新收入準(zhǔn)則下電商企業(yè)收入確認(rèn)問題分析

【摘要】隨著互聯(lián)網(wǎng)的迅猛發(fā)展和電子支付方式的廣泛應(yīng)用，電商企業(yè)的規(guī)模不斷擴大，其收入確認(rèn)環(huán)節(jié)也變得日益關(guān)鍵。電商企業(yè)是當(dāng)今時代的新興產(chǎn)業(yè)，新收入準(zhǔn)則的頒布實施對其收入確認(rèn)處理作出明確的規(guī)定，但是在實際運營中，新收入準(zhǔn)則確認(rèn)出現(xiàn)了新問題。文章將研究新收入準(zhǔn)則在電商企業(yè)業(yè)務(wù)模式中的應(yīng)用，并對新舊準(zhǔn)則進行對比分析，選取了幾種電商企業(yè)常見的特殊銷售方式，發(fā)現(xiàn)其在新準(zhǔn)則下可能存在的收入確認(rèn)問題，并提出了相應(yīng)的解決建議。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；收入確認(rèn)；特殊銷售方式

【中圖分類號】F275

一、引言

隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的飛速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)越來越普及，在不斷改變?nèi)藗兩罘绞降耐瑫r，隨之出現(xiàn)和發(fā)展的電商平臺，給人民的生活提供了極大程度的便利，改變了人們的日常消費方式。2018年1月1日實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），在收入確認(rèn)的理念和方式方面帶來了重大變革，不再明確區(qū)分商品銷售收入和提供勞務(wù)收入，而是基于合同的履約義務(wù)進行收入確認(rèn)。在這一新的處理方式下，當(dāng)期確認(rèn)的收入可能會因不同履約義務(wù)完成時間的差異而發(fā)生變化。

電商作為當(dāng)今網(wǎng)絡(luò)時代的新興產(chǎn)業(yè)，其市場規(guī)模也正在不斷地壯大。在新收入準(zhǔn)則下，電商企業(yè)需要更加關(guān)注合同的具體條款、履行義務(wù)的轉(zhuǎn)移時機、變動的交易價格等方面的變化，以確保其財務(wù)報告能夠符合新收入準(zhǔn)則的要求。同時，電商企業(yè)還需審視其內(nèi)部控制體系，確保能夠準(zhǔn)確、完整地識別和確認(rèn)各項收入，以適應(yīng)新的會計環(huán)境。新收入準(zhǔn)則的制定將更科學(xué)地引導(dǎo)電商企業(yè)的收入確定與管理工作方法，基于新收入準(zhǔn)則“五步法”的收入確定方法模式，將收入的確定焦點由風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)變到控制，還構(gòu)建了基于新合同條款的收入確定模式，從而突破傳統(tǒng)產(chǎn)品與業(yè)務(wù)之間的界限，幫助電商企業(yè)更好地選擇更合理的時間點來確認(rèn)銷售收入。本文通過分析發(fā)現(xiàn)，新收入準(zhǔn)則對企業(yè)收益時間的確定產(chǎn)生較大的影響，從理論上探討了企業(yè)收益的適用，使得企業(yè)收益準(zhǔn)則有較大的改進；將會計賬面上的收益與企業(yè)的真實收益保持一致，確保對電商企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得收益在會計上的科學(xué)確認(rèn)與計量。

二、新舊收入準(zhǔn)則對比

（一）新收入準(zhǔn)則的“五步法”模型

修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中，首次將收入確認(rèn)“五步法”模型引入到我國的財務(wù)報告中，既符合國際的實際情況，又符合我國的實際情況。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，收入的確認(rèn)與計量可概括為以下五個步驟：

1.識別與客戶簽訂的合同。合同是當(dāng)事人或多方之間關(guān)于權(quán)利和義務(wù)的法律協(xié)議，具有法律約束力。

2.識別合同中的單項履約義務(wù)。自合同生效之日起，企業(yè)應(yīng)對合同進行評估，確認(rèn)其所涉及的合同，并且核對每份合同，確認(rèn)其完成時間，即確定是在一段時間內(nèi)完成還是在特定時間點完成。一個合同中可能包含一個或多個履行義務(wù)。關(guān)于單個履約責(zé)任的認(rèn)定，新收入準(zhǔn)則給出了解釋，即在確定貨物轉(zhuǎn)移和合同中貨物轉(zhuǎn)移承諾時，應(yīng)該同時進行確定。

