí)間，盡量安排在納稅年度的前幾個(gè)月，延長(zhǎng)企業(yè)享受減免稅優(yōu)惠的時(shí)間。

（五）PPP項(xiàng)目移交階段

1.會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作

運(yùn)營(yíng)期結(jié)束，項(xiàng)目公司根據(jù)PPP項(xiàng)目合同將約定資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)給政府方。在移交時(shí)如有未攤銷(xiāo)完畢的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)全部攤銷(xiāo)。資產(chǎn)移交后，項(xiàng)目公司按公司章程清算，一般設(shè)置“清算費(fèi)用”“清算損益”科目。清算時(shí)發(fā)生工資、五險(xiǎn)二金、公告費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)和辦公費(fèi)等借記“清算費(fèi)用”，貸記“銀行存款”；同時(shí)再借記“清算損益”，貸記“清算費(fèi)用”。清算中發(fā)生盤(pán)盈、財(cái)產(chǎn)重估收益等收益，應(yīng)貸記“清算損益”；反之，則借記“清算損益”。清算結(jié)束后，凈資產(chǎn)如有余額，應(yīng)分配給股東。最后，項(xiàng)目公司股東從PPP項(xiàng)目退出，辦理工商注銷(xiāo)手續(xù)。

2.稅務(wù)實(shí)務(wù)操作

（1）權(quán)屬變更。該案例的PPP合同已明確項(xiàng)目建成后權(quán)屬歸地方政府，項(xiàng)目公司僅享有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，在項(xiàng)目移交時(shí)不涉及權(quán)屬變更，因此在企業(yè)所得稅、增值稅上無(wú)須視同銷(xiāo)售處理。

（2）提前終止。項(xiàng)目提前終止涉及的違約金有可能形成重復(fù)納稅。一是項(xiàng)目公司因違約而向政府方支付違約金，區(qū)分經(jīng)濟(jì)關(guān)系決定是否在企業(yè)所得稅申報(bào)前扣除：若政府方基于行政法律關(guān)系向項(xiàng)目公司收取罰款，不得稅前扣除；若政府方基于PPP合同關(guān)系向項(xiàng)目公司收取違約金，可以稅前扣除。二是項(xiàng)目公司基于PPP合同從政府方取得的違約金，根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定是否屬于價(jià)外費(fèi)用情況，可能被征收增值稅，但需要繳納企業(yè)所得稅。

（3）注銷(xiāo)項(xiàng)目公司。項(xiàng)目公司自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)清算所得稅納稅申報(bào)表，結(jié)清稅款，防止加收滯納金。

三、取得的成效

在項(xiàng)目實(shí)施的每個(gè)階段，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作及稅務(wù)實(shí)務(wù)操作進(jìn)行相應(yīng)闡述、具體分析，經(jīng)充分驗(yàn)證后，取得了明顯的稅務(wù)籌劃效果。全周期凈利潤(rùn)，籌劃前19.85億元，籌劃后18.99億元；實(shí)際繳納增值稅，籌劃前需交2.86億元，籌劃后需交0.73億元。整體創(chuàng)效2.13億元。

四、經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

結(jié)合近年來(lái)多家建筑施工企業(yè)PPP項(xiàng)目實(shí)施情況，總結(jié)本案例PPP成功的經(jīng)驗(yàn)。主要具備以下5個(gè)關(guān)鍵要素：

（一）政府部門(mén)支持

政府部門(mén)既是項(xiàng)目需求的提出者，又是根據(jù)政府授權(quán)代表公眾與企業(yè)的簽約者，同時(shí)還是項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)的監(jiān)管者。

案例中，政府部門(mén)做到了以下幾點(diǎn)：

一是審慎發(fā)包。發(fā)包前政府部門(mén)充分論證，選準(zhǔn)項(xiàng)目，精心制定實(shí)施方案并能盡量為社會(huì)資本方預(yù)留創(chuàng)新空間，在公開(kāi)招標(biāo)時(shí)綜合考慮成本、專(zhuān)業(yè)服務(wù)能力等因素遴選企業(yè)。

二是有效監(jiān)管。項(xiàng)目發(fā)包后，政府部門(mén)完善監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，依法對(duì)PPP項(xiàng)目的投資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交等進(jìn)行全過(guò)程監(jiān)管和處置。

三是平等履約。政府與企業(yè)建立彼此信任、平等履約、長(zhǎng)期穩(wěn)定的合作伙伴關(guān)系，政府內(nèi)部構(gòu)建必要履約保障聯(lián)動(dòng)機(jī)制，當(dāng)收費(fèi)不能及時(shí)調(diào)整時(shí)，政府財(cái)政按照協(xié)議及時(shí)兌現(xiàn)承諾。

（二）健全法律法規(guī)

PPP項(xiàng)目有效持續(xù)運(yùn)作，有賴(lài)于一套透明、清晰、完整和一致性的法律法規(guī)政策體系，保障相關(guān)方誠(chéng)信履約，規(guī)范企業(yè)有序競(jìng)爭(zhēng)，防止惡意低價(jià)中標(biāo)造成項(xiàng)目建成后難以持續(xù)運(yùn)營(yíng)，約束政府履責(zé)，保護(hù)企業(yè)合法權(quán)益。

