企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策的影響研究

【摘要】數(shù)字化轉(zhuǎn)型驅(qū)動(dòng)下企業(yè)紛紛走上創(chuàng)新與變革之路，其帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的提高也對(duì)審計(jì)師工作提出了更高的要求。因此，為探究企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策的影響，文章選取了2013—2022年間我國(guó)進(jìn)行了數(shù)字化轉(zhuǎn)型以及未進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的A股公司作為樣本，運(yùn)用stata軟件并采用實(shí)證分析方法對(duì)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)師收費(fèi)、審計(jì)師出具意見、審計(jì)師變更的影響以及之間的相關(guān)關(guān)系進(jìn)行了研究。結(jié)果表明：對(duì)于發(fā)展數(shù)字化的企業(yè)，審計(jì)師會(huì)增加審計(jì)工作時(shí)長(zhǎng)、收取更多審計(jì)費(fèi)用；對(duì)于發(fā)展數(shù)字化的企業(yè)，審計(jì)師更傾向于出具標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)意見；對(duì)于發(fā)展數(shù)字化的企業(yè)，審計(jì)師變更越快。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型；審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策；審計(jì)收費(fèi)；審計(jì)意見；審計(jì)師變更

【中圖分類號(hào)】F270.7；F272.91

★ 基金項(xiàng)目：湖南省教育科學(xué)“十四五”規(guī)劃課題階段研究成果：“業(yè)財(cái)”融合背景下高校審計(jì)信息化建設(shè)的理論與實(shí)踐研究（XJK23BCJ027）；作者簡(jiǎn)介：王染，管理學(xué)博士研究生，湖南工程學(xué)院管理學(xué)院副教授，研究方向：企業(yè)投資與審計(jì)信息化。

一、引言

數(shù)字技術(shù)的引入不僅能夠幫助企業(yè)更好地進(jìn)行現(xiàn)金流監(jiān)管、內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制，提升財(cái)務(wù)決策效率和質(zhì)量，且有助于審計(jì)師工作智能化、獲取信息實(shí)時(shí)化和決策透明化。然而，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型所帶來的新技術(shù)環(huán)境變化、企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的不確定性調(diào)整等各類不確定性因素也加劇了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。在當(dāng)前現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式下，審計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)和道德水準(zhǔn)成為決定審計(jì)質(zhì)量的重要因素[1]。在審計(jì)過程中，他們不僅要對(duì)被審計(jì)單位的整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境進(jìn)行周密的考量，還需對(duì)其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行精準(zhǔn)的量化評(píng)估，以全面確保審計(jì)的準(zhǔn)確性和可靠性。為此，本研究聚焦于2013—2022年間我國(guó)A股上市公司，實(shí)證分析了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)判斷產(chǎn)生的多維影響，這些維度包括但不限于審計(jì)成本、審計(jì)結(jié)論以及審計(jì)師更替等方面，為深入理解數(shù)字化轉(zhuǎn)型的審計(jì)效應(yīng)提供了豐富的視角。為審計(jì)師在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型下進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)決策提供理論依據(jù)，豐富了審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策的研究?jī)?nèi)容，有利于緩解企業(yè)信息不對(duì)稱程度，減少企業(yè)代理問題，有利于規(guī)范上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為，以保證審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策的質(zhì)量，有利于指導(dǎo)數(shù)字化轉(zhuǎn)型下審計(jì)師的現(xiàn)實(shí)實(shí)踐[2]。與當(dāng)下學(xué)者多從技術(shù)角度和企業(yè)模式轉(zhuǎn)型角度切入不同，本文在研究中以企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的時(shí)代背景為基礎(chǔ)，選取全新數(shù)據(jù)，從審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策中審計(jì)收費(fèi)、是否出具審計(jì)意見、以及從事務(wù)所角度分析審計(jì)師變更的影響三個(gè)角度出發(fā)，在研究中關(guān)注企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型下審計(jì)師專業(yè)素養(yǎng)和道德責(zé)任對(duì)風(fēng)險(xiǎn)決策的影響，進(jìn)行五個(gè)方面的實(shí)證分析，并給出了具有針對(duì)性的建議。創(chuàng)新了審計(jì)客體特征角度對(duì)審計(jì)異常收費(fèi)、數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)師變更的影響的研究，在一定程度上為審計(jì)師合理進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)決策提高了理論認(rèn)識(shí)，提供了指導(dǎo)借鑒，豐富了相關(guān)研究成果，揭示了數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策的影響。不僅有助于推動(dòng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告等信息披露的多樣化、透明化及公開化，而且進(jìn)一步拓寬了公眾、投資者和利益相關(guān)者的監(jiān)督渠道，強(qiáng)化企業(yè)的外部監(jiān)督機(jī)制。有利于規(guī)范上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為，以保證審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策的質(zhì)量，有利于加強(qiáng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與防范，幫助審計(jì)人員更好地識(shí)別和評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并采取有效的防范措施，保護(hù)投資者利益，減少財(cái)務(wù)造假行為。從而在有力維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，保證資本市場(chǎng)良好運(yùn)轉(zhuǎn)方面起到促進(jìn)與指導(dǎo)作用[3]。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)意見的影響