3.確定交易價格。企業(yè)在將商品轉(zhuǎn)讓給顧客后，所預(yù)期獲得的對價即為交易價格；在交易時，雙方按照各自協(xié)議約定的買賣價格進行交易；在制定價格時，需要考慮各種因素，包括但不限于可變對價和合同中重要的融資成分等其他影響價格的因素。

4.將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。（1）如果存在兩個以上的合同履行責(zé)任，并且發(fā)生在合同生效之前，根據(jù)每個履行責(zé)任所涉及的貨物個別銷售的相關(guān)比率，將交易價格分配給各個履行責(zé)任。如果在合同生效日期之后發(fā)生個別銷售的變化，企業(yè)將不再進行交易價格的重新分配；（2）如果有確切證據(jù)表明某個或多個合同中的某種或多種履行責(zé)任是可以明確區(qū)分的，那么可以將該特定合同中包含的特定履行義務(wù)分配到相應(yīng)的一個合同或者多個合同當(dāng)中去進行履約；（3）合同折現(xiàn)率是指合同中各個單項履約義務(wù)的承諾貨物單獨售價總和折現(xiàn)后不應(yīng)小于或者等于合同交易價格的系數(shù)。

5.履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。（1）實施合同規(guī)定的實施責(zé)任后，換言之，只有當(dāng)客戶獲得對貨物或勞務(wù)的管制后才有可能決定收益；（2）企業(yè)的營業(yè)收入，應(yīng)以每一單獨履行責(zé)任所分配的交易金額來計算。

與傳統(tǒng)企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)相比較，電商企業(yè)所從事的經(jīng)濟活動呈現(xiàn)出獨特性和創(chuàng)新性，因此其會計處理方式也更為復(fù)雜。新收入準(zhǔn)則對電商企業(yè)的會計核算提出了更高要求，傳統(tǒng)的會計處理辦法無法滿足這一需求，但是電商企業(yè)的收入確認(rèn)與計量可以通過新收入準(zhǔn)則制定的“五步法”模型進行更加可靠的處理，從而提高其財務(wù)管理水平，具體運用以及與收入確認(rèn)與計量相關(guān)關(guān)系見表1。

（二）新舊收入準(zhǔn)則具體對比分析

根據(jù)舊準(zhǔn)則，電商企業(yè)的業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有三個具體的時間點。而新收入準(zhǔn)則取消“商品控制權(quán)”轉(zhuǎn)移，進行收入確認(rèn)。更新為當(dāng)“商品控制權(quán)”完全移交給客戶并履約執(zhí)行其合同義務(wù)時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其收入，具體對比分析見表2。

1.新增“合同”概念。我國以前將收入確認(rèn)分為三種，分別是銷售商品、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)使用權(quán)，但是在新收入準(zhǔn)則中，未對具體業(yè)務(wù)進行明確區(qū)分，只有在將上述業(yè)務(wù)統(tǒng)一為“取得控制權(quán)”后，才能進行收入確認(rèn)。采用一致的合同準(zhǔn)則對不同類型的收入進行確認(rèn)，這一變化將極大地提升會計核算的效率。

2.考慮“可變對價”。公允價值表示在進行有序交易時，企業(yè)為獲取或轉(zhuǎn)移債務(wù)而需承擔(dān)一定成本，新準(zhǔn)收入則已從基于交易類型的定價確認(rèn)轉(zhuǎn)變?yōu)槠谕麑r數(shù)額。新準(zhǔn)則中，公允價值不受負(fù)債產(chǎn)生時間的影響，僅與交易發(fā)生地相關(guān)。在可變對價的情況下，例如合同中包含融資成分等因素發(fā)生變化時，公允價值對對價的影響可能會影響交易價格，從而提高收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性。

3.新增“合同成本”類別。在新準(zhǔn)則下，合同成本的定義變得更為寬泛，從不同的角度對不同的情況下的費用進行了總結(jié)，從而更好地反映出新準(zhǔn)則是以“合同”為核心的。其中主要有：（1）合同取得成本：對獲得合約所產(chǎn)生的“增量”費用進行計量；所謂“增量”費用，就是在沒有獲得合約和沒有獲得合約之間存在差異的費用，也就是在沒有獲得合約的情況下所產(chǎn)生的費用；（2）合同履約成本：計量企業(yè)為了完成合約所付出的各種費用，不僅包括與合約內(nèi)容直接有關(guān)的費用，還有顧客負(fù)擔(dān)的費用，還有其他由于合約而引起的費用；（3）上述兩種方式的折舊：與其他方式的折舊相同。

