公平視角下我國個(gè)人所得稅慈善捐贈(zèng)稅收抵免政策研究

摘 要：我國的慈善捐贈(zèng)個(gè)人捐贈(zèng)占比較低，個(gè)人所得稅稅前扣除激勵(lì)效果不顯著。諸多學(xué)者提出了優(yōu)化方案，但這些觀點(diǎn)著眼于應(yīng)納稅所得額的角度，忽視了稅收公平的本質(zhì)問題。同樣金額的公益捐贈(zèng)，因邊際稅率的不同或者選擇扣除項(xiàng)目順序的不同，導(dǎo)致產(chǎn)生不同的稅收補(bǔ)貼，這不但違背了稅收公平原則，也使得低收入人群的捐贈(zèng)價(jià)格更高，變相打擊了低收入階層慈善捐贈(zèng)的積極性。我們建議將慈善捐贈(zèng)的個(gè)稅稅收優(yōu)惠方式從所得額減免改為按一定比例實(shí)行稅額抵免，體現(xiàn)稅收公平也能激勵(lì)“人人慈善”。另外文章還結(jié)合域外相關(guān)立法中較為合理的制度，提出完善非貨幣捐贈(zèng)評(píng)估體系，實(shí)現(xiàn)志愿者服務(wù)可扣除，實(shí)行超限額結(jié)轉(zhuǎn)抵免制度以及適時(shí)開征遺產(chǎn)稅輔助稅種等建議。

關(guān)鍵詞：公平；個(gè)人所得稅；慈善捐贈(zèng)；稅收抵免

一、引言

慈善事業(yè)是新時(shí)代下進(jìn)行第三次分配、促進(jìn)共同富裕的重要抓手。黨的二十大報(bào)告強(qiáng)調(diào)，構(gòu)建初次分配、再分配、第三次分配協(xié)調(diào)配套的制度體系，強(qiáng)調(diào)要“引導(dǎo)、支持有意愿有能力的企業(yè)、社會(huì)組織和個(gè)人參與公益慈善事業(yè)”[1]。2024年政府工作報(bào)告也指出，引導(dǎo)支持社會(huì)組織、人道救助、志愿服務(wù)、公益慈善等健康發(fā)展[2]。慈善事業(yè)能夠彌補(bǔ)市場失靈和政府失靈，溫情推動(dòng)社會(huì)公平，彰顯正義，促進(jìn)共富。

近年來，慈善捐贈(zèng)的增加能使社會(huì)資源的分配趨于合理，[3]但我國目前的慈善捐贈(zèng)水平仍然不及國際上相應(yīng)水平，特別是個(gè)人慈善捐贈(zèng)，與我國地位極不相稱。2020年，美國慈善基金接收了來自個(gè)人和社會(huì)各界的捐贈(zèng)達(dá)到4714.4億美元，其中來自個(gè)人的捐贈(zèng)約3241億美元，占全部捐贈(zèng)資金的比例近70%，平均每人捐款1432美元[4]。2020年，我國接受的慈善捐贈(zèng)境內(nèi)外共計(jì)2253.13億元人民幣。其中，內(nèi)地接收款物捐贈(zèng)共計(jì)2086.13億元，其中個(gè)人貢獻(xiàn)了524.15億元，占比只有25.13%，人均捐贈(zèng)147.77元[5]。中美之間的差距明顯，美國的GDP約是中國的1.45倍，而慈善捐贈(zèng)的總額約是中國的20倍。以當(dāng)年平均匯率1美元兌6.8974元人民幣來計(jì)算的話，美國人均捐贈(zèng)額約為中國的66.84倍。在慈善責(zé)任的履行方式上，我國個(gè)人捐贈(zèng)更多地通過參與賑災(zāi)或扶貧等“被動(dòng)式、突擊式、運(yùn)動(dòng)式”的方式進(jìn)行[6]，與國外作為自我發(fā)展的自覺要求參與方式有很大的不同。美國捐贈(zèng)意識(shí)的形成，有其基督教傳統(tǒng)，包括社會(huì)的宣傳鼓勵(lì)、遺產(chǎn)稅在內(nèi)的制度設(shè)計(jì)等各方面原因。

稅收優(yōu)惠是激勵(lì)個(gè)人慈善捐贈(zèng)的重要因素，可以產(chǎn)生“四兩撥千斤”的突出作用，引導(dǎo)企業(yè)和個(gè)人積極投身慈善事業(yè)，優(yōu)化社會(huì)資源的分配。采用稅收優(yōu)惠促進(jìn)慈善捐贈(zèng)是世界各國通行的做法，我國也不例外。我國個(gè)人所得稅法第六條規(guī)定，個(gè)人將其所得對(duì)教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除[7]。針對(duì)個(gè)稅慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策及實(shí)施現(xiàn)狀，不少學(xué)者提出了可扣除的幅度偏小[8]，可扣除的范圍有限，超額不能結(jié)轉(zhuǎn)，申請(qǐng)優(yōu)惠程序復(fù)雜等不足之處[9]，但這些都是圍繞著應(yīng)納稅所得額的角度，忽視了一個(gè)根本性的問題。因?yàn)榫C合所得和經(jīng)營所得的累進(jìn)稅率會(huì)導(dǎo)致因邊際稅率的不同產(chǎn)生捐贈(zèng)的稅收補(bǔ)貼的不公平，這會(huì)導(dǎo)致個(gè)稅的慈善捐贈(zèng)的激勵(lì)效果下降。

基于以上背景，本文從公平的視角來分析個(gè)稅中關(guān)于慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策現(xiàn)狀以及存在的問題，著重分析不公平的原因所在；然后對(duì)國外個(gè)人慈善捐贈(zèng)個(gè)稅稅收優(yōu)惠政策的特點(diǎn)進(jìn)行介紹和分析，明確我國個(gè)人慈善捐贈(zèng)個(gè)稅優(yōu)惠的優(yōu)化方向，提出激勵(lì)個(gè)人慈善捐贈(zèng)的個(gè)稅稅收抵免政策建議。