企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)意見的影響具有兩面性。從正面影響角度來說，首先，審計(jì)工作的執(zhí)行，包括其所采用的審計(jì)程序和手段，以及最終生成的財(cái)務(wù)報(bào)告，均旨在增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可信賴度和可靠性。審計(jì)通常被視作一種媒介，它在公司內(nèi)部管理人員與其股東之間搭建起信任的橋梁，有助于解決潛在的代理問題[4]。與此同時(shí)，審計(jì)師和被審計(jì)單位在轉(zhuǎn)型下如果能夠適應(yīng)時(shí)代供需要求，積極謀求且適應(yīng)數(shù)字化策略，從而為降低運(yùn)營(yíng)成本和人力成本，提高工作效率，改進(jìn)財(cái)務(wù)流程和審計(jì)制度，做出更科學(xué)的決策和發(fā)展戰(zhàn)略，對(duì)資金流轉(zhuǎn)和運(yùn)營(yíng)進(jìn)行更好地控制[5]。其次，運(yùn)用數(shù)字化技術(shù)也可以擴(kuò)大審計(jì)師使用分析性程序的范圍，并提供更多有用有效的數(shù)據(jù)。在這種情況下，審計(jì)師也將更加傾向于出具標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)意見[6]。再者，數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)于降低企業(yè)的融資成本有著十分明顯的積極作用。其主要體現(xiàn)在其能夠顯著提升企業(yè)的市場(chǎng)適應(yīng)力。通過優(yōu)化信息披露等手段，數(shù)字化轉(zhuǎn)型的企業(yè)向市場(chǎng)展現(xiàn)了其對(duì)數(shù)字化變革的堅(jiān)定決心，進(jìn)而有效降低了融資成本[7]。市場(chǎng)也將對(duì)企業(yè)的發(fā)展前景持有更為積極樂觀的預(yù)期，這不僅拓寬了企業(yè)的融資渠道，進(jìn)一步優(yōu)化了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)健康與審計(jì)流程產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，形成良性循環(huán)。而且增強(qiáng)了審計(jì)師對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的信心，促使審計(jì)師給出更為標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)意見[8]。最后，數(shù)字化轉(zhuǎn)型還加強(qiáng)了外部監(jiān)督的力度。通過實(shí)現(xiàn)信息披露渠道和方式的多樣化和信息化，企業(yè)成功將業(yè)務(wù)流程變得更加透明和公開，為外部監(jiān)督提供了更為豐富和準(zhǔn)確的信息資源。數(shù)字化轉(zhuǎn)型也進(jìn)一步拓寬了利益相關(guān)者的監(jiān)督途徑，向?qū)徲?jì)師傳遞了企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)和廣闊發(fā)展前景的積極信號(hào)，這種信號(hào)有助于緩解審計(jì)師在評(píng)估企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)所面臨的擔(dān)憂與顧慮，進(jìn)一步提升了審計(jì)過程的準(zhǔn)確性和可靠性[9]。與之相反的是，從負(fù)面影響角度來說，數(shù)字化技術(shù)的廣泛應(yīng)用為企業(yè)盈余管理提供了新的途徑和空間。當(dāng)企業(yè)意圖通過操縱財(cái)務(wù)報(bào)表以獲取不當(dāng)利益時(shí)，由于所使用的軟件操控和計(jì)算方法的隱蔽性，審計(jì)師在識(shí)別企業(yè)真實(shí)盈余管理活動(dòng)方面面臨挑戰(zhàn)，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)上升。且當(dāng)企業(yè)相關(guān)制度不健全時(shí)，數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的信息不對(duì)稱性可能引起代理沖突，而導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不佳，審計(jì)師在對(duì)此類型公司審計(jì)時(shí)，將會(huì)更加謹(jǐn)慎，以免造成更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)失敗帶來的經(jīng)濟(jì)信譽(yù)損失。為此，本文提出以下競(jìng)爭(zhēng)性假設(shè)：

