再論企業(yè)預(yù)算本質(zhì)和理念基礎(chǔ)

【摘要】在理論研究和實(shí)踐探索中， 企業(yè)預(yù)算通常被作為一種管理的工具、 方法和責(zé)任管理手段。本文認(rèn)為， 這并不是預(yù)算的本質(zhì)， 預(yù)算應(yīng)是一種管理體系、 管理制度和管理機(jī)制： 預(yù)算管理是以人為本、 以利益和價(jià)值為導(dǎo)向的， 預(yù)算也是以分工協(xié)同和分權(quán)為基礎(chǔ)的； 實(shí)施預(yù)算需要企業(yè)內(nèi)部模擬市場， 而現(xiàn)代企業(yè)制度離不開預(yù)算； 預(yù)算管理要發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性， 通過制定預(yù)算責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)守住員工的行為底線， 通過構(gòu)建累進(jìn)分配的激勵(lì)機(jī)制使員工追求預(yù)算卓越成為一種本能。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)預(yù)算；預(yù)算本質(zhì)；預(yù)算理念；預(yù)算管理

【中圖分類號(hào)】F230" " " 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A" " " 【文章編號(hào)】1004-0994（2024）16-0003-7

在管理會(huì)計(jì)中， 企業(yè)預(yù)算通常被作為一種管理的工具和方法； 而在企業(yè)實(shí)踐中， 預(yù)算通常被作為一種責(zé)任管理的手段， 通過預(yù)算責(zé)任指標(biāo)的下達(dá)， 促使各責(zé)任主體完成預(yù)算責(zé)任目標(biāo)。這實(shí)際上并沒有觸及預(yù)算的本質(zhì)， 也沒有理清預(yù)算賴以存在的理念基礎(chǔ)。

一、 企業(yè)預(yù)算的本質(zhì)

企業(yè)預(yù)算不只是一種管理的工具和方法， 更是一種管理體系（預(yù)算管理體系）， 一種管理制度（預(yù)算管理制度）， 一種管理機(jī)制（預(yù)算管理機(jī)制）。最早的預(yù)算不是形成于企業(yè)， 而是形成于英國政府， 主要用于解決國庫收支平衡的問題： 既要實(shí)現(xiàn)收支的總量平衡， 也要實(shí)現(xiàn)收支的結(jié)構(gòu)均衡； 既要滿足政府的日常運(yùn)行需要， 也要滿足政府的特殊需要； 既要滿足政府的常規(guī)需要， 也要滿足政府的急迫需要。更為重要的是： 通過預(yù)算的支出結(jié)構(gòu)， 實(shí)現(xiàn)政府的均衡運(yùn)行； 通過預(yù)算進(jìn)行支出控制， 使得支出有了明確和法定的依據(jù)， 從而達(dá)到規(guī)范政府行為的目的。英國預(yù)算傳播到美國后， 開始被運(yùn)用于企業(yè)， 經(jīng)過一百多年的實(shí)踐， 預(yù)算的本質(zhì)得以深化。預(yù)算作為一種管理體系、 管理制度和管理機(jī)制不斷得到完善， 在企業(yè)管理中發(fā)揮著不可替代的作用（黃錦亮，2013）。

1. 預(yù)算是一種管理體系。所謂體系， 是指一系列存在相關(guān)關(guān)系的元素、 因素或組成部分而形成的有機(jī)整體。預(yù)算作為一種管理體系， 是以預(yù)算目標(biāo)為基礎(chǔ)， 將與實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)相關(guān)的各個(gè)主體、 各項(xiàng)業(yè)務(wù)和各種資源有效整合， 并通過完整的管理過程以最終實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)的體系。在市場經(jīng)濟(jì)條件下， 任何企業(yè)都要?jiǎng)?chuàng)造價(jià)值， 由此價(jià)值最大化就成為企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。要將企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)貫穿于整個(gè)企業(yè)管理活動(dòng)過程中， 使得企業(yè)一切業(yè)務(wù)活動(dòng)都與這一目標(biāo)密切相關(guān)， 發(fā)揮自身應(yīng)有的作用。

企業(yè)預(yù)算管理正是以價(jià)值目標(biāo)為基礎(chǔ)， 將其分解落實(shí)到每一項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)上， 使得一切業(yè)務(wù)必須且能夠?qū)崿F(xiàn)相應(yīng)的預(yù)算指標(biāo)， 由此就把企業(yè)的一切業(yè)務(wù)活動(dòng)統(tǒng)一到企業(yè)價(jià)值目標(biāo)上， 對業(yè)務(wù)的管理就在價(jià)值目標(biāo)下得以系統(tǒng)化。企業(yè)業(yè)務(wù)要實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化， 就需要企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層級(jí)主體積極開展業(yè)務(wù)活動(dòng)。如何將企業(yè)內(nèi)部各個(gè)分層主體的行為統(tǒng)一到企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)上， 也是企業(yè)管理必須解決的根本問題。將預(yù)算目標(biāo)分解到企業(yè)內(nèi)部各分層主體上， 這樣企業(yè)內(nèi)部任何主體的行為目標(biāo)就能統(tǒng)一到企業(yè)總價(jià)值目標(biāo)上， 從而使得對企業(yè)內(nèi)部各分層主體的管理在價(jià)值目標(biāo)下得以系統(tǒng)化。企業(yè)業(yè)務(wù)要實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化， 首先需要配置相應(yīng)的資源， 然后由各分層主體利用資源進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造。沒有資源的使用， 價(jià)值創(chuàng)造就會(huì)成為無本之木。企業(yè)管理正是通過預(yù)算， 合理有效地將企業(yè)全部資源配置到各項(xiàng)業(yè)務(wù)上， 使資源的匹配與業(yè)務(wù)的需求相一致， 從而使得企業(yè)全部資源的配置在價(jià)值目標(biāo)下得以系統(tǒng)化。

預(yù)算最為顯著的特征是其自身也是一個(gè)完整的價(jià)值管理系統(tǒng)。這一價(jià)值管理系統(tǒng)通常以一定時(shí)期的目標(biāo)利潤為起點(diǎn)， 按照利潤的形成要素和產(chǎn)生基礎(chǔ)構(gòu)建整個(gè)預(yù)算指標(biāo)體系。利潤的形成要素包括收入、 成本、 費(fèi)用等項(xiàng)目， 以此為基礎(chǔ)進(jìn)行收支預(yù)算并形成預(yù)計(jì)利潤表。由于會(huì)計(jì)上實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制而非收付實(shí)現(xiàn)制， 賬戶中的收入和支出與現(xiàn)金的流入和流出并不一致， 因此， 有必要進(jìn)行現(xiàn)金流入與流出的預(yù)算， 相應(yīng)形成預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量表。利潤最終要通過企業(yè)的投融資活動(dòng)和經(jīng)營活動(dòng)才能形成， 為此要進(jìn)行投融資預(yù)算（含資本預(yù)算）， 從而形成預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表。預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表、 預(yù)計(jì)利潤表、 預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量表之間存在著完整的邏輯關(guān)系， 企業(yè)必須按照這一內(nèi)在的價(jià)值關(guān)系進(jìn)行有效的管理， 從而形成預(yù)算價(jià)值管理體系。預(yù)算對業(yè)務(wù)、 各分層主體、 全部資源以及預(yù)算價(jià)值體系的系統(tǒng)管理是通過完整的管理過程實(shí)現(xiàn)的。完整的管理過程包括預(yù)測和規(guī)劃、 組織和實(shí)施、 控制和反饋、 考核和評價(jià)。預(yù)算對業(yè)務(wù)、 各分層主體、 各項(xiàng)資源以及預(yù)算價(jià)值體系自身的管理都離不開這一完整過程， 從而形成了預(yù)測和預(yù)算制定、 預(yù)算分解和落實(shí)、 預(yù)算執(zhí)行和控制、 預(yù)算考核和評價(jià)?？梢?， 預(yù)算管理系統(tǒng)就是要運(yùn)用預(yù)算對業(yè)務(wù)、 各分層主體、 各項(xiàng)資源以及預(yù)算價(jià)值體系進(jìn)行系統(tǒng)化的全過程管理。