二、我國個(gè)人所得稅慈善捐贈(zèng)扣除制度的局限

雖然我國目前的慈善事業(yè)蒸蒸日上，但與第三次分配、共同富裕的要求還有很大的差距，特別是個(gè)人慈善捐贈(zèng)的積極性普遍不高。我國個(gè)人所得稅法有關(guān)慈善捐贈(zèng)應(yīng)納稅所得額扣除方面的規(guī)定，從公平性角度分析還是存在諸多問題的。

（一）未充分體現(xiàn)稅收公平原則

慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的政策目標(biāo)是激勵(lì)各階層群體積極投入慈善捐贈(zèng)，但個(gè)稅的主要功能是調(diào)節(jié)收入，一般采用累進(jìn)稅制，這會(huì)導(dǎo)致稅率高的納稅人捐贈(zèng)所得到的稅收補(bǔ)貼更多?？鬃釉啤安换脊讯疾痪?，處于低稅率的納稅人雖然捐贈(zèng)同樣的金額，但享受的稅收補(bǔ)貼大為降低；另一種情況也會(huì)出現(xiàn)，處于臨界點(diǎn)邊際稅率的納稅人提高捐贈(zèng)額的同時(shí)反而會(huì)降低稅收補(bǔ)貼的程度，這是由個(gè)稅慈善捐贈(zèng)稅前扣除規(guī)定所導(dǎo)致的。

首先就綜合所得而言，慈善捐贈(zèng)的稅前扣除更有利于邊際稅率高的納稅人，所獲得的稅收補(bǔ)貼更高。由于綜合所得的稅率是超額累進(jìn)的，可能會(huì)出現(xiàn)個(gè)人捐贈(zèng)享受的稅收補(bǔ)貼會(huì)隨著納稅額的提高而提高。比如一個(gè)納稅人綜合所得的稅率為3%，捐贈(zèng)1元，可以少交0.03元的個(gè)稅。如果把慈善視為一種消費(fèi)，則慈善捐贈(zèng)價(jià)格為0.97元。捐贈(zèng)價(jià)格是捐贈(zèng)的稅收價(jià)格簡稱，是指由于參與慈善捐贈(zèng)而必須放棄的其他消費(fèi)的價(jià)值，其實(shí)質(zhì)是納稅人每單位捐贈(zèng)的凈成本[10]。捐贈(zèng)如果能抵稅，則納稅人的捐贈(zèng)價(jià)格等于捐贈(zèng)支出減去抵稅額。但如果這個(gè)納稅人綜合所得的邊際稅率為45%，捐贈(zèng)1元，可以少交0.45元的個(gè)稅，此時(shí)的捐贈(zèng)價(jià)格為0.55元。高收入納稅人的捐贈(zèng)價(jià)格更低，這反映了稅收縱向的不公平。本身高收入群體擁有更多的財(cái)富可用于慈善捐贈(zèng)，然而價(jià)格更低，補(bǔ)貼的倒掛降低了分配的正義，進(jìn)一步加大貧富差距。收入和稅收補(bǔ)貼的不同，會(huì)再次拉開不同納稅人的捐贈(zèng)能力。

再者由于綜合所得的稅率是超額累進(jìn)的，可能會(huì)出現(xiàn)個(gè)人捐贈(zèng)享受的稅收補(bǔ)貼會(huì)隨著捐贈(zèng)額的提高反而會(huì)減少。比如，一個(gè)納稅人全年綜合所得額為15萬元，對(duì)應(yīng)的最高稅率為20%，假設(shè)捐贈(zèng)6000元，則可少交個(gè)稅1200元，此時(shí)捐贈(zèng)價(jià)格為0.8元。但如果此人捐贈(zèng)10000元，此時(shí)其中的6000元可以享受20%的稅前扣除，另外4000元只能享受10%的稅前扣除，合計(jì)可以少交個(gè)稅1600元，此時(shí)捐贈(zèng)價(jià)格為0.84元，意味著捐贈(zèng)越多，價(jià)格反而更高，變相地打擊了捐贈(zèng)的積極性，這同樣反映了稅收的縱向不公平。

最后，財(cái)稅2019年第99號(hào)公告規(guī)定：居民個(gè)人根據(jù)各項(xiàng)應(yīng)納稅所得額、公益捐贈(zèng)支出的比率、適用稅率等情況，自行決定在綜合所得、經(jīng)營所得、分類所得中的公益捐贈(zèng)支出的扣除順序[11]。這樣的規(guī)定，雖然對(duì)納稅人而言，具備更多的靈活性，但應(yīng)納稅所得額一樣的納稅人如果捐贈(zèng)額相同，選擇了不同的扣除順序會(huì)導(dǎo)致最終的稅負(fù)大不相同，這也會(huì)破壞稅收的橫向公平原則。

以上是從納稅人捐贈(zèng)的稅負(fù)角度進(jìn)行的分析，另一方面從可享受稅收優(yōu)惠的捐贈(zèng)范圍也顯示出不公平的現(xiàn)象。能夠享受稅前扣除的公益性組織數(shù)量少，基本是“國字頭”或“準(zhǔn)國字頭”的官方性質(zhì)的公益性組織，近年來占全國性社會(huì)組織的比例不足1%，會(huì)造成社會(huì)組織之間的不公平競爭，形成“馬太效應(yīng)”，也會(huì)增加納稅人捐贈(zèng)選擇的難度，降低捐贈(zèng)積極性，影響慈善事業(yè)的發(fā)展。