H1a：在其他條件不變的情況下，數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高的企業(yè)，審計(jì)師越傾向于發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

H1b：在其他條件不變的情況下，數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高的企業(yè)，審計(jì)師越不傾向于發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

（二）企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響

從積極角度來說，數(shù)字化轉(zhuǎn)型下數(shù)字化程度越高，越可以提高審計(jì)效率，甚至簡(jiǎn)化審計(jì)程序、審計(jì)流程和審計(jì)人員，從而節(jié)約審計(jì)的投入和成本，降低審計(jì)收費(fèi)[10]。而與傳統(tǒng)審計(jì)相比，機(jī)器學(xué)習(xí)算法具備強(qiáng)大的自我學(xué)習(xí)和創(chuàng)新能力，對(duì)于處理復(fù)雜數(shù)據(jù)以及分析線性關(guān)系展現(xiàn)出極高的靈活性、精確度和高效性。這些算法在執(zhí)行有效的分析性程序時(shí)，可以部分替代傳統(tǒng)人工審計(jì)中繁瑣的細(xì)節(jié)測(cè)試步驟，從而有效節(jié)約了審計(jì)過程中的人力資源投入，并降低了審計(jì)成本。同時(shí)，當(dāng)前不同于傳統(tǒng)審計(jì)需要實(shí)地盤點(diǎn)或進(jìn)組審計(jì)，遠(yuǎn)程審計(jì)的實(shí)現(xiàn)，減少了審計(jì)時(shí)間，也降低了異地辦公的成本。且企業(yè)數(shù)字化可以減少“挖隧道”等突出的企業(yè)代理問題，從而減少審計(jì)工作量。因此，當(dāng)企業(yè)管理層應(yīng)對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的能力不夠或經(jīng)驗(yàn)不足，或數(shù)據(jù)系統(tǒng)本身存在技術(shù)問題和風(fēng)險(xiǎn)漏洞時(shí)，對(duì)海量數(shù)據(jù)就無法實(shí)現(xiàn)有效處理，在這種情境下，審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)決策和審計(jì)判斷過程反而會(huì)受到干擾，審計(jì)的復(fù)雜性也因此加劇，執(zhí)行審計(jì)的難度隨之上升。審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)，將執(zhí)行更多詳盡的審計(jì)程序，這也可能導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加，以彌補(bǔ)審計(jì)成本的上升。相應(yīng)地，企業(yè)為了獲取高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，也需支付更高的溢價(jià)。而從一種更為動(dòng)態(tài)的角度來說，在數(shù)字化轉(zhuǎn)型的過程中，人工智能技術(shù)、區(qū)塊鏈技術(shù)、云計(jì)算技術(shù)、大數(shù)據(jù)技術(shù)以及數(shù)字技術(shù)的綜合應(yīng)用，審計(jì)費(fèi)用均呈現(xiàn)出先上升后下降的發(fā)展趨勢(shì)。具體而言，這種倒U型關(guān)系在非國(guó)有企業(yè)以及非高科技企業(yè)中表現(xiàn)得尤為明顯。這表明，隨著這些技術(shù)的逐步融入和應(yīng)用，初期可能會(huì)因技術(shù)投入和適應(yīng)成本導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用上升，但隨著技術(shù)的成熟和效率的提升，審計(jì)費(fèi)用將逐漸降低。這種趨勢(shì)為審計(jì)行業(yè)在數(shù)字化轉(zhuǎn)型中的發(fā)展提供了重要參考。