三、新收入準(zhǔn)則下電商企業(yè)收入確認(rèn)的問題

從電商企業(yè)特殊銷售方式中選擇五種銷售方式，比較新舊準(zhǔn)則下的會計處理原則，并分析在新收入準(zhǔn)則下電商企業(yè)在收入確認(rèn)方面可能面臨的問題。

（一）優(yōu)惠券銷售方式收入確認(rèn)

處理原則對比：對于優(yōu)惠券相關(guān)業(yè)務(wù)的處理方式，優(yōu)惠券業(yè)務(wù)的核算主要通過兩種方法進行，舊準(zhǔn)則主要采用總額法進行核算，而新準(zhǔn)則主要采用凈額法進行賬務(wù)處理。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，對于已經(jīng)發(fā)出的優(yōu)惠券，有兩種不同的做法：①在贈送優(yōu)惠券的時候，不進行任何的賬務(wù)處理，當(dāng)購買者在第二次購買時，將優(yōu)惠券視為銷售折扣，并將其金額抵減至最終結(jié)算金額，隨后進行相應(yīng)的認(rèn)定。②在謹(jǐn)慎的基礎(chǔ)上，以贈送的購物券為基礎(chǔ)，首先確認(rèn)為銷售支出，并將其貸記為“預(yù)計負(fù)債”，在購買者用完后將其扣除，而在沒有用完的購物券中扣除本期銷售支出，在優(yōu)惠券真正投入使用的情況下，平臺才會確認(rèn)優(yōu)惠券是營業(yè)收入。

新收入準(zhǔn)則的方法能夠更加明確企業(yè)的營業(yè)收入，但是對優(yōu)惠券來源分辨，是屬于電商平臺還是屬于商家自己的；還有對優(yōu)惠券截止日期的安排，這都會影響是否進行收入確認(rèn)，更加考驗財務(wù)人員的細(xì)心程度。

（二）捆綁銷售方式收入確認(rèn)

處理原則對比：捆綁銷售方式在核算過程中，涉及多項履約義務(wù)，因此出現(xiàn)差錯的概率會顯著增加，舊準(zhǔn)則中沒有對合同中的多個履約義務(wù)做出清晰的劃分，在會計信息的可比性方面存在著不足。而在新收入準(zhǔn)則中，若所贈送的商品或服務(wù)不屬于免費捐贈的，那么就有必要對其進行確認(rèn)；如果所贈送的商品或服務(wù)有明顯的區(qū)別，那么它們就會被分開，成為單獨的履約責(zé)任，將交易價格分配到所售商品和贈品上；如果無法清晰地加以區(qū)別，則將其作為單一的履約責(zé)任。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，對于捆綁銷售方式的收入確認(rèn)，捆綁業(yè)務(wù)是否能夠明確區(qū)分，會直接影響被捆綁商品的收入確認(rèn)金額，即商品與贈品價款若可以明確區(qū)分，則可分開確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則下對合同與合約有了明確的區(qū)分，有許多關(guān)于會計估計的業(yè)務(wù)需要會計人員的主觀判斷，比如單項履約義務(wù)何時進行、履約價格分?jǐn)倳r方法的選擇等，也為電商企業(yè)收入確認(rèn)帶來難度。

（三）積分類銷售方式收入確認(rèn)

處理原則對比：對于購買物品時獲得積分的銷售方式，在新舊準(zhǔn)則中都有明確規(guī)定，均需單獨計算獎勵分。但是具體會計計量實踐還存在差異，舊準(zhǔn)則下電商企業(yè)銷售商品并分配積分時，對客戶積分公平價值進行認(rèn)定，再將所得商品價格減去積分公平價值即為收益。而新收入準(zhǔn)則是按照產(chǎn)品與產(chǎn)品的獨立售價進行合理的分配。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)根據(jù)經(jīng)驗商品的兌換率估計點數(shù)或其他單獨的銷售價格，在交易價格與商品、點數(shù)或其他價格之間分配時，將所履行的義務(wù)確認(rèn)為“合同負(fù)債”。當(dāng)客戶將來使用積分或其他抵銷現(xiàn)金時，需相應(yīng)減少企業(yè)的負(fù)債，以確認(rèn)其收入。