總之， 預(yù)算作為一個(gè)管理體系， 它是通過采用各種行之有效的管理方法和流程， 將企業(yè)的人、 財(cái)、 物、 信息等資源， 企業(yè)的一切業(yè)務(wù)活動(dòng)， 以及企業(yè)所有人員的行為統(tǒng)一到預(yù)算目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)上。

2. 預(yù)算是一種制度。制度通常被認(rèn)為是人們按照一定的目標(biāo)和價(jià)值觀念， 在長期的實(shí)踐過程中， 通過歸納總結(jié)而制定的規(guī)則、 準(zhǔn)則和程序體系。它是為了維護(hù)組織的秩序、 協(xié)調(diào)組織中的人際關(guān)系、 規(guī)范組織中人的行為而建立的一種約束體系。預(yù)算作為一種制度， 要求企業(yè)的所有人員都必須按照預(yù)算目標(biāo)要求、 預(yù)算收支標(biāo)準(zhǔn)、 預(yù)算流程規(guī)定、 預(yù)算考核辦法開展各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)。為了踐行自身的經(jīng)營理念和實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化目標(biāo)， 企業(yè)也必然會(huì)通過制定制度實(shí)現(xiàn)有序運(yùn)行、 人際關(guān)系的協(xié)調(diào)和諧、 人員行為的規(guī)范有效， 預(yù)算作為一種制度在其中發(fā)揮著不可替代的作用。

首先， 預(yù)算作為一種責(zé)任制度將企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)以價(jià)值指標(biāo)的方式分解到企業(yè)內(nèi)部各分部和各崗位上， 要求企業(yè)的所有人員必須盡可能履行預(yù)算責(zé)任， 從而形成預(yù)算責(zé)任制度。責(zé)任主體必須被賦予相應(yīng)的權(quán)力才能履行相應(yīng)責(zé)任， 有責(zé)無權(quán)責(zé)任難以履行， 有權(quán)無責(zé)權(quán)力容易濫用。組織的本質(zhì)就是一種權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)， 通過這種權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的合理均衡配置， 從而實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)對稱和制衡。預(yù)算正是通過將預(yù)算責(zé)任指標(biāo)分解落實(shí)到各分部和各崗位， 并以此為基礎(chǔ)匹配相應(yīng)的權(quán)力， 從而實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)對等。責(zé)任主體履行責(zé)任最終必須獲得相應(yīng)的利益， 正是這種利益的驅(qū)動(dòng)， 使得企業(yè)所有人員愿意履行責(zé)任并且能夠?qū)崿F(xiàn)最大限度的超越。正是基于這種內(nèi)在需要， 任何企業(yè)都必須建立收益分配制度。預(yù)算本身就是企業(yè)內(nèi)部這種收益分配制度的存在形式， 通過核算企業(yè)各分部和各崗位對預(yù)算責(zé)任目標(biāo)的完成程度， 確立各自應(yīng)分享的收益份額， 實(shí)現(xiàn)多勞者多得、 少勞者少得的收益分配目標(biāo)。預(yù)算正是通過確定企業(yè)內(nèi)部各分部和各崗位的預(yù)算責(zé)任目標(biāo)， 來配置相應(yīng)的權(quán)力、 確定相應(yīng)的分配方式， 從而形成基于分部和崗位的責(zé)任制度。

其次， 企業(yè)各分部和各崗位之間必然存在權(quán)力邊界、 責(zé)任邊界、 利益邊界的劃定和協(xié)同。在企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)過程中存在人流、 物流、 商流、 資金流和信息流等的流動(dòng)， 要實(shí)現(xiàn)這些要素的有序流動(dòng)就必須實(shí)現(xiàn)合理的分工與有效的合作以降低成本、 提高效率。各分部和各崗位都有自身的業(yè)務(wù)活動(dòng)， 這些業(yè)務(wù)活動(dòng)也必須盡可能實(shí)現(xiàn)低成本、 高效率， 企業(yè)有必要對這些作業(yè)盡可能地進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化和流程化處理。一方面， 為了使預(yù)算價(jià)值目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)， 必須根據(jù)預(yù)算的要求進(jìn)行流程再造， 以實(shí)現(xiàn)上述要求， 由此形成了與預(yù)算相關(guān)的一整套業(yè)務(wù)流程和管理流程制度。另一方面， 進(jìn)行預(yù)算管理本身也需要形成一套自身的流程管理制度， 包括預(yù)測分析、 預(yù)算決策和確定、 預(yù)算分解落實(shí)、 預(yù)算實(shí)施和差異控制、 預(yù)算反饋和報(bào)告、 預(yù)算考核和評價(jià)的流程制度等， 由此構(gòu)成滿足預(yù)算管理自身需要的一整套制度。更為重要的是， 預(yù)算體系本身就是一種制度體系。正如現(xiàn)代國家都是預(yù)算國家， 預(yù)算國家必須有國家預(yù)算， 國家預(yù)算是法， 因此預(yù)算必須依法制定（包括要有立法機(jī)構(gòu)按照法定程序確定預(yù)算）， 從而使得一切預(yù)算都成為法案（謝志華，2020）。這意味著在國家治理中， 預(yù)算具有法的制度特征。國家預(yù)算的這一套理論和方法被引入企業(yè)后， 企業(yè)預(yù)算也應(yīng)該具有法的制度特征， 主要表現(xiàn)為預(yù)算反映的是一種契約關(guān)系， 包括股東與董事會(huì)、 董事會(huì)與總經(jīng)理辦公會(huì)、 經(jīng)理層與各分部以及各分部與崗位之間形成的受托責(zé)任關(guān)系。這種關(guān)系的實(shí)質(zhì)是一種權(quán)利義務(wù)關(guān)系， 預(yù)算正是這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系的契約呈現(xiàn)， 一旦形成這種正式的契約關(guān)系， 契約雙方都必須按照契約的規(guī)定履約， 從而使得預(yù)算整體具備制度特征。預(yù)算規(guī)定了企業(yè)人員的行為目標(biāo)、 行為標(biāo)準(zhǔn)、 行為方式， 并以此約束企業(yè)所有人員的行為， 預(yù)算自然就會(huì)成為企業(yè)人員的行為規(guī)范。從另一個(gè)角度說， 預(yù)算規(guī)定了企業(yè)人員的行為底線： 一旦企業(yè)人員不能完成預(yù)算就會(huì)受到預(yù)算的約束， 并承擔(dān)相應(yīng)的處罰； 如果企業(yè)人員能夠超越預(yù)算目標(biāo)， 就會(huì)獲得相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)。這都要制定相應(yīng)的行為規(guī)則， 并成為預(yù)算制度的組成部分。