基于上述分析，本研究提出了兩個(gè)相互競(jìng)爭(zhēng)的研究假設(shè)。

H2a：在其他條件不變的情況下，對(duì)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高的企業(yè)，審計(jì)師收取的審計(jì)費(fèi)用顯著提高。

H2b：在其他條件不變的情況下，對(duì)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高的企業(yè)，審計(jì)師收取的審計(jì)費(fèi)用顯著降低。

（三）企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)師變更的影響

一方面，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型將會(huì)加速審計(jì)師變更。當(dāng)前企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型可能會(huì)增加審計(jì)工作的復(fù)雜性和不確定性，從而影響到審計(jì)師的決策和選擇。具體來說，數(shù)字化轉(zhuǎn)型可能使得企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)和信息系統(tǒng)變得更加復(fù)雜，審計(jì)師也需要花費(fèi)更多的時(shí)間和精力去理解和分析這些信息。同時(shí)，數(shù)字化轉(zhuǎn)型也可能導(dǎo)致企業(yè)面臨更多的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)，如網(wǎng)絡(luò)安全風(fēng)險(xiǎn)，數(shù)據(jù)泄露風(fēng)險(xiǎn)等，這些都需要審計(jì)師具備更高的專業(yè)能力和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。因此，在這種情況下，審計(jì)師可能會(huì)因?yàn)闊o法適應(yīng)數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的變化，或者認(rèn)為自己的能力和經(jīng)驗(yàn)不足以應(yīng)對(duì)新的審計(jì)任務(wù)而選擇變更。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型也會(huì)對(duì)中小事務(wù)所產(chǎn)生一定的沖擊。由于數(shù)字化轉(zhuǎn)型需要大量的資金投入和技術(shù)支持，而中小事務(wù)所往往難以承擔(dān)如此程度的成本，因此可能會(huì)面臨技術(shù)落后、人才短缺等相關(guān)問題，導(dǎo)致在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位，這也會(huì)引起審計(jì)師變更。此外，數(shù)字化轉(zhuǎn)型有可能會(huì)促使審計(jì)師適應(yīng)技術(shù)革命下職業(yè)發(fā)展新需求，從而不斷提升自己的職業(yè)能力和專業(yè)素養(yǎng)，新型數(shù)字化人才將會(huì)登上舞臺(tái)，而無法適應(yīng)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的審計(jì)師將會(huì)退居幕后，從而引起審計(jì)師變更。而另一方面，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型有可能減緩審計(jì)師變更。此時(shí)，數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以提高審計(jì)的效率和準(zhǔn)確性，降低審計(jì)成本，使得大型事務(wù)所能夠更好地利用規(guī)模效應(yīng)，提高服務(wù)質(zhì)量和競(jìng)爭(zhēng)力同時(shí)，數(shù)字化轉(zhuǎn)型相應(yīng)地也可以推動(dòng)事務(wù)所的國(guó)際化發(fā)展，使得大型事務(wù)所能夠更好地參與全球市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，從而促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)?；l(fā)展，人員也將更加穩(wěn)定，減少流動(dòng)性，從而減緩審計(jì)師變更。因此，在此提出兩個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性假設(shè)：