（二）股權(quán)、房產(chǎn)估值規(guī)定有待完善

財(cái)稅2019年第99號(hào)公告規(guī)定：如果個(gè)人捐贈(zèng)的是股權(quán)或房產(chǎn)的，按照股權(quán)或房產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)原值確定，如果捐贈(zèng)的是其他非貨幣性資產(chǎn)的，則以市場價(jià)格確定[12]。捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的金額確定方法不同，會(huì)造成納稅人由于捐贈(zèng)物的不同形成利益分配的不公平。

如此規(guī)定忽視了股權(quán)和房產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)性，比如股權(quán)和房產(chǎn)如果公允價(jià)值上升了，如果還是按照原值確定金額進(jìn)行稅前扣除，那么對(duì)捐贈(zèng)人是不利的，使得納稅人捐贈(zèng)股權(quán)和房產(chǎn)的積極性降低；但如果股權(quán)和房產(chǎn)的公允價(jià)值降低了甚至貶值到原值以下，這時(shí)稅前扣除還是以原值來確定金額的話，那么受贈(zèng)機(jī)構(gòu)的利益會(huì)受損，而捐贈(zèng)人有更多收益在稅收上。另外國稅總局在《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》中規(guī)定如果以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)，其原值由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定或核定[13]。這會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)增加行政審批量，也會(huì)造成稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量權(quán)過大，由于確定或核定的方法沒有相應(yīng)的規(guī)定，會(huì)導(dǎo)致捐贈(zèng)人處于弱勢地位。

（三）慈善服務(wù)未列入扣除范圍

相對(duì)于現(xiàn)金、實(shí)物捐贈(zèng)，服務(wù)捐贈(zèng)更難能可貴。服務(wù)捐贈(zèng)者一般是中低收入階層，滿足了服務(wù)對(duì)象的精神需求，有助于形成良好的社會(huì)風(fēng)氣。本應(yīng)與現(xiàn)金、實(shí)物資產(chǎn)的捐贈(zèng)享受同等的稅收優(yōu)惠，但在政策體系上被排除在外，這也是一種不公平的表現(xiàn)?！洞壬扑{(lán)皮書：中國慈善發(fā)展報(bào)告（2023）》數(shù)據(jù)顯示，2022年我國社會(huì)捐贈(zèng)總量、彩票公益金總量、全國志愿服務(wù)貢獻(xiàn)價(jià)值折現(xiàn)分別為1400億元、1190億元、1915億元，較2021年分別增長-4.63%，13.66%和-2.00%[14]。全國志愿服務(wù)貢獻(xiàn)價(jià)值有所下降，但社會(huì)對(duì)志愿服務(wù)的關(guān)注度和認(rèn)可度有所提高，政策體系要跟著完善。

首先，我國的《慈善法》中有關(guān)慈善捐贈(zèng)的定義是不包含慈善服務(wù)的。第三十四條規(guī)定了自然人、法人和其他組織贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的活動(dòng)才稱為慈善捐贈(zèng)；第三十六條具體規(guī)定了這里財(cái)產(chǎn)的范圍，包括貨幣、實(shí)物、房屋、股權(quán)、有價(jià)證券、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等有形和無形財(cái)產(chǎn)[15]。由此看出，我國慈善法的規(guī)定中，慈善捐贈(zèng)是不包含慈善服務(wù)活動(dòng)的。

其次，有關(guān)慈善服務(wù)的稅收優(yōu)惠政策，目前在財(cái)稅〔2016〕36號(hào)關(guān)于“營改增”的規(guī)定里提到“對(duì)用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的無償提供服務(wù)，不視同銷售，免征增值稅”，但是在所得稅法的規(guī)定中，無論是慈善法還是個(gè)稅法都沒有稅收優(yōu)惠的表述。

最后，關(guān)于慈善服務(wù)或勞務(wù)的有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定中也是不按公允價(jià)值計(jì)量?！睹耖g非營利組織會(huì)計(jì)制度》有規(guī)定，不予確認(rèn)接受的勞務(wù)捐贈(zèng)，但必須在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露[16]。總之，在捐贈(zèng)客體上，現(xiàn)金、實(shí)物、服務(wù)（勞務(wù)）處于不平等的地位，限制了慈善服務(wù)的進(jìn)一步擴(kuò)大，影響了慈善事業(yè)的發(fā)展。

（四）分類所得扣除不可結(jié)轉(zhuǎn)

根據(jù)財(cái)稅2019年第99號(hào)公告和其他相關(guān)規(guī)定，個(gè)人捐贈(zèng)支出可以在各類所得包括分類所得、綜合所得和經(jīng)營所得中進(jìn)行扣除。選擇在綜合所得和經(jīng)營所得中扣除，既可以在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除，也可以結(jié)轉(zhuǎn)到匯算清繳時(shí)扣除。而選擇在分類所得中扣除，則只能在當(dāng)月的分類所得中扣除，扣除不完的不可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后月份的分類所得進(jìn)行扣除，納稅人捐贈(zèng)時(shí)一般不能預(yù)知一年中整個(gè)收入的分布情況，可能會(huì)存在不能充分享受捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的情形。綜合所得和分類所得的可扣除時(shí)間不同，結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定不同，納稅人難以選擇合適的扣除類別和順序。

除了在個(gè)稅所得項(xiàng)目內(nèi)部存在扣除規(guī)定的不公平，更大的不公平存在于《企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》超額結(jié)轉(zhuǎn)方面規(guī)定的不同。企業(yè)所得稅法規(guī)定超過年度利潤總額12%的捐贈(zèng)，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后三年進(jìn)行扣除[17]。而個(gè)稅法規(guī)定個(gè)人捐贈(zèng)超過應(yīng)納稅所得額30%的部分不可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度進(jìn)行扣除，這可能是導(dǎo)致個(gè)人捐贈(zèng)的積極性不及企業(yè)捐贈(zèng)的原因。目前我國的捐贈(zèng)總量中，個(gè)人占比不到30%，捐贈(zèng)主體大部分是企業(yè)，我國的捐贈(zèng)主體結(jié)構(gòu)不合理，需要通過政策的改變來促進(jìn)個(gè)人捐贈(zèng)。