可見， 預(yù)算作為一個(gè)制度體系， 就是要以預(yù)算責(zé)任目標(biāo)的分解落實(shí)為基礎(chǔ)， 形成企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層級(jí)或者分部和崗位的權(quán)責(zé)利體系以及相應(yīng)行為的流程體系， 并以制度的形式予以呈現(xiàn)， 形成各層級(jí)或者分部和崗位的行為標(biāo)準(zhǔn)。

3. 預(yù)算是一種機(jī)制。機(jī)制通常意義上是指一個(gè)系統(tǒng)中各要素之間的結(jié)構(gòu)關(guān)系和功能作用， 正是通過這種結(jié)構(gòu)關(guān)系和功能作用使得系統(tǒng)的目標(biāo)得以有效實(shí)現(xiàn)。預(yù)算作為一種機(jī)制， 就是要充分調(diào)動(dòng)企業(yè)人員的積極性、 有效配置資源、 實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)業(yè)務(wù)科學(xué)分工有效協(xié)作、 合理匹配權(quán)責(zé)利的一種內(nèi)在功能作用。預(yù)算作為一種機(jī)制， 主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面。

（1） 表現(xiàn)在對企業(yè)人員行為的功能作用上， 預(yù)算是一種激勵(lì)和約束機(jī)制。人之初， 性本善， 人之初也性本惡， 對于人們的善意行為必須進(jìn)行褒揚(yáng)， 從而形成激勵(lì)機(jī)制， 對于人們的惡意行為必須進(jìn)行抑制， 從而形成約束機(jī)制。為了實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)， 企業(yè)通過建立對企業(yè)人員的激勵(lì)機(jī)制使其內(nèi)在的潛能得以充分發(fā)揮。這一激勵(lì)機(jī)制就是將預(yù)算責(zé)任目標(biāo)分解落實(shí)到企業(yè)各個(gè)層級(jí)、 各個(gè)人員， 根據(jù)預(yù)算責(zé)任目標(biāo)完成的好壞和多少， 充分實(shí)現(xiàn)按勞分配（多勞者多得、少勞者少得、不勞者不得）。為了防止預(yù)算失敗， 需要建立對企業(yè)人員的約束機(jī)制。該約束機(jī)制既要防止企業(yè)人員違規(guī)、 違法， 也要防止企業(yè)人員偷懶、 “搭便車”。這一約束機(jī)制就是要制定預(yù)算目標(biāo)的最低標(biāo)準(zhǔn)以及預(yù)算的各種規(guī)則， 對于不能達(dá)成預(yù)算目標(biāo)和違反預(yù)算規(guī)則的企業(yè)人員要進(jìn)行相應(yīng)的處罰。正是由于在企業(yè)預(yù)算管理中設(shè)定了對企業(yè)人員的各種激勵(lì)和約束機(jī)制， 使得企業(yè)人員可充分發(fā)揮自身的主觀能動(dòng)性， 盡力完成預(yù)算責(zé)任指標(biāo)。

（2） 表現(xiàn)在對企業(yè)內(nèi)部資源的有效配置上， 預(yù)算是一種資源配置機(jī)制。在分解落實(shí)預(yù)算責(zé)任目標(biāo)的基礎(chǔ)上， 預(yù)算必須根據(jù)各個(gè)層級(jí)或者分部和崗位所承擔(dān)的責(zé)任目標(biāo)大小及其難易程度， 配置相應(yīng)的資源（包括人財(cái)物等資源）， 這就為責(zé)任目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供了前提。傳統(tǒng)意義上， 企業(yè)往往依靠行政機(jī)制配置資源， 但隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大， 企業(yè)內(nèi)部逐漸采取市場機(jī)制配置資源， 由此企業(yè)面臨較高的交易成本。所以， 在企業(yè)內(nèi)部形成預(yù)算管理體系后， 企業(yè)就采用預(yù)算機(jī)制進(jìn)行資源配置。

（3） 表現(xiàn)在分工協(xié)同上， 預(yù)算是一種分工基礎(chǔ)上的整合機(jī)制。企業(yè)通過將預(yù)算目標(biāo)層層分解落實(shí)到每個(gè)分部和崗位上， 形成企業(yè)內(nèi)部的分工責(zé)任體系， 每一個(gè)分工責(zé)任主體都必須履行分工責(zé)任， 使得分工效率達(dá)到最高。但是， 分工效率高并不意味著整體效率也高， 這就要求必須對分工責(zé)任體系進(jìn)行協(xié)同整合。預(yù)算正是通過全主體、 全要素、 全層級(jí)、 全過程的全面預(yù)算， 將每個(gè)分工責(zé)任主體都整合到預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上， 從而使得預(yù)算具有整合的機(jī)制作用。

（4） 表現(xiàn)在對權(quán)責(zé)利的匹配上， 預(yù)算是一種制衡機(jī)制。預(yù)算是一種契約， 它明確了各預(yù)算相關(guān)主體的權(quán)利義務(wù)關(guān)系， 從而形成相互制衡： 一是企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)之間的制衡關(guān)系， 即股東大會(huì)提出預(yù)算目標(biāo)利潤， 經(jīng)營團(tuán)隊(duì)只有達(dá)成這一目標(biāo)， 股東大會(huì)才會(huì)授權(quán)其經(jīng)營。董事會(huì)確定基于“事”的預(yù)算， 即通過開展哪些業(yè)務(wù)以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤， 只有這樣董事會(huì)才能被股東大會(huì)授權(quán)。總經(jīng)理班子分解落實(shí)預(yù)算， 從而確定基于“人”的預(yù)算， 也就是責(zé)任預(yù)算， 只有這樣總經(jīng)理班子才能被股東大會(huì)和董事會(huì)授權(quán)。預(yù)算內(nèi)在制衡機(jī)制的邏輯為： 只有通過各責(zé)任主體開展各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)， 才能履行預(yù)算責(zé)任， 實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)。二是企業(yè)內(nèi)部分工背景下各體系之間的制衡關(guān)系， 部門與部門之間、 崗位與崗位之間都存在權(quán)責(zé)利邊界， 只有清晰地界定各自的邊界， 預(yù)算的激勵(lì)和約束機(jī)制效用才能有效發(fā)揮。實(shí)際上， 在預(yù)算管理中引入市場機(jī)制進(jìn)行市場模擬， 也就是為了更好地界定部門與部門之間、 崗位與崗位之間的權(quán)責(zé)利邊界。企業(yè)內(nèi)部分工責(zé)任體系通過相應(yīng)流程以實(shí)現(xiàn)分工基礎(chǔ)上的協(xié)同， 這些流程會(huì)涉及各相關(guān)部門和崗位的權(quán)利義務(wù)關(guān)系和利益關(guān)系， 為了協(xié)調(diào)權(quán)利義務(wù)關(guān)系和確保各自的利益均衡， 也必須形成相互制衡的關(guān)系， 從而發(fā)揮制衡機(jī)制的作用。三是企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任主體自身權(quán)責(zé)利之間的相互制衡， “有責(zé)有權(quán)、 權(quán)責(zé)對等， 有責(zé)有利、 利責(zé)一致”， 是預(yù)算貫穿的基本理念。在預(yù)算過程中， 正是通過預(yù)算責(zé)任指標(biāo)的分解， 根據(jù)預(yù)算責(zé)任的內(nèi)容確定權(quán)力和利益分配的結(jié)構(gòu)， 根據(jù)責(zé)任履行的大小和好壞確定權(quán)力的大小和利益分配的多少， 從而形成權(quán)責(zé)利相互制衡的機(jī)制。