H3a：在其他條件不變的情況下，對(duì)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高的企業(yè)，審計(jì)師變更的可能性將會(huì)增大。

H3b：在其他條件不變的情況下，對(duì)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高的企業(yè)，審計(jì)師變更的可能性將會(huì)降低。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文選取了2013—2022年我國(guó)A股進(jìn)行了數(shù)字化轉(zhuǎn)型與沒進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的上市公司作為樣本，首先剔除了金融保險(xiǎn)業(yè)的企業(yè)樣本，以確保數(shù)據(jù)的一致性和可比性。接著，剔除了財(cái)務(wù)狀況異常的企業(yè)，如ST、*ST、PT等，以消除潛在的數(shù)據(jù)干擾。進(jìn)一步地，清理了主要變量數(shù)據(jù)缺失的樣本，以確保數(shù)據(jù)的完整性和可靠性。選取了24 571家公司，最終獲得了29 543個(gè)有效的樣本觀測(cè)值，為后續(xù)的實(shí)證分析提供了相應(yīng)的基礎(chǔ)，并在數(shù)據(jù)分析當(dāng)中控制了行業(yè)和年份固定效應(yīng)。為降低異常值的影響，對(duì)連續(xù)型變量均進(jìn)行上下1%和99%的縮尾處理，增加了研究結(jié)果的有效性。本文對(duì)各變量的解釋如表1所示。

（二）模型設(shè)定

四、實(shí)證結(jié)果及分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析

通過對(duì)2013—2022年A股公司相關(guān)數(shù)據(jù)的整理，對(duì)11個(gè)指標(biāo)進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析。根據(jù)描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可得（見表2）：2013—2022年間，總樣本量共為29 543個(gè)，其中數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DCG）為核心解釋變量，審計(jì)意見（opinion）、審計(jì)師變更（change）和異常審計(jì)費(fèi)用（Abfee）為三個(gè)被解釋變量，其余為控制變量。從標(biāo)準(zhǔn)差來看，各變量間的穩(wěn)定性較好。經(jīng)分析，異常審計(jì)費(fèi)用（abfee）的均值顯示為-0.0107，其最小值和最大值分別為-0.92和0.95，這一結(jié)果凸顯了不同被審計(jì)單位在異常審計(jì)費(fèi)用上存在的顯著差異。審計(jì)意見（Opinion）的平均值為0.9796，表明在樣本期內(nèi)，約有98%的被審計(jì)單位獲得了標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見。而關(guān)于審計(jì)師變更（change），其均值為0.0889，最小值與最大值分別為0.00和1.00，這表明審計(jì)師變更現(xiàn)象在不同被審計(jì)單位間有所體現(xiàn)，但并非普遍現(xiàn)象。至于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DCG）的進(jìn)展，其均值為1.2279，范圍從0.00到2.96，這揭示了不同企業(yè)在數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度上存在的明顯差異。

（二）主回歸分析

表3使用OLS模型詳細(xì)呈現(xiàn)了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策之間的回歸分析結(jié)果。首先，在第一列中，探討了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DCG）對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，結(jié)果顯示DCG的回歸系數(shù)為0.0102，且在1%的顯著性水平上呈現(xiàn)正值，這表明企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度的提升對(duì)審計(jì)師給出的審計(jì)費(fèi)用具有顯著的正向影響，從而驗(yàn)證了假設(shè)H2a。其次，在第二列中，將數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)意見進(jìn)行了回歸分析。結(jié)果顯示，DCG的回歸系數(shù)為0.0057，同樣在1%的顯著性水平上顯著為正，這意味著隨著企業(yè)數(shù)字化水平的提升，審計(jì)師所收取的費(fèi)用也會(huì)相應(yīng)增加，這一發(fā)現(xiàn)驗(yàn)證了假設(shè)H2b。最后，在第三列的分析中，DCG的回歸系數(shù)再次呈現(xiàn)顯著正值，具體為0.0098，同樣在1%的顯著性水平上顯著為正。這一結(jié)果進(jìn)一步支持了相關(guān)假設(shè)。