（五）尚未開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅

稅收公平方面，直接稅直接作用于納稅人的收入或財(cái)產(chǎn)，調(diào)節(jié)功能更能發(fā)揮。間接稅由于可以轉(zhuǎn)嫁，對(duì)調(diào)節(jié)收入分配的作用非常有限。我國的稅制結(jié)構(gòu)是間接稅為主，直接稅為輔。其中個(gè)稅的規(guī)模在整個(gè)稅收中所占比重一直偏低，房產(chǎn)稅未對(duì)自然人存量房開征以及遺產(chǎn)稅也一直未開征，導(dǎo)致我國的稅收整體呈現(xiàn)累退性，因?yàn)殚g接稅的累退性抵消了直接稅的累進(jìn)性。因此，從稅制結(jié)構(gòu)上看，我國稅種的設(shè)定是缺乏一定的公平性的，從而會(huì)影響社會(huì)分配，阻礙共同富裕的進(jìn)程。

當(dāng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段，遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的開征勢在必然，一是有助于縮小社會(huì)貧富差距，二是有效促進(jìn)個(gè)人的慈善捐贈(zèng)[18]。國外許多國家開設(shè)了遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，作為促進(jìn)慈善捐贈(zèng)的輔助稅種。有研究表明，我國已具備開征條件[19]，但當(dāng)前有關(guān)遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的條例和草案從未發(fā)布過[7]。從稅收公平的角度，應(yīng)盡快填上此稅種的空白。

以上從稅前扣除的規(guī)定、捐贈(zèng)范圍、捐贈(zèng)客體、超額結(jié)轉(zhuǎn)和稅制結(jié)構(gòu)方面分析了影響個(gè)人慈善捐贈(zèng)的公平性，此種政策規(guī)定會(huì)帶來慈善物品供應(yīng)中的政府失靈和市場失靈，還會(huì)導(dǎo)致供給物品不平衡或者不充足而進(jìn)一步引發(fā)慈善失靈。

三、域外個(gè)人所得稅慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠特點(diǎn)及啟示

為克服我國慈善捐贈(zèng)個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠政策的局限，可以對(duì)其他國家或地區(qū)的慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行考察和分析。通過對(duì)國外激勵(lì)慈善事業(yè)發(fā)展的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策研究中，探索成功經(jīng)驗(yàn)，為我國在稅收支持政策的優(yōu)化上，提供改革方向。經(jīng)過考察可以發(fā)現(xiàn)，目前世界上對(duì)慈善捐贈(zèng)的個(gè)稅優(yōu)惠模式主要有美國的稅前扣除和法國、丹麥的稅收抵扣模式。

（一）抵稅范圍寬且優(yōu)惠幅度大

美國、德國、新加坡等發(fā)達(dá)國家個(gè)稅的基礎(chǔ)均為綜合所得制[13]。在美國，大多數(shù)慈善組織具有稅前扣除資格，不僅僅是教會(huì)和政府組織。在英國，能夠稅前扣除的范圍比較廣泛，一個(gè)組織只要進(jìn)行了注冊(cè)登記且一直以慈善為目的，就可認(rèn)定為慈善組織。美國捐贈(zèng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)也分為限額和全額扣除兩種。限額扣除的比例根據(jù)受捐的慈善機(jī)構(gòu)性質(zhì)的不同及捐贈(zèng)物的類型分為60%、50%、30%和20%四檔扣除率，且超出限額的部分可結(jié)轉(zhuǎn)五年內(nèi)繼續(xù)扣除，享受全額扣除的需滿足合格保護(hù)捐贈(zèng)的條件。通過以上的規(guī)定，使得大多數(shù)捐贈(zèng)者都能享受稅收優(yōu)惠。英國對(duì)慈善捐贈(zèng)的扣除范圍更廣，幅度更大，只要是以慈善為目的的捐贈(zèng)，均可享受全額扣除。新加坡更為夸張，截至2026年底所有合格捐贈(zèng)者向經(jīng)認(rèn)可的公共慈善機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)，稅前扣除的金額可達(dá)到捐贈(zèng)金額的250%[13]。

得益于成功的捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策，美國過去40年來，慈善捐贈(zèng)總量扣除通貨膨脹后的年均增長率達(dá)到了2.6%，特別是個(gè)人捐贈(zèng)方面，常年占比70%以上[20]。相較于美國而言，法國在20世紀(jì)80年代之前一度作為反面典型看待，慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠力度非常小，降低了人們慈善捐贈(zèng)的積極性。

但自從20世紀(jì)80年代末，法國個(gè)稅稅收優(yōu)惠從扣除、抵免和免稅措施更多的轉(zhuǎn)變?yōu)椴豢煞颠€和可返還的抵免，且加大優(yōu)惠力度，慈善捐贈(zèng)稅收抵免率達(dá)到21世紀(jì)初的66%。稅收抵免被認(rèn)為是比扣除更為公平，這一調(diào)整一舉改變了法國慈善捐贈(zèng)的落后局面，是激勵(lì)慈善捐贈(zèng)的關(guān)鍵。因?yàn)槎愂盏置饴室话闶菃我坏?，不像累進(jìn)稅率會(huì)形成高收入者的捐贈(zèng)價(jià)格低的現(xiàn)象。當(dāng)然高低收入者捐贈(zèng)價(jià)格相同，不代表捐贈(zèng)價(jià)格彈性相同。小額捐贈(zèng)對(duì)價(jià)格彈性更為敏感，稅收抵免代替了稅前扣除以后，捐贈(zèng)參與面擴(kuò)大了。慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠方式的改變和力度的加大，法國的捐贈(zèng)總額直線上升。據(jù)經(jīng)合組織（OECD）統(tǒng)計(jì)，超過四成的法國捐助者可通過捐助節(jié)稅。國際慈善指數(shù)的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，2010年，法國的慈善贈(zèng)予指數(shù)排名為第97位，2012年就攀升到了第54位[20]。