新收入準(zhǔn)則對積分類銷售有更加細(xì)致的規(guī)定，但是電商企業(yè)中存在大量的積分兌換類以及使用優(yōu)惠券和折扣券類的業(yè)務(wù)等都需要估計兌換比率，例如積分兌換率以及優(yōu)惠券和折扣券的使用率。然而估算這些比率依賴人員的經(jīng)驗以及主觀判斷，具體操作起來有一定的難度和不確定性，最終還要與實際比率進行對GvM8S6HticLRmHKUlDFM/hasawqtMq6Z/IFFrfQS7BI=照，進行收入的再次確認(rèn)，雖然增加了收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性，但是增加了操作的復(fù)雜性。

（四）附有保修服務(wù)銷售方式收入確認(rèn)

處理原則對比：針對有關(guān)產(chǎn)品附有質(zhì)量保證條款的銷售情況，新收入準(zhǔn)則清晰規(guī)定了質(zhì)量保證條件分服務(wù)與保證兩種保證條款。服務(wù)性條款通常是按照單獨的履約責(zé)任來處理的，其具體做法就是把所產(chǎn)生的費用分?jǐn)傇讵毩⒌穆募s責(zé)任中，從而在履行合約之后，就可以確定利潤；而在保證類條款中，根據(jù)或有事項準(zhǔn)則進行細(xì)致分析，將其歸類為“產(chǎn)品質(zhì)量保證——銷售費用”，并將其納入“合同負(fù)債”之中。然而舊準(zhǔn)則在付款時直接將商品價格與保修價格合并計入營業(yè)收入。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，最后一點涉及無法合理區(qū)分的質(zhì)量保證。即如果企業(yè)所提出的質(zhì)量保證中同時包括服務(wù)類和承諾類質(zhì)保兩種質(zhì)保，而且無法合理明確地區(qū)分它們，此時企業(yè)有權(quán)把這兩種質(zhì)量保證同時視為單獨的履約義務(wù)進行確定。

新收入準(zhǔn)則更符合公允價值的計量，但是新、舊準(zhǔn)則收入確認(rèn)經(jīng)過對照可發(fā)現(xiàn)，在此類銷售方式過程中收入確認(rèn)有較大的不確定性，故應(yīng)慎重確認(rèn)。

（五）銷售退回銷售方式收入確認(rèn)

處理原則對比：新收入準(zhǔn)則引入了“應(yīng)收退貨成本”科目，以便更好地處理銷售退回方式的賬務(wù)，只有當(dāng)客戶確認(rèn)收貨的前提下，電商企業(yè)才可以進行收入確認(rèn)；基于經(jīng)驗估計退貨率，將預(yù)期退貨款項分配至“預(yù)計負(fù)債”和“應(yīng)收退貨成本”科目。一旦退貨發(fā)生，再對這兩個科目進行調(diào)整。舊準(zhǔn)則在客戶確認(rèn)訂單時直接確認(rèn)收入，然后在發(fā)生退貨時沖減收入，并沖減預(yù)計負(fù)債。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，對于包含“銷售退回”條款規(guī)定的銷售，一旦客戶獲得相關(guān)貨物的控制權(quán)，公司應(yīng)根據(jù)客戶預(yù)期應(yīng)支付貨物的金額來確認(rèn)收入，即不考慮因銷售退貨而預(yù)期返還的款項。在確定收入和負(fù)債時，將考慮預(yù)計因銷售而返還的金額。同時，項目的固定資產(chǎn)賬面價值將根據(jù)預(yù)期的退回產(chǎn)品價值確定，扣除預(yù)期產(chǎn)生的成本費用（包括退回商品的價值減損）后的余額將被視為固定資產(chǎn)的賬面價值。此過程還將考慮產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，并按照固定資產(chǎn)成本凈值進行成本費用的結(jié)轉(zhuǎn)。

新收入準(zhǔn)則增加銷售退回，能夠提高企業(yè)的營業(yè)利潤，但由于新準(zhǔn)則的科目變化，很多財務(wù)人員不了解或者不清楚“應(yīng)收退貨成本”新科目的使用。

四、解決新收入準(zhǔn)則在電商企業(yè)中應(yīng)用問題的建議

（一）電商企業(yè)實務(wù)處理方面

1.改進收入計量方式

由于電商企業(yè)業(yè)務(wù)不同于傳統(tǒng)企業(yè)，在收入確認(rèn)時會計科目適用范圍會有一定模糊性，此時企業(yè)應(yīng)該嘗試打破傳統(tǒng)局限性，根據(jù)電商企業(yè)業(yè)務(wù)活動的特點選擇最適宜的或更新計量方式；同時明確不同業(yè)務(wù)核算方法，對于估計業(yè)務(wù)應(yīng)該進一步細(xì)化，若同一項業(yè)務(wù)的支付可以由多家企業(yè)處理，則應(yīng)盡可能詳細(xì)地制定標(biāo)準(zhǔn)以確保規(guī)范。