（三）穩(wěn)健性分析

為了驗(yàn)證研究結(jié)論的穩(wěn)健性，避免受到特定時(shí)期效應(yīng)干擾，采用減少樣本周期的方法。在這一過程中，保持其他變量及模型不變，僅僅縮小樣本年份區(qū)間至2016—2022年這一部分年份數(shù)據(jù)，并重新進(jìn)行回歸。結(jié)果如表4所示，可以看出結(jié)果仍顯著。表明研究結(jié)論在年份區(qū)間更改后下仍然保持穩(wěn)健，分析結(jié)果是可靠且穩(wěn)定的。

（四）內(nèi)生性檢驗(yàn)

考慮到企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型可能需要過一段時(shí)間才能影響到審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)決策，可能會(huì)存在時(shí)間滯后性，故將企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型滯后一期進(jìn)行回歸。將滯后一期的數(shù)字化轉(zhuǎn)型數(shù)據(jù)納入分析，結(jié)果如表5所示，發(fā)現(xiàn)結(jié)果仍然顯著，故通過了內(nèi)生性檢驗(yàn)。

五、結(jié)論和建議

經(jīng)過實(shí)證研究，觀察到審計(jì)師在制定審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)意見及審計(jì)師變更決策時(shí)，其風(fēng)險(xiǎn)考量與企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度正相關(guān)。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的數(shù)據(jù)開放性和不確定性上升，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師為應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)采取更嚴(yán)格的審計(jì)措施，導(dǎo)致審計(jì)范圍擴(kuò)大、程序增多，從而提高了審計(jì)成本和時(shí)間投入，最終反映為審計(jì)費(fèi)用的增加。

而在審計(jì)意見方面，數(shù)字化轉(zhuǎn)型加強(qiáng)了外部監(jiān)督，促使企業(yè)和資本市場(chǎng)進(jìn)行優(yōu)勝劣汰，改善了內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)狀況，因此，審計(jì)師更傾向于出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。對(duì)于審計(jì)師變更，數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的高效電子化審計(jì)手段可能改變審計(jì)流程，促使事務(wù)所和企業(yè)選擇具備大數(shù)據(jù)和人工智能技術(shù)專長(zhǎng)的審計(jì)師，可能加速審計(jì)師變更及人員流動(dòng)性。公司治理風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)師的評(píng)估中占據(jù)核心地位，直接影響審計(jì)師的決策。因此，建立與數(shù)字化轉(zhuǎn)型相適應(yīng)的公司治理結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)模式和內(nèi)部控制制度至關(guān)重要，有助于降低審計(jì)費(fèi)用和減少非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。為應(yīng)對(duì)這些變化，原有的審計(jì)工作規(guī)范和相關(guān)政策需適應(yīng)新時(shí)代的發(fā)展，確保審計(jì)師在遵守法律的前提下進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)決策。企業(yè)信息數(shù)據(jù)處理能力的提升是確保高質(zhì)量審計(jì)的關(guān)鍵，有助于降低審計(jì)師在代理搜尋過程中的成本，并促進(jìn)其專業(yè)素養(yǎng)的提升。綜上所述，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策的影響深遠(yuǎn)且多維，不僅影響審計(jì)策略和費(fèi)用，還影響審計(jì)意見的出具和審計(jì)師的選擇。這需要進(jìn)一步的研究與分析，以確保審計(jì)工作的有效性和適應(yīng)性。