綜上， 預(yù)算作為一種機(jī)制， 包括激勵(lì)和約束機(jī)制、 資源配置機(jī)制、 整合機(jī)制以及制衡機(jī)制。

預(yù)算作為一種管理體系、 管理制度和管理機(jī)制， 并不可否認(rèn)也是一種工具和方法， 這主要表現(xiàn)在預(yù)算的技術(shù)屬性和形式上。最早的國家預(yù)算是一種用來平衡收支總額與結(jié)構(gòu)的工具； 引入企業(yè)后， 預(yù)算被作為企業(yè)目標(biāo)管理的一種工具， 目的是將企業(yè)的一切業(yè)務(wù)、 所有資源和所有人員的行為都統(tǒng)一到預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上。預(yù)算作為一種方法， 貫穿于整個(gè)預(yù)算管理過程中： 開展預(yù)算管理需要進(jìn)行預(yù)測和分析， 為此就必然會(huì)形成預(yù)測和分析的方法體系； 開展預(yù)算管理需要確定預(yù)算指標(biāo)體系并形成預(yù)算報(bào)表， 為此必然會(huì)形成預(yù)算指標(biāo)體系確定的方法、 預(yù)算報(bào)表體系及其相應(yīng)的編制方法； 開展預(yù)算管理需要執(zhí)行預(yù)算并控制預(yù)算執(zhí)行差異， 為此必然會(huì)形成預(yù)算分解落實(shí)的方法、 預(yù)算控制的方法和預(yù)算執(zhí)行差異分析的方法， 并形成相應(yīng)的差異和原因分析報(bào)表； 開展預(yù)算管理需要考核評價(jià)預(yù)算的執(zhí)行情況， 為此必然會(huì)形成預(yù)算考核評價(jià)的方法， 并形成預(yù)決算報(bào)表及其差異和原因分析的報(bào)表。正是通過預(yù)算這一工具和方法的有效使用， 才使得預(yù)算成為一個(gè)完整的管理體系， 發(fā)揮著制度和機(jī)制的效應(yīng)。

二、 企業(yè)預(yù)算的理念基礎(chǔ)

預(yù)算作為一種管理體系、 制度和機(jī)制， 必然以自身特殊的管理理念為基礎(chǔ)。或者說， 正是這些特殊的管理理念貫穿其中， 才使得預(yù)算的管理體系、 制度和機(jī)制呈現(xiàn)出自身的特殊性， 并在企業(yè)管理中發(fā)揮著不可替代的作用。企業(yè)預(yù)算的理念包括以下方面并形成內(nèi)在的邏輯體系：

1. 預(yù)算不是以物為本的管理， 而是以人為本的管理。管理經(jīng)歷了科學(xué)管理、 管理科學(xué)、 數(shù)量管理和行為管理等發(fā)展階段， 如果以人作為管理的對象對其進(jìn)行抽象， 可以把管理看成以物為本的管理和以人為本的管理?？茖W(xué)管理把人作為機(jī)器和流水線上的奴隸， 這自然是把人作為物來進(jìn)行管理； 管理科學(xué)通過制定科學(xué)合理的定額和有序有效的流程對人進(jìn)行管理， 人也只是外在定額和流程的附屬物， 在定額和流程的管理中人仍然具有物的屬性； 數(shù)量管理把人和事、 人和物等作為一個(gè)系統(tǒng)進(jìn)行精確的計(jì)量和規(guī)劃， 雖然人與事和物成為同等重要的要素， 但仍然把人與事和物作為并行存在的數(shù)量要素?？梢姡?整體上傳統(tǒng)的管理總是把人作為物來進(jìn)行管理。但人既是被管理的主體， 也是管理主體本身， 人可以通過自身的思想、 理念、 習(xí)慣和法則對自身進(jìn)行行為管理； 人可以依靠外部的管制和驅(qū)動(dòng)而產(chǎn)生被動(dòng)的行為， 也可以自覺地發(fā)揮主觀能動(dòng)性而產(chǎn)生積極的行為。自行為管理出現(xiàn)以后， 對人的管理就轉(zhuǎn)化為如何調(diào)動(dòng)人的積極性， 以自覺主動(dòng)的方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)賦予的目標(biāo)。事實(shí)上， 生產(chǎn)力是由人和資源兩種要素有機(jī)結(jié)合而形成的， 提高生產(chǎn)力就是要將有限的資源匹配給最優(yōu)秀的人去使用。所以在生產(chǎn)力的兩種要素中， 人是能動(dòng)的、 主動(dòng)的要素， 而非資源本身。

可見， 要提高生產(chǎn)力、 為企業(yè)創(chuàng)造最大的價(jià)值， 關(guān)鍵就是要充分發(fā)揮員工的主觀能動(dòng)性， 使員工只想多干、 只想干好、 只想創(chuàng)新地干和長期地干。預(yù)算管理就是要通過其體系、 制度和機(jī)制的建立， 使員工自身成為預(yù)算責(zé)任指標(biāo)確定的主體、 預(yù)算權(quán)力享有的主體、 預(yù)算指標(biāo)履行的主體、 預(yù)算利益分享的主體。正是如此， 員工不再成為管理控制的對象， 而是預(yù)算的主人。在預(yù)算管理體系中， 預(yù)算責(zé)任目標(biāo)的分解、 落實(shí)通常都要經(jīng)過“一下一上”的過程。正是通過預(yù)算責(zé)任指標(biāo)的“一下”使得員工可以對預(yù)算責(zé)任指標(biāo)進(jìn)行討價(jià)還價(jià)， 也使員工可以對履行預(yù)算責(zé)任應(yīng)該匹配的權(quán)力以及應(yīng)該分享的利益也進(jìn)行討價(jià)還價(jià)。這種討價(jià)還價(jià)使得員工不再是被動(dòng)地接受預(yù)算責(zé)任， 而是自身參與到預(yù)算責(zé)任、 權(quán)力和利益的確定之中， 從而使得員工作為生產(chǎn)力的主體要素的主觀能動(dòng)性得以充分調(diào)動(dòng)和發(fā)揮， 生產(chǎn)力才能最終得以提高， 企業(yè)價(jià)值最大化最終才能實(shí)現(xiàn)。