所得額稅前扣除和稅額抵免這兩種稅收優(yōu)惠方式，稅額抵免更具公平性。因?yàn)樗妙~扣除必然會(huì)出現(xiàn)有違稅收公平的現(xiàn)象：捐贈(zèng)金額選擇在不同項(xiàng)目里扣除（混合征收制）或者不同邊際稅率的納稅人會(huì)導(dǎo)致不同的稅收補(bǔ)貼。我國個(gè)稅采用的是分類和綜合結(jié)合的混合征收制，對(duì)公益性捐贈(zèng)宜采用稅收抵免方式。

（二）非貨幣性資產(chǎn)以市值評(píng)估

關(guān)于以非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅的規(guī)定是以公允價(jià)值確定。具體的規(guī)定是，以實(shí)物資產(chǎn)在受贈(zèng)組織當(dāng)天收到時(shí)的市場價(jià)值作為捐贈(zèng)額。如果是個(gè)人或企業(yè)捐贈(zèng)的長期持有的如股票、房地產(chǎn)等超過一年的，稅前扣除的金額為其市場價(jià)值，同時(shí)扣除的金額不超過應(yīng)納稅所得額的30%。如果捐贈(zèng)的是企業(yè)的庫存，則扣除的金額最高為庫存成本的2倍加上10%[21]。如果捐贈(zèng)股票給合格的慈善組織，那么不但可以享受個(gè)稅的抵扣，還可享受資本利得稅的免稅。捐贈(zèng)者以股票的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，而不是股票的原值。

新加坡對(duì)房地產(chǎn)、股票、藝術(shù)品、雕塑等各種非貨幣性資產(chǎn)能夠稅前扣除的金額確定，規(guī)定了不同的價(jià)值評(píng)估機(jī)構(gòu)，有非常靈活的規(guī)定。關(guān)于房地產(chǎn)和股票價(jià)值的規(guī)定，也不是以原值確定的。其中房屋或土地的價(jià)值評(píng)估最終需得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。股票的價(jià)值是以市場價(jià)格為基礎(chǔ)，由公共慈善機(jī)構(gòu)根據(jù)同類型股票捐贈(zèng)日前最后一次交易價(jià)格來確認(rèn)[13]。

（三）考慮慈善服務(wù)的稅前扣除

隨著時(shí)代的發(fā)展，世界各地志愿服務(wù)成為大眾進(jìn)行勞務(wù)捐贈(zèng)的主流形式，“贈(zèng)人玫瑰，手有余香”成為人們的精神追求。美國雖然沒有直接將慈善服務(wù)作為稅法扣除對(duì)象，但是為鼓勵(lì)志愿服務(wù)，稅法規(guī)定志愿者提供志愿服務(wù)時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用比如汽油費(fèi)、制服費(fèi)、差旅費(fèi)等費(fèi)用可以扣除，前提是要為具有稅前扣除資格的慈善組織發(fā)生的且未報(bào)銷過的[13]。之所以慈善服務(wù)不能直接扣除，一是志愿服務(wù)價(jià)值很難衡量，服務(wù)結(jié)束后消費(fèi)載體即不復(fù)存在，不易核查；二是違背志愿服務(wù)的本意，有損志愿服務(wù)口碑形象。相對(duì)而言，英國對(duì)于志愿服務(wù)本身同樣不能稅前扣除，但對(duì)于志愿者在開展志愿工作中損失的合理費(fèi)用，可以作為慈善捐款，[13]在實(shí)踐中比較復(fù)雜難以操作。

（四）超額結(jié)轉(zhuǎn)至少5年

美國、法國、德國、新加坡等發(fā)達(dá)國家在可扣除的慈善捐贈(zèng)金額超過一定限度時(shí)都建立了遞延結(jié)轉(zhuǎn)制度。在美國，個(gè)人向公共慈善組織進(jìn)行捐贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)，捐贈(zèng)當(dāng)年可扣除不超過調(diào)整后總收入50%的部分（如果捐贈(zèng)的是現(xiàn)金，比例為60%），超額部分可延續(xù)5年繼續(xù)優(yōu)先扣除[22]。法國規(guī)定了捐贈(zèng)金額超過應(yīng)納稅所得額20%的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)5年繼續(xù)扣除。新加坡同樣有這樣的規(guī)定，超過當(dāng)年扣除額度的符合條件的捐贈(zèng)可向后延續(xù)5年。德國稅法規(guī)定超額部分可以遞延結(jié)轉(zhuǎn)7年[23]。這些超額結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定縮小了個(gè)人與企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的不公平性，也使得一次性捐贈(zèng)金額大的納稅人得到公平的對(duì)待，減少了捐贈(zèng)者的后顧之憂，降低了捐贈(zèng)成本。對(duì)于鼓勵(lì)個(gè)人捐贈(zèng)，我們認(rèn)為采用美國、法國、新加坡超額結(jié)轉(zhuǎn)5年的規(guī)定較為合理，德國的7年結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)間過長，會(huì)影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的效率及運(yùn)行成本。