2.強化企業(yè)合同管理

企業(yè)要強化合同管理，可以提高企業(yè)內(nèi)部對合同的重視程度，并確保企業(yè)整體收入確認(rèn)方案的有效性，形成以合約管理制度為基礎(chǔ)的機制、理順企業(yè)多種關(guān)系、逐步建立有機運營體制。對已簽訂合同的企業(yè)實行全面盤點管理，并按照最新的準(zhǔn)則對收入確定與計量做出調(diào)整，同時深入研究現(xiàn)行合同條款與商務(wù)習(xí)慣對企業(yè)收入的影響，適時尋找解決辦法，以減少新舊收入準(zhǔn)則交替產(chǎn)生的不良影響。

3.提高企業(yè)人員素質(zhì)和職業(yè)判斷能力

企業(yè)的財會人員培訓(xùn)以盡快適應(yīng)準(zhǔn)則變化，與時俱進，學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則，規(guī)范企業(yè)的會計處理。加強從業(yè)者的職業(yè)素養(yǎng)與判斷能力，在工作時更精確地預(yù)估比率，更重視會計信息的質(zhì)量，在披露財務(wù)報告時，應(yīng)特別關(guān)注收入準(zhǔn)則的應(yīng)用，以確保信息的準(zhǔn)確性和透明度。

（二）新收入準(zhǔn)則制度完善方面

1.細(xì)化電商企業(yè)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)

電商企業(yè)的銷售方式多種多樣，因此其會計處理更加復(fù)雜。盡管新收入準(zhǔn)則的頒布實施為電商行業(yè)的收入確認(rèn)和計量提供了一定的指導(dǎo)，但想要更好地運用到日常業(yè)務(wù)中，有關(guān)部門應(yīng)需推出更具體細(xì)致、可供借鑒的電商行業(yè)細(xì)則，使新收入準(zhǔn)則更好地推廣和遵循。

2.加強監(jiān)督與指導(dǎo)

政府部門可以加強對企業(yè)的監(jiān)督和指導(dǎo)，確保正確理解和遵守新收入準(zhǔn)則，這包括定期審計和評估，以及提供實用的指導(dǎo)和建議。同時，也可以確保新收入準(zhǔn)則的制度應(yīng)用與行業(yè)最新發(fā)展和監(jiān)管要求的一致性，及時調(diào)整和改進公司的實踐，以適應(yīng)環(huán)境的變化。

3.促進制度靈活性與適用性

確保新收入準(zhǔn)則的制定具有一定的靈活性和適用性，可以隨時根據(jù)實際情況和反饋進行必要的修訂和調(diào)整，能夠滿足不同行業(yè)和企業(yè)的需求。鼓勵提高企業(yè)信息透明度，清晰地披露其收入識別和確認(rèn)的原則、政策和實踐，幫助投資者和利益相關(guān)者更好地理解企業(yè)的財務(wù)狀況和業(yè)績。

五、結(jié)論

通過研究新收入準(zhǔn)則下電商企業(yè)的收入確認(rèn)變化，對幾種電商行業(yè)特殊銷售方式會計處理原則進行分析，發(fā)現(xiàn)隨著新收入準(zhǔn)則的實施，出現(xiàn)了一些新的問題。也正是新收入準(zhǔn)則給企業(yè)提供了一些新的發(fā)展思路和發(fā)展方向，可以讓收入確認(rèn)時點更加清晰，也可以優(yōu)化企業(yè)配置供貨效率，以及強化交易管理、防止盈余管理，提高企業(yè)的資源配置率?？傊?，新收入準(zhǔn)則對電商企業(yè)的影響是全面的，涉及到財務(wù)報告、盈利模式、業(yè)績評估等多個業(yè)務(wù)實踐方面。由于電商平臺的銷售方式具有多樣性和特殊性，電商企業(yè)需要及時了解新收入準(zhǔn)則的要求，并采取必要的措施以適應(yīng)和應(yīng)對其帶來的影響，確保合規(guī)性和財務(wù)透明度。

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責(zé)編：險峰