2. 預(yù)算不是責(zé)任導(dǎo)向的管理， 而是利益導(dǎo)向的管理。在預(yù)算管理的理論和實(shí)踐中， 預(yù)算通常被作為一種目標(biāo)管理， 從而形成預(yù)算指標(biāo)體系。預(yù)算指標(biāo)的分解， 使其轉(zhuǎn)化成企業(yè)內(nèi)部各員工的預(yù)算責(zé)任， 從而形成責(zé)任導(dǎo)向的管理。企業(yè)不僅通過各種管理方式要求員工完成預(yù)算指標(biāo)， 而且根據(jù)預(yù)算指標(biāo)的完成程度對員工進(jìn)行考核評價(jià)、 實(shí)施獎(jiǎng)罰。由此導(dǎo)致的結(jié)果為： 員工成為預(yù)算的被動(dòng)執(zhí)行者和受約束者， 這顯然屬于傳統(tǒng)管理的理念范疇， 并非預(yù)算管理的理念基礎(chǔ)。只要預(yù)算是作為一種責(zé)任強(qiáng)制實(shí)施， 員工就必然會(huì)通過各種理由壓低預(yù)算指標(biāo)， 尋找各種影響預(yù)算指標(biāo)完成的不利因素， 為無法完成預(yù)算指標(biāo)尋找借口， 而在考核評價(jià)中又尋找各種有利于自身的因素， 爭取好的考核評價(jià)結(jié)果。這種責(zé)任導(dǎo)向的預(yù)算使得員工不是積極完成預(yù)算指標(biāo)， 而是尋找種種理由為自身不能完成預(yù)算指標(biāo)而進(jìn)行開脫（南京大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系課題組等，2001）。

可見， 完成預(yù)算指標(biāo)并沒有成為員工的一種主觀和積極主動(dòng)的愿望， 未完成預(yù)算指標(biāo)而尋找理由卻成為一種理念基礎(chǔ)和行為習(xí)慣。預(yù)算管理建立在以人為本的基礎(chǔ)上， 員工作為“企業(yè)人”要為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值， 員工作為“個(gè)體人”也需要為自身創(chuàng)造利益?；蛘吒苯拥卣f， 員工之所以參與到企業(yè)中來， 就是要通過價(jià)值共生實(shí)現(xiàn)價(jià)值共享， 共享是共生的目的， 沒有共享， 共生也不可能發(fā)生。公司制企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造是必須由四個(gè)主體提供的四種要素才可以實(shí)現(xiàn)， 政府提供了環(huán)境要素， 所有者提供了物質(zhì)要素， 經(jīng)營者團(tuán)隊(duì)提供了決策要素， 員工整體提供了執(zhí)行要素。這四個(gè)主體提供的四種要素的價(jià)值創(chuàng)造邏輯是： 政府提供了好的環(huán)境要素（公共產(chǎn)品和公共秩序）使得企業(yè)可以開展生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)； 所有者提供的物質(zhì)要素（資本）使得企業(yè)可以購買生產(chǎn)經(jīng)營的手段和對象； 經(jīng)營者團(tuán)隊(duì)提供的決策要素可以確定企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營什么、 怎樣進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營； 員工提供的執(zhí)行要素使得經(jīng)營者所做出的決策得以有效實(shí)現(xiàn)。這四個(gè)主體所提供的四種要素都是不可或缺的， 他們共同創(chuàng)造了企業(yè)的價(jià)值。他們之所以加入企業(yè)共同創(chuàng)造價(jià)值就是為了共享企業(yè)的價(jià)值， 員工當(dāng)然也不例外。正是員工對企業(yè)存在這種利益訴求， 才使得員工參與到企業(yè)中， 并為追求自身的利益而充分地發(fā)揮自身的主觀能動(dòng)性和積極性， 以最大限度地創(chuàng)造更多的價(jià)值， 這正是利益導(dǎo)向管理的本質(zhì)所在。

市場經(jīng)濟(jì)之所以能夠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高速發(fā)展， 是因?yàn)槭袌鰴C(jī)制的運(yùn)行機(jī)理與經(jīng)濟(jì)人假設(shè)是吻合的。經(jīng)濟(jì)人假設(shè)包括利己和理性兩個(gè)方面， 利己就是要實(shí)現(xiàn)自身的利益， 理性則要求在實(shí)現(xiàn)自身利益時(shí)不會(huì)損害他人利益并實(shí)現(xiàn)他人利益。最簡單的機(jī)理就是： 要想顧客買單就必須滿足顧客的需求。在市場經(jīng)濟(jì)條件下， 員工通過勞動(dòng)力市場參與到企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造中也具有同樣的特征。員工是為了獲取自身利益而參與到企業(yè)中， 而要獲得這一利益也必須為企業(yè)創(chuàng)造利益， 這正是利益導(dǎo)向的本質(zhì)所在， 其結(jié)果是實(shí)現(xiàn)雙贏。可見， 預(yù)算管理正是通過確定員工在完成預(yù)算指標(biāo)后所分享的利益， 使得員工為獲得自身的利益而主動(dòng)積極地去完成預(yù)算指標(biāo)。

事實(shí)上， 要發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性， 就必須承認(rèn)人的利益的存在性。人為了實(shí)現(xiàn)自身的利益， 其主觀能動(dòng)性和積極性才能得以充分持續(xù)地發(fā)揮。

3. 預(yù)算不是業(yè)務(wù)導(dǎo)向的管理， 而是價(jià)值導(dǎo)向的管理。在市場經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)以前， 人們生產(chǎn)什么就消費(fèi)什么。在市場經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)后， 生產(chǎn)不再只是為了滿足自身的需要， 而是也要滿足他人的需要， 甚至滿足市場需求， 從而形成市場供求關(guān)系。早期的市場供不應(yīng)求， 企業(yè)管理的根本任務(wù)就是擴(kuò)大生產(chǎn)以提高產(chǎn)量和降低成本， 這時(shí)的管理具有典型的生產(chǎn)導(dǎo)向特征。隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展， 市場供過于求， 企業(yè)生產(chǎn)什么、 生產(chǎn)多少、 生產(chǎn)質(zhì)量的高低以及價(jià)格的高低都必須滿足市場的需要， 在此背景下就出現(xiàn)了需求導(dǎo)向的管理。在這種管理下， 企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值能否在市場上得以實(shí)現(xiàn)以及實(shí)現(xiàn)多少就取決于市場需求。在這種背景下， 預(yù)算管理的產(chǎn)生就是要在預(yù)測市場需求的基礎(chǔ)上， 確定預(yù)算的價(jià)值目標(biāo)， 要求企業(yè)的一切業(yè)務(wù)活動(dòng)都圍繞這一價(jià)值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而開展。但在預(yù)算管理實(shí)踐中， 往往先由各業(yè)務(wù)部門確定業(yè)務(wù)計(jì)劃， 并以業(yè)務(wù)計(jì)劃為基礎(chǔ)確定相應(yīng)的預(yù)算體系（包括預(yù)算指標(biāo)體系以及相應(yīng)的資源配置體系）， 這極容易造成預(yù)算管理是業(yè)務(wù)導(dǎo)向的管理而非價(jià)值導(dǎo)向管理的錯(cuò)覺； 甚至更為實(shí)際的做法是， 以企業(yè)現(xiàn)有的業(yè)務(wù)能力確定預(yù)算目標(biāo)， 企業(yè)有多大業(yè)務(wù)能力就完成多大的預(yù)算目標(biāo)。這當(dāng)然有悖市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)運(yùn)行的基本法則： 根據(jù)市場需求開展各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)。這里的市場需求就是企業(yè)賴以存在的價(jià)值實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)， 即： 市場需求形成市場價(jià)值， 市場價(jià)值決定企業(yè)開展什么業(yè)務(wù)以及如何開展業(yè)務(wù)。預(yù)算正是基于這樣的內(nèi)在邏輯， 通過市場預(yù)期確定企業(yè)一定時(shí)期需要實(shí)現(xiàn)的預(yù)算目標(biāo)， 這一目標(biāo)是以價(jià)值指標(biāo)的形式呈現(xiàn)的， 企業(yè)的一切業(yè)務(wù)活動(dòng)的存在和開展都必須有助于這一目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。更為重要的是， 企業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略就是要首先確定企業(yè)發(fā)展的愿景， 這一愿景通常都是以價(jià)值指標(biāo)為基礎(chǔ)而確定的。當(dāng)確定長期發(fā)展戰(zhàn)略后， 企業(yè)也必須制定相應(yīng)的戰(zhàn)略預(yù)算（陶晶，2020）。戰(zhàn)略預(yù)算的實(shí)現(xiàn)需要以企業(yè)一定時(shí)期的業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)， 當(dāng)一定時(shí)期的業(yè)務(wù)活動(dòng)不能促進(jìn)和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略預(yù)算時(shí)， 就必須對業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行調(diào)整， 包括轉(zhuǎn)型升級(jí)、 收購兼并和分離分拆。因此， 預(yù)算的價(jià)值導(dǎo)向不僅表現(xiàn)在已有的業(yè)務(wù)必須有助于預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)， 而且表現(xiàn)在當(dāng)已有業(yè)務(wù)不能達(dá)成預(yù)算目標(biāo)時(shí)， 必須對已有業(yè)務(wù)進(jìn)行改變以達(dá)成預(yù)算目標(biāo)， 這正是價(jià)值導(dǎo)向管理的實(shí)質(zhì)。