（一）企業(yè)應(yīng)在把控風(fēng)險(xiǎn)的前提下堅(jiān)持持續(xù)推動(dòng)數(shù)字化轉(zhuǎn)型

根據(jù)該研究結(jié)果，筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該積極響應(yīng)國(guó)家的號(hào)召，順勢(shì)而為，對(duì)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型特點(diǎn)及其對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)、管理和風(fēng)險(xiǎn)的影響有深入的了解，并依據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型，從而改善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)管理模式、內(nèi)部控制模式，同時(shí)也應(yīng)加強(qiáng)對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制監(jiān)督，和審計(jì)師良好配合進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)決策，從而形成資本市場(chǎng)的良性循環(huán)。并加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師的技術(shù)更新和培訓(xùn)，以讓審計(jì)師更好地應(yīng)對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型所帶來的挑戰(zhàn)，提高審計(jì)工作的效率和準(zhǔn)確性。

（二）國(guó)家應(yīng)規(guī)范對(duì)審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策的約束問責(zé)機(jī)制

國(guó)家在此基礎(chǔ)上應(yīng)該同時(shí)加大對(duì)審計(jì)工作的監(jiān)管力度，堅(jiān)決打擊審計(jì)財(cái)務(wù)造假和財(cái)務(wù)舞弊行為；國(guó)家有關(guān)部門應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等審計(jì)鑒證服務(wù)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管約束。以防止審計(jì)師出于自身利益或數(shù)字化帶來的信息差而不顧風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行違規(guī)操作，擾亂市場(chǎng)秩序，影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展。同時(shí)，國(guó)家也應(yīng)該關(guān)注企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)安全政策、安全漏洞修復(fù)情況以及網(wǎng)絡(luò)安全培訓(xùn)等方面相關(guān)內(nèi)容，以高效完善的約束問責(zé)機(jī)制來維護(hù)信息安全、隱私安全，全方位為審計(jì)師進(jìn)行良好風(fēng)險(xiǎn)決策保駕護(hù)航。

（三）審計(jì)師應(yīng)適應(yīng)時(shí)代變革不斷提高專業(yè)決策能力和道德素質(zhì)

審計(jì)師自身也應(yīng)該立足發(fā)展潮流，努力適應(yīng)變革轉(zhuǎn)型，以應(yīng)對(duì)當(dāng)前不同風(fēng)險(xiǎn)的各類決策下各具特色的業(yè)務(wù)場(chǎng)景、專業(yè)性質(zhì)和不斷迭代的技術(shù)。審計(jì)師應(yīng)利用數(shù)據(jù)分析工具和技術(shù)，對(duì)企業(yè)面臨的各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估。在評(píng)估過程當(dāng)中，審計(jì)師應(yīng)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)的來源、性質(zhì)、影響程度以及可能的發(fā)展趨勢(shì)，以便為風(fēng)險(xiǎn)決策提供有力支持。并且始終堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，充分了解數(shù)字化轉(zhuǎn)型背景下被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、治理結(jié)構(gòu)，經(jīng)營(yíng)發(fā)展?fàn)顩r，在審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)時(shí)，應(yīng)充分考慮面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，衡量好審計(jì)定價(jià)和成本之間的關(guān)系，只有這樣才能夠更好地發(fā)揮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和價(jià)值增值的作用，與時(shí)俱進(jìn)、開拓創(chuàng)新，不斷發(fā)掘自身潛能。在風(fēng)險(xiǎn)決策中，審計(jì)師應(yīng)保持職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎的態(tài)度。對(duì)于任何可能存在的風(fēng)險(xiǎn)和問題，審計(jì)師都應(yīng)該進(jìn)行深入的分析和評(píng)估，并采取相應(yīng)的措施進(jìn)行應(yīng)對(duì)，同時(shí)，審計(jì)師還應(yīng)關(guān)注企業(yè)的合規(guī)性和道德風(fēng)險(xiǎn)等方面的問題。

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責(zé)編：險(xiǎn)峰