（五）有遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅配套

目前開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的國家或地區(qū)有100多個(gè)，其中經(jīng)合組織（OECD）中有28個(gè)開征了遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，占38個(gè)成員國的大多數(shù)。美國為鼓勵(lì)個(gè)人參與公益捐贈(zèng)，設(shè)計(jì)了遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅作為輔助稅種。起初先后出臺(tái)遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，直至1976年合并了這兩個(gè)稅種。目前采用的是總遺產(chǎn)稅制形式，稅率為18%～50%的18級(jí)超額累進(jìn)制，基本免稅額為100萬美元，如果遺產(chǎn)金額超過250萬美元時(shí)，適用的邊際稅率為50%。稅率雖然高，但如果將遺產(chǎn)捐贈(zèng)給符合條件的慈善機(jī)構(gòu)，則可以享受100%的稅前扣除[24]。因此，富人非常愿意捐贈(zèng)，從而促進(jìn)了慈善事業(yè)的發(fā)展。Joulfaian的相關(guān)研究也證實(shí)了美國遺產(chǎn)稅對(duì)慈善捐贈(zèng)的促進(jìn)作用。結(jié)果顯示，如果不征收遺產(chǎn)稅，美國慈善捐贈(zèng)規(guī)模將下降至少12%[25]。由此可見，征收遺產(chǎn)稅對(duì)慈善捐贈(zèng)的促進(jìn)作用非常巨大。

英國與美國一樣，遺產(chǎn)稅采用了總遺產(chǎn)稅制的形式，與美國的累進(jìn)稅率不同，英國采用的是40%的單一稅率?；久舛愵~為32.5萬英鎊，超過免稅額的部分，如果捐贈(zèng)給國家認(rèn)可的慈善組織且沒有從中得到好處的，可免征遺產(chǎn)稅。

四、完善我國個(gè)人所得稅慈善捐贈(zèng)激勵(lì)制度的建議

2020年的全球捐贈(zèng)指數(shù)10年綜合排名顯示，在126個(gè)國家中，我國排名墊底[26]，這表明我國慈善捐贈(zèng)的情況與各國相比，還有很大的差距?！皫椭吧?、捐款和志愿服務(wù)時(shí)間”三個(gè)指標(biāo)維度，中國是唯一的每個(gè)指標(biāo)都排在倒數(shù)10名當(dāng)中的國家。只有基于國情才能建立起中國特色的慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)模式。我國人口眾多，且絕大多數(shù)為中低收入階層。所以，我國提升捐贈(zèng)指數(shù)只有從全員角度考慮?；谇懊娴木栀?zèng)價(jià)格彈性分析，我國的個(gè)稅慈善捐贈(zèng)宜采用稅收抵免模式，才能擴(kuò)大慈善捐贈(zèng)的參與面。以下從增強(qiáng)公平性的角度針對(duì)個(gè)稅政策中存在問題，提出具體的完善建議。

（一）改稅收扣除為稅收抵免

我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法有關(guān)公益捐贈(zèng)的扣除，采用的是與專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除同樣的稅前扣除方法，即減免所得額。根據(jù)前面分析可知，由于我國目前采用的綜合與分類結(jié)合的個(gè)稅征收制度，會(huì)帶來兩方面的問題，一是綜合所得和經(jīng)營所得采用的是超額累進(jìn)稅率，分類所得是比例稅率，因?yàn)槎惵实牟煌瑢?dǎo)致同樣金額的慈善捐贈(zèng)對(duì)于所得額不同的納稅人，其減少的應(yīng)納稅額是不同的，某種程度上破壞了稅收的縱向公平性。如果把慈善捐贈(zèng)視為消費(fèi)，同樣的捐贈(zèng)消費(fèi)低收入階層需付出更高的捐贈(zèng)價(jià)格，這不利于營造“人人慈善”的環(huán)境，甚至?xí)驌舻褪杖腚A層捐贈(zèng)的積極性。二是對(duì)同一個(gè)納稅人而言，慈善捐贈(zèng)選擇在不同的項(xiàng)目里扣除，會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅額結(jié)果的不同，影響了稅收的橫向公平性。為了盡可能節(jié)稅，需要有專業(yè)的人士進(jìn)行納稅籌劃，導(dǎo)致個(gè)稅的計(jì)算異常復(fù)雜，大大降低了個(gè)稅對(duì)慈善捐贈(zèng)的激勵(lì)效果，也提高了納稅人的遵從成本。

鑒于此，我們建議將慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠方式從所得減免改為稅額抵免，將個(gè)人所得稅法第六條部分內(nèi)容修改為：個(gè)人將其所得對(duì)教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額50%的部分（國務(wù)院規(guī)定對(duì)公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)實(shí)行全額稅前扣除的，從其規(guī)定），可以按捐贈(zèng)額的20%實(shí)行稅額抵免。當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

這里將捐贈(zèng)額的抵免額度擴(kuò)大為應(yīng)納稅所得額的50%，有助于更多人參與慈善捐贈(zèng)活動(dòng)中。具體做法是：先不考慮慈善捐贈(zèng)的金額，按照原先方法計(jì)算出個(gè)稅應(yīng)納稅額，然后將慈善捐贈(zèng)金額的20%從當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免。這里的抵稅比例為20%，可以進(jìn)一步根據(jù)接受捐贈(zèng)的慈善組織性質(zhì)的不同，在20%～50%之間劃分為不同的檔次標(biāo)準(zhǔn)。

其次，能夠享受抵稅的公益性慈善組織應(yīng)該擴(kuò)大范圍，特別是日益成為公眾主要參與的網(wǎng)絡(luò)捐贈(zèng)平臺(tái)。2020年我國慈善組織善款中逾82億元是通過20家互聯(lián)網(wǎng)募捐平臺(tái)籌集的，同比增長52%，參與在線捐款的人次超過100億[27]?；诠叫缘目紤]，各類公益性慈善組織應(yīng)同等競爭，這樣能增強(qiáng)民眾對(duì)慈善組織的信任感[28]，激勵(lì)慈善捐贈(zèng)。