其實(shí)在市場經(jīng)濟(jì)條件下， 任何企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化， 就必須滿足市場的需要。任何人要想獲得自身利益就必須為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值， 這只能來自于市場需求的滿足和實(shí)現(xiàn)。

4. 預(yù)算不是專注于分工效應(yīng)， 而是要實(shí)現(xiàn)整合效應(yīng)。工業(yè)化生產(chǎn)時(shí)期不僅社會(huì)實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)分工， 而且企業(yè)在大規(guī)模生產(chǎn)條件下也實(shí)現(xiàn)了生產(chǎn)的精細(xì)化分工。分工使得生產(chǎn)專業(yè)化和高效化， 但也帶來了協(xié)同的難度。若分工條件下的協(xié)同不能有效實(shí)現(xiàn)， 則可能導(dǎo)致分工的效率也被侵蝕。因此， 企業(yè)在分工以提高效率的基礎(chǔ)上， 一直在進(jìn)行協(xié)同整合的管理實(shí)踐， 力求在實(shí)現(xiàn)分工效率的同時(shí)也實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)。早期的關(guān)注點(diǎn)是實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)的協(xié)同整合， 主要形式是業(yè)務(wù)目標(biāo)管理， 將不同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和不同業(yè)務(wù)類型統(tǒng)一到業(yè)務(wù)目標(biāo)上。生產(chǎn)流水線管理是將相關(guān)業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)主體整合到流水線上， 通過流水線將分工體系整合； 流程管理是對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行優(yōu)化和延伸， 通過業(yè)務(wù)流程對人流、 物流、 商流、 資金流、 信息流等進(jìn)行有效整合， 實(shí)現(xiàn)協(xié)同運(yùn)轉(zhuǎn)， 最典型的形式是內(nèi)部供應(yīng)鏈所形成的鏈上業(yè)務(wù)的有效鏈接， 從而達(dá)成協(xié)同整合。但這種分工基礎(chǔ)上的協(xié)同整合主要是建立在業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上， 企業(yè)運(yùn)行的目的不是為開展業(yè)務(wù)而開展業(yè)務(wù)， 而是要通過開展業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化， 這就需要企業(yè)將分工責(zé)任體系有效地協(xié)同整合到價(jià)值目標(biāo)上， 正是這一需要使得企業(yè)實(shí)施預(yù)算管理成為必要。預(yù)算管理將企業(yè)的一切業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)主體的行為都整合到預(yù)算目標(biāo)上， 實(shí)現(xiàn)分工背景下業(yè)務(wù)和主體的有效協(xié)同； 預(yù)算管理將企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)全過程的各個(gè)環(huán)節(jié)和全部要素（人流、物流、商流、資金流、信息流等）都整合到預(yù)算目標(biāo)上， 實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)活動(dòng)各個(gè)要素的有效協(xié)同； 預(yù)算管理將企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)所必需的各種資源都整合到預(yù)算目標(biāo)上， 實(shí)現(xiàn)資源的合理有效配置。

由此可以看出， 企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值和實(shí)現(xiàn)價(jià)值必須在分工的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)協(xié)同， 這種協(xié)同要由單純的業(yè)務(wù)分工和協(xié)同， 轉(zhuǎn)變?yōu)閷⒎止け尘跋聵I(yè)務(wù)體系整合到預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上， 從而使企業(yè)既能通過業(yè)務(wù)分工提升企業(yè)價(jià)值， 又能通過預(yù)算目標(biāo)的協(xié)同創(chuàng)造整合價(jià)值。

5. 預(yù)算不以集權(quán)為基礎(chǔ)， 而以分權(quán)為前提。組織的設(shè)立就是為了協(xié)同組織成員的行為以實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)， 組織通常采取集權(quán)體制或分權(quán)體制協(xié)同其成員的行為。在組織體制的變遷過程中， 整體來看是經(jīng)歷了集權(quán)體制向分權(quán)體制的發(fā)展： 一方面由于組織的規(guī)模越來越大， 結(jié)構(gòu)越來越龐雜， 業(yè)務(wù)越來越多元化和多變化； 另一方面由于組織的環(huán)境復(fù)雜多變， 組織必須靈活應(yīng)對。由此導(dǎo)致組織都在逐步由集權(quán)向分權(quán)轉(zhuǎn)變。盡管如此， 任何組織為了協(xié)同組織成員的行為， 其體制都是集權(quán)和分權(quán)的統(tǒng)一。世界上沒有純粹集權(quán)的組織也沒有純粹分權(quán)的組織， 但分權(quán)確實(shí)成為一種趨勢。