（三）合格的專(zhuān)業(yè)人才

PPP項(xiàng)目的方案設(shè)計(jì)非常復(fù)雜，涉及多個(gè)領(lǐng)域，項(xiàng)目可行性研究與財(cái)政承受能力論證具有很強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)性，公司聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人員推進(jìn)，以保證項(xiàng)目規(guī)劃和決策的科學(xué)性。

（四）風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和爭(zhēng)議解決機(jī)制

PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期一般都比較長(zhǎng)，不可預(yù)知因素多，需要政府與企業(yè)共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)維護(hù)等商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)由社會(huì)資本承擔(dān)，而政策、法律變化和最低需求風(fēng)險(xiǎn)等由政府承擔(dān)。

對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)之外可能出現(xiàn)的履約爭(zhēng)議情形，協(xié)議中明確約定，并提出解決爭(zhēng)議具體方式，促進(jìn)PPP項(xiàng)目持續(xù)健康運(yùn)行。

（五）中介服務(wù)機(jī)構(gòu)提供服務(wù)

PPP項(xiàng)目涉及到法律、金融和財(cái)務(wù)等多方面專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，需要發(fā)揮PPP咨詢(xún)、律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)事務(wù)所等專(zhuān)業(yè)中介作用。

第一，對(duì)項(xiàng)目是否適合PPP模式、實(shí)施PPP模式的財(cái)力基礎(chǔ)進(jìn)行論證，防止地方政府將不適合PPP的項(xiàng)目做成PPP項(xiàng)目，最后導(dǎo)致PPP沒(méi)有起到提高公共服務(wù)質(zhì)量、降低運(yùn)營(yíng)成本的作用。

第二，中介機(jī)構(gòu)對(duì)項(xiàng)目的交易機(jī)構(gòu)、融資結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)、投資回報(bào)、合同等進(jìn)行科學(xué)、合理、合法的設(shè)計(jì)，有利于政府找到合適的社會(huì)資本。

第三，中介機(jī)構(gòu)做政府的全程顧問(wèn)，包括在項(xiàng)目招商、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)階段，促進(jìn)PPP項(xiàng)目運(yùn)作程序規(guī)范。

五、探討交流

（一）把握三個(gè)方面問(wèn)題

目前，PPP項(xiàng)目存在的問(wèn)題主要集中在三個(gè)方面：

一是規(guī)則缺乏。PPP項(xiàng)目屬于新類(lèi)型工程，各地政府相關(guān)部門(mén)尚未達(dá)成共識(shí)，系統(tǒng)性規(guī)則未完全建立，存在稅收及反壟斷等真空地帶。地方立法脫離本地財(cái)政狀況，存在著彼此借鑒過(guò)度問(wèn)題。

二是條款模糊。在PPP協(xié)議中，各地政府與社會(huì)資本主體分別具有不同利益，不可避免地存在一定沖突。同時(shí)，相對(duì)于社會(huì)資本投資主體而言，政府擁有更大權(quán)力、談判優(yōu)勢(shì)、解釋權(quán)力，甚至出現(xiàn)事后更改合同現(xiàn)象。各地制定特許經(jīng)營(yíng)管理辦法大多規(guī)定了政府可以在一定情況下，尤其是基于公共利益的考慮，提前收回特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目。如果這一條款被個(gè)別地方政府濫用，則可能從根本上影響PPP項(xiàng)目推廣。

三是監(jiān)管缺位。PPP長(zhǎng)期由社會(huì)資本投資主體運(yùn)營(yíng)的現(xiàn)實(shí)決定了這些主體為了自身商業(yè)利益，將盡可能降低成本，從而提高利潤(rùn)率，并可能做出有損工程的行為。社會(huì)資本投資主體的運(yùn)營(yíng)行為如果缺乏有效規(guī)制，一旦發(fā)生重大事故，將嚴(yán)重?fù)p害公共利益。

（二）著力做好五個(gè)“更加”

為科學(xué)識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，建筑施工企業(yè)需要著力做好五個(gè)“更加”。

一要更加精通國(guó)家現(xiàn)行財(cái)稅政策，了解政策框架和適用邊界，為稅務(wù)規(guī)劃提供政策支撐。

二要更加深入研讀PPP項(xiàng)目立項(xiàng)、可研、兩評(píng)一案、采購(gòu)文件等資料，熟悉政府方編制項(xiàng)目可研資料采納的稅收政策。

三要更加注重前期合同談判和全生命周期整體稅費(fèi)測(cè)算，財(cái)稅人員提前介入、全過(guò)程參與，爭(zhēng)取將達(dá)成的一致意見(jiàn)寫(xiě)入合同。

四要更加緊密與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，就適用相關(guān)稅收政策達(dá)成一致意見(jiàn)，取得減免稅優(yōu)惠的書(shū)面批復(fù)或會(huì)議紀(jì)要等資料。

五要更加注重賦能企業(yè)管理智庫(kù)，加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)，必要時(shí)引入咨詢(xún)機(jī)構(gòu)或稅務(wù)師事務(wù)所等第三方中介機(jī)構(gòu)。

編輯/車(chē)玉龍 統(tǒng)籌/李蘇