最后，煩瑣的免稅手續(xù)會(huì)增加捐贈(zèng)人的抵觸情緒。對(duì)此，稅務(wù)部門、民政部門、公益性社會(huì)組織等應(yīng)加強(qiáng)協(xié)作，共享捐贈(zèng)人信息，避免捐贈(zèng)人占用過多時(shí)間辦理免稅手續(xù)。財(cái)稅2019年第99號(hào)文規(guī)定：員工參加機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位組織的公益事業(yè)捐贈(zèng)，納稅人憑捐贈(zèng)匯總憑證和員工捐贈(zèng)明細(xì)表扣除費(fèi)用。[29]實(shí)際操作下來，由于怕麻煩導(dǎo)致很少有納稅人去索取匯總捐贈(zèng)票據(jù)，這其實(shí)是冷落了捐贈(zèng)者，如能直接提取數(shù)據(jù)，會(huì)提升慈善捐贈(zèng)的激勵(lì)效果。

（二）完善非貨幣捐贈(zèng)評(píng)估制度

捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的公正性、市場性和專業(yè)性，直接影響慈善捐贈(zèng)的各方利益，也是稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)和前提。財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2019年第99號(hào)規(guī)定捐贈(zèng)的房產(chǎn)、股票按照歷史成本確定價(jià)值，其實(shí)與財(cái)政部、稅務(wù)總局、民政部公告2020年第27號(hào)的規(guī)定“接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)算”似乎存在沖突，從公平性角度分析，后者的規(guī)定更為科學(xué)，按原值確定價(jià)值，存在低估或高估價(jià)值，有失公允。

其次，還有很多資產(chǎn)類型的評(píng)估方法尚未完善，比如期權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、無形資產(chǎn)和藝術(shù)品、古董等，沒有被《資產(chǎn)評(píng)估法》《國有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》等法律所覆蓋?，F(xiàn)實(shí)中，這些實(shí)物資產(chǎn)的捐贈(zèng)大多以捐贈(zèng)方報(bào)價(jià)或市場銷售價(jià)確定，可能會(huì)存在價(jià)格虛高問題。

最后，為加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估的專業(yè)性、公正性，應(yīng)統(tǒng)一出臺(tái)慈善捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)價(jià)值評(píng)估制度，授權(quán)有關(guān)部門系統(tǒng)權(quán)威的制定。引進(jìn)更加獨(dú)立且專業(yè)性更強(qiáng)的第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行實(shí)物捐贈(zèng)價(jià)值評(píng)估，維護(hù)捐贈(zèng)人、受贈(zèng)人、受益人各方權(quán)益。這樣可以更好的激勵(lì)個(gè)人捐贈(zèng)多樣化資產(chǎn)，也能激發(fā)資產(chǎn)評(píng)估市場活力，推動(dòng)行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

（三）實(shí)現(xiàn)志愿者服務(wù)可扣除

《慈善法》第一章總則中是包含慈善服務(wù)范疇的，第七章專門規(guī)定了慈善服務(wù)的內(nèi)容?，F(xiàn)代社會(huì)中，人們的慈善意識(shí)越來越強(qiáng)，很多沒有財(cái)力的年輕人愿意通過慈善服務(wù)投入慈善事業(yè)。慈善服務(wù)也是《慈善法》所鼓勵(lì)的重要慈善行為，理應(yīng)得到稅收優(yōu)惠，所以個(gè)人所得稅法在修改時(shí)可以適當(dāng)考慮慈善服務(wù)的抵稅措施。

將志愿者服務(wù)納入可扣除范圍，近期可以選擇像美國一樣。不抵扣志愿服務(wù)本身的價(jià)值，但可以扣除與志愿服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用支出，如志愿者服務(wù)過程中發(fā)生的交通費(fèi)用、通信費(fèi)用、食宿費(fèi)用等，也包括志愿者組織的統(tǒng)一服裝等。為提高辦稅效率，可借鑒專項(xiàng)扣除方法，設(shè)定限額扣除，比如食宿費(fèi)包干一天300元等。

遠(yuǎn)期應(yīng)制定合理的志愿服務(wù)價(jià)值折算標(biāo)準(zhǔn)，使志愿服務(wù)在個(gè)人所得稅中的稅收利益得以量化?！疤娲杀居?jì)算法”是國際勞工組織推薦的志愿服務(wù)價(jià)值測算方法。具體方法是，以志愿服務(wù)證明上所列示的志愿服務(wù)時(shí)長乘以社會(huì)組織員工的平均時(shí)薪，得出納稅人志愿服務(wù)的價(jià)值，進(jìn)行個(gè)稅稅收抵免。通過個(gè)稅對(duì)志愿服務(wù)本身價(jià)值的稅收抵免，可以鼓勵(lì)個(gè)人參與志愿服務(wù)活動(dòng)，促進(jìn)志愿服務(wù)發(fā)展。