組織體制變遷的基本趨勢是由集權(quán)向分權(quán)轉(zhuǎn)換， 由分散向集中轉(zhuǎn)換， 最終要達(dá)成集中而不集權(quán)、 分權(quán)而不分散的局面（謝志華等，2023）。在集權(quán)體制下， 組織中成員按照管理層的指示和計(jì)劃開展業(yè)務(wù)， 預(yù)算并不重要。我國在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的情形就是如此， 一切都按計(jì)劃行事。在分權(quán)體制下， 則既要集中統(tǒng)一行動(dòng)， 又不能借助集中統(tǒng)一行動(dòng)而再回歸到集權(quán)體制， 預(yù)算正是在這種背景下得以完善并有效發(fā)揮作用的。實(shí)際上， 企業(yè)在內(nèi)部進(jìn)行有效的分工就產(chǎn)生了分權(quán)的必要。在預(yù)算管理的條件下， 企業(yè)內(nèi)部每一個(gè)員工都是分工責(zé)任體系中的一員， 都必須完成特定的預(yù)算目標(biāo)， 這一目標(biāo)就成為員工的履職責(zé)任。每一個(gè)員工在履行預(yù)算責(zé)任時(shí)， 必須配置相應(yīng)的資源和運(yùn)用資源的權(quán)利， 這意味著預(yù)算管理在進(jìn)行分責(zé)的同時(shí)也必須進(jìn)行分權(quán)， 實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)對等、 相互制衡， 所以實(shí)施預(yù)算管理是以分權(quán)為前提。預(yù)算管理一方面在分責(zé)的基礎(chǔ)上進(jìn)行分權(quán)， 另一方面也會(huì)使分權(quán)的體系實(shí)現(xiàn)協(xié)同。預(yù)算管理通過預(yù)算目標(biāo)的分解落實(shí)， 既達(dá)成了分責(zé)分權(quán)， 又實(shí)現(xiàn)了企業(yè)人員各自的責(zé)任目標(biāo)與預(yù)算總目標(biāo)一致， 以及企業(yè)人員的分權(quán)權(quán)利與企業(yè)的全部權(quán)利一致?？梢赃@樣說， 預(yù)算是分權(quán)的但又是協(xié)同一致的， 預(yù)算是實(shí)現(xiàn)集中而不集權(quán)、 分權(quán)而不分散的有效形式。

事實(shí)上， 以人為本和分工協(xié)作建立在分權(quán)的基礎(chǔ)上。以人為本不僅要承認(rèn)人的利益， 而且要賦予其相應(yīng)的權(quán)利， 從而實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)一致和對等； 而分工也必然要分權(quán)， 并在分權(quán)的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)分工責(zé)任體系的有效協(xié)同。預(yù)算通過分責(zé)分權(quán)有效實(shí)現(xiàn)分工體系的協(xié)同整合。

6. 預(yù)算源于傳統(tǒng)公司制企業(yè)， 但對現(xiàn)代企業(yè)制度尤為重要。伴隨著公司制企業(yè)的產(chǎn)生， 預(yù)算逐漸產(chǎn)生并發(fā)揮作用。但傳統(tǒng)的預(yù)算是與傳統(tǒng)的公司制企業(yè)相適應(yīng)的， 經(jīng)歷了早期的財(cái)務(wù)預(yù)算到后期的全面預(yù)算的變遷， 這種變遷適應(yīng)了公司制企業(yè)不斷發(fā)展變化的需要。盡管如此， 在建立現(xiàn)代企業(yè)制度的背景下， 預(yù)算或者說預(yù)算管理如何進(jìn)一步完善就變得尤為重要。自然人企業(yè)之所以要向傳統(tǒng)的公司制企業(yè)過渡， 是因?yàn)樽匀蝗似髽I(yè)用自己的錢經(jīng)營， 所有的收入都?xì)w自己所有相應(yīng)形成激勵(lì)效應(yīng)， 損失也由自己承擔(dān)相應(yīng)形成約束效應(yīng)， 但無法實(shí)現(xiàn)規(guī)模效應(yīng)和能力效應(yīng)。公司制企業(yè)恰恰彌補(bǔ)了自然人企業(yè)的這兩個(gè)缺陷， 公司通過對外募集資源可以形成規(guī)模效應(yīng)， 通過聘用經(jīng)營者可以形成能力效應(yīng)。與此同時(shí)， 公司制企業(yè)也帶來了兩個(gè)問題： 一是規(guī)模效應(yīng)必然直接導(dǎo)致形成群體勞動(dòng)， 很容易誘發(fā)偷懶和搭便車的現(xiàn)象， 使得激勵(lì)效應(yīng)和約束效應(yīng)弱化； 二是聘用經(jīng)營者要實(shí)現(xiàn)專家化經(jīng)營， 其專業(yè)化能力很容易導(dǎo)致失德行為和逆向選擇。

解決第一個(gè)問題的關(guān)鍵是： 要在大規(guī)模群體勞動(dòng)的條件下， 使企業(yè)的每一個(gè)員工都能夠明確自身的權(quán)責(zé)利邊界， 從而能感受到為自己而工作， 也就是把自然人企業(yè)的優(yōu)勢融入公司制企業(yè)中。為此必須將預(yù)算引入其中， 通過崗位預(yù)算、 崗位核算和崗位考核使得員工只能依靠自身的努力實(shí)現(xiàn)自身的利益。解決第二個(gè)問題的關(guān)鍵是： 要確保出資者與經(jīng)營者之間的信息對稱， 包括事前、 事中和事后對稱。事前對稱就是經(jīng)營者必須對出資人提供預(yù)算， 形成預(yù)算承諾和契約； 事中對稱就是要分期預(yù)算目標(biāo)， 將預(yù)算分解到各個(gè)時(shí)期， 并通過預(yù)算的分期完成而形成決算， 通過分期預(yù)決算的比較及時(shí)發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行差異及原因， 并控制差異確保預(yù)算執(zhí)行； 事后對稱就是要在預(yù)算結(jié)束后， 形成總決算并將總決算與預(yù)算進(jìn)行比較， 對經(jīng)營者進(jìn)行考核評價(jià)。不難發(fā)現(xiàn)， 要彌補(bǔ)傳統(tǒng)公司制企業(yè)所存在的治理缺陷， 確實(shí)只有預(yù)算才能更好地發(fā)揮作用。有了崗位預(yù)算和決算及其考核評價(jià)， 就能使得員工感覺到為自己而干， 從而充分調(diào)動(dòng)企業(yè)每個(gè)員工的積極性； 有了出資者與經(jīng)營者之間形成的全過程預(yù)算和決算及其管理， 就能較好地解決兩者之間的信息不對稱問題， 并通過預(yù)算契約明確雙方的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系， 從而使得經(jīng)營者的行為與所有者的目標(biāo)達(dá)成一致。

可以發(fā)現(xiàn)， 傳統(tǒng)的公司制企業(yè)沒能很好地明確出資者與經(jīng)營者、 崗位與崗位之間的權(quán)責(zé)利邊界， 從而導(dǎo)致公司治理缺陷， 進(jìn)而導(dǎo)致員工主觀能動(dòng)性和積極性不能充分發(fā)揮， 經(jīng)營者行為與所有者目標(biāo)難以達(dá)成一致?，F(xiàn)代企業(yè)制度的建立要彌補(bǔ)這些缺陷， 必然有賴于預(yù)算管理。