（四）實(shí)行超限額結(jié)轉(zhuǎn)抵免制度

目前個(gè)稅法規(guī)定公益捐贈(zèng)支出除少部分特定項(xiàng)目可以全額扣除外，大部分公益捐贈(zèng)扣除的額度為當(dāng)年（綜合征收）或當(dāng)月（分類征收）應(yīng)納稅所得額的30%的部分，超過的部分不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。這會(huì)帶來兩方面的問題，首先假設(shè)捐款額為5000元，每年應(yīng)納稅所得額的30%為1000元。一個(gè)納稅人一次性捐5000元，只能扣除1000元，那么有4000元不能享受稅收優(yōu)惠。另外一個(gè)納稅人分5年每次捐1000元，5000元的捐款能夠全部享受稅收優(yōu)惠，這樣會(huì)帶來不公平。其次不能結(jié)轉(zhuǎn)意味著可扣除的基數(shù)只有當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，可扣除的捐贈(zèng)金額小，挫傷捐款人的積極性。相比而言，美國個(gè)稅實(shí)行的是綜合征收制，個(gè)人捐款超過當(dāng)年額度的可以結(jié)轉(zhuǎn)以后5年進(jìn)行扣除；若是捐給公共慈善機(jī)構(gòu)的合格保護(hù)貢獻(xiàn)，可享受調(diào)整后總收入100%的扣除，超限額部分可結(jié)轉(zhuǎn)15年。美國的政策可以使絕大多數(shù)捐贈(zèng)者享有稅收優(yōu)惠。因此，筆者建議我國個(gè)人慈善捐贈(zèng)支出可按年進(jìn)行稅前限額抵免，超額部分可結(jié)轉(zhuǎn)以后若干年度進(jìn)行抵免，近期將結(jié)轉(zhuǎn)年限設(shè)為３年，并且優(yōu)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)來的捐贈(zèng)額。遠(yuǎn)期設(shè)為5年，從而盡可能實(shí)現(xiàn)捐贈(zèng)支出的稅收抵免，推動(dòng)我國公益事業(yè)的發(fā)展。

（五）適時(shí)開征遺產(chǎn)稅等稅種

第二個(gè)百年奮斗目標(biāo)“共同富?！钡奶岢?，勢必要提高直接稅比重，包括增加財(cái)產(chǎn)稅中的遺產(chǎn)稅。歐美國家開征遺產(chǎn)稅的實(shí)踐表明，遺產(chǎn)稅有助于公平分配目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，也能促進(jìn)慈善事業(yè)的發(fā)展。2020年中國居民人均可支配收入基尼系數(shù)為0.468，最富有1%居民的財(cái)富占總財(cái)富的30.6%，凈財(cái)富基尼系數(shù)更是達(dá)到0.71，貧富懸殊問題突出[30]；另一方面，我國慈善捐贈(zèng)活動(dòng)仍以企業(yè)為主，2020年占比58.39%，個(gè)人捐贈(zèng)意愿仍不盡人意。有鑒于此，為促進(jìn)公益事業(yè)的健康發(fā)展，應(yīng)考慮向個(gè)人開征遺產(chǎn)稅。早在1950年，遺產(chǎn)稅就被擬定為會(huì)開征的稅種之一，全國人大也在1996年批準(zhǔn)了“逐步開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅”的建議。隨著我國老齡化程度加深，社會(huì)貧富差距加大，應(yīng)盡快研究出臺(tái)遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，減緩財(cái)富兩極分化趨勢，弱化代際傳承對(duì)居民財(cái)產(chǎn)性收入差距的負(fù)面影響。

開征遺產(chǎn)稅，首先是要加強(qiáng)宣傳，改變“子承父業(yè)”傳統(tǒng)觀念，減少抵觸情緒；其次是設(shè)計(jì)好免征額及納稅人群，重點(diǎn)針對(duì)高凈值人群，起到“調(diào)高”的作用，且與“贈(zèng)與稅”配合一起開征；最后是做好居民財(cái)產(chǎn)的登記和評(píng)估制度，打下征收公平的基礎(chǔ)。當(dāng)前重點(diǎn)是提高個(gè)稅的征管水平和遺產(chǎn)稅的輿論宣傳。

五、結(jié)論

第三次分配，可以促進(jìn)共同富裕，是人類文明的發(fā)展方向，發(fā)展慈善事業(yè)是發(fā)揮第三次分配作用的重要形式。近年來，我國慈善捐贈(zèng)的總額雖然有所增加，但人均捐贈(zèng)額低，總規(guī)模仍較小，社會(huì)捐贈(zèng)文化還不濃厚。原因主要在于一些基本的保障制度和激勵(lì)體系尚未得到很好完善，其中稅收激勵(lì)效果不明顯。

從公平性角度分析，我國的個(gè)人所得稅法在慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠方面尚存在諸多問題。慈善捐贈(zèng)的所得額扣除方式會(huì)因?yàn)檫呺H稅率的不同或扣除項(xiàng)目的不同從而產(chǎn)生不同的稅收補(bǔ)貼，一方面違背了稅收公平原則，另一方面提高了低收入人群的捐贈(zèng)成本，打擊了低收入人群的捐贈(zèng)積極性。另外還存在股權(quán)、房產(chǎn)估值規(guī)定不太合理，慈善服務(wù)未列入扣除范圍，分類所得扣除不可結(jié)轉(zhuǎn)，尚未開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅等稅收設(shè)計(jì)問題。

本文在現(xiàn)狀分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合域外相關(guān)立法中較為合理的制度，提出對(duì)慈善捐贈(zèng)的個(gè)稅所得額扣除改為稅收抵免優(yōu)惠政策，體現(xiàn)了稅收公平，也能提高低收入人群慈善捐贈(zèng)積極性，發(fā)揚(yáng)“人人慈善”理念，此舉可謂是“四兩撥千斤”。同時(shí)完善非貨幣捐贈(zèng)評(píng)估制度，實(shí)現(xiàn)志愿者服務(wù)可扣除，實(shí)行超限額結(jié)轉(zhuǎn)抵免制度以及適時(shí)開征遺產(chǎn)稅等輔助稅種。

從公平性角度解決個(gè)稅慈善捐贈(zèng)優(yōu)惠力度不夠的問題，能提高公眾慈善捐贈(zèng)的積極性。吸收域外個(gè)稅慈善捐贈(zèng)的成功經(jīng)驗(yàn)，完善稅收優(yōu)惠法律體系，激發(fā)全社會(huì)慈善正能量，達(dá)到社會(huì)財(cái)富的公平分配。

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