7. 預(yù)算以外部市場化為前提， 也需以內(nèi)部市場模擬為基礎(chǔ)。預(yù)算管理以價(jià)值目標(biāo)為起點(diǎn)， 形成一個(gè)完整的管理體系。而價(jià)值目標(biāo)是以企業(yè)外部市場化為前提形成的， 預(yù)算目標(biāo)的確定和實(shí)現(xiàn)都建立在企業(yè)外部市場需求之上。企業(yè)通過對外部市場的預(yù)期確定預(yù)算目標(biāo)， 通過適應(yīng)外部市場需求的變動(dòng)調(diào)整預(yù)算目標(biāo)， 最終通過外部市場需求的滿足實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)。可見， 預(yù)算是以外部市場存在為前提， 以外部市場的運(yùn)行和變化為依據(jù)。但是， 按照科斯的理論， 為了減少交易費(fèi)用、 提高交易效率， 有必要通過企業(yè)替代市場。一旦企業(yè)形成， 企業(yè)內(nèi)部就不是按照市場法則來協(xié)調(diào)內(nèi)部關(guān)系， 而是按照行政法則予以協(xié)調(diào)。企業(yè)內(nèi)部各分部和崗位之間的關(guān)系或者員工之間的關(guān)系， 是一種權(quán)利義務(wù)關(guān)系， 協(xié)調(diào)這些關(guān)系根本上就是要明確界定它們之間的權(quán)責(zé)利邊界、 資源邊界， 其核心就是各自的利益邊界。傳統(tǒng)上， 這些邊界的劃分和界定主要是通過行政手段實(shí)施， 關(guān)系協(xié)調(diào)的主體是管理當(dāng)局而非利益關(guān)系人， 這很容易引致分歧甚至對立， 導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部權(quán)利義務(wù)關(guān)系協(xié)調(diào)的無序和混亂。在預(yù)算管理中， 一些企業(yè)采取這種方式來協(xié)調(diào)相互的利益關(guān)系， 容易導(dǎo)致互不信任、 互相推諉、 相互對立的狀態(tài)， 甚至導(dǎo)致預(yù)算考核評價(jià)不了了之， 預(yù)算管理的機(jī)制作用大大降低。正因?yàn)檫@樣， 預(yù)算管理就必須尋找一種更為有效的途徑， 明確地劃分和界定各分部和崗位之間的權(quán)責(zé)利邊界、 資源邊界， 并能得到各自的認(rèn)可。從以往的實(shí)踐來看， 不少企業(yè)采取了市場模擬的方式： 通過企業(yè)內(nèi)部各利益關(guān)聯(lián)方自身的討價(jià)還價(jià)， 實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)利的劃分和界定， 并達(dá)成較好的效果。特別是在企業(yè)規(guī)模巨大、 企業(yè)內(nèi)部利益關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜的條件下， 企業(yè)管理層更難以協(xié)調(diào)這種關(guān)系， 而巨大的企業(yè)規(guī)模確實(shí)為企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行市場模擬提供了必要和可能。應(yīng)該說， 實(shí)施預(yù)算管理就是要讓企業(yè)內(nèi)部的不同業(yè)務(wù)主體都實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)， 而開展這些業(yè)務(wù)的不同主體之所以履行預(yù)算責(zé)任就是為了獲得相應(yīng)的利益， 如果它們之間的權(quán)責(zé)利邊界、 資源邊界不能按照自身的意愿劃分界定， 預(yù)算的機(jī)制作用就將被大大弱化。

不難發(fā)現(xiàn)， 企業(yè)內(nèi)部按照行政的方式協(xié)調(diào)相互關(guān)系， 容易導(dǎo)致各利益主體之間的利益邊界難以劃分和界定。開展預(yù)算就必須明確出資者與經(jīng)營者之間以及內(nèi)部分部、 崗位和員工相互之間的權(quán)責(zé)利邊界和資源邊界， 有效的途徑就是將外部市場機(jī)制引入企業(yè)內(nèi)部， 實(shí)現(xiàn)市場模擬。當(dāng)每一個(gè)利益主體都能按照自身的意愿進(jìn)行利益關(guān)系協(xié)調(diào)時(shí)， 預(yù)算的作用就能得到更好發(fā)揮。

8. 預(yù)算不是單純由客觀環(huán)境決定， 也要發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性。在預(yù)算管理的理論研究和實(shí)踐探索中， 通常認(rèn)為預(yù)算的制定都要盡可能地符合客觀環(huán)境和實(shí)際， 使得預(yù)算指標(biāo)的確定有理有據(jù)， 這意味著預(yù)算指標(biāo)的確定主要是考慮客觀因素。事實(shí)上， 預(yù)算管理的起點(diǎn)和目的就是要通過調(diào)動(dòng)企業(yè)人員的主觀能動(dòng)性和積極性， 實(shí)現(xiàn)和超越預(yù)算目標(biāo)， 也就是必須考慮員工的主觀因素（謝志華等，2016）。在企業(yè)運(yùn)行中不難看到以下現(xiàn)象： 同一個(gè)行業(yè)和客觀環(huán)境幾乎相同的條件下， 有的企業(yè)能夠取得較高的盈利水平， 而有的企業(yè)盈利水平較低甚至虧損或破產(chǎn)， 這無不說明人的主觀能動(dòng)性和積極性在企業(yè)經(jīng)營中的主導(dǎo)作用。預(yù)算管理不能為客觀而客觀， 而是要實(shí)現(xiàn)主觀和客觀的一致性， 通過發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性和積極性而超越客觀。過分強(qiáng)調(diào)客觀對預(yù)算的決定性作用可能導(dǎo)致兩種后果： 一方面， 使得預(yù)算以人為本、 利益導(dǎo)向的內(nèi)在機(jī)制作用難以發(fā)揮； 另一方面， 容易因?qū)ふ腋鞣N客觀因素而弱化預(yù)算目標(biāo)的約束作用， 從而使得預(yù)算剛性難以實(shí)現(xiàn)， 進(jìn)而弱化預(yù)算管理的作用。正因?yàn)檫@樣， 在確定預(yù)算目標(biāo)時(shí)， 不僅要考慮企業(yè)的環(huán)境因素和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的客觀條件， 更要通過預(yù)算的激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制的相互作用， 使得企業(yè)人員的主觀能動(dòng)性和積極性能夠持續(xù)不斷地提高和發(fā)揮， 最終使得預(yù)算目標(biāo)可以被不斷實(shí)現(xiàn)和超越。正是基于這樣的認(rèn)識(shí)， 預(yù)算管理不能局限在環(huán)境決定和客觀決定的觀念上。預(yù)算目標(biāo)確定的真正作用是要引導(dǎo)和激發(fā)企業(yè)人員的主觀能動(dòng)性和積極性， 而這就要求預(yù)算必須以人為本、 以利益為導(dǎo)向， 激發(fā)人的內(nèi)在潛能。

9. 預(yù)算不是從高制定責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)， 而是制定底線標(biāo)準(zhǔn)。如果把預(yù)算管理僅僅作為一種責(zé)任管理， 把員工作為預(yù)算責(zé)任履行的主體， 那么從預(yù)算管理主體的角度出發(fā)， 預(yù)算指標(biāo)的確定當(dāng)然是越高越契合預(yù)算管理主體的愿望。問題仍然在于， 從高制定責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)是一種悖論： 因?yàn)轭A(yù)算指標(biāo)的高度無法設(shè)限， 從預(yù)算管理主體的角度出發(fā)是越高越好， 但由此往往導(dǎo)致最終無法找到合適的唯一標(biāo)準(zhǔn)， 這正是現(xiàn)實(shí)中預(yù)算責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)的確定出現(xiàn)預(yù)算管理者鞭打快牛、 預(yù)算執(zhí)行者壓低預(yù)算而形成相互對立局面的根本原因。同時(shí)， 由于預(yù)算管理者所確定的預(yù)算責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)是從高制定的， 這就必然蘊(yùn)藏著預(yù)算執(zhí)行者不能實(shí)現(xiàn)預(yù)算責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)的風(fēng)險(xiǎn)， 預(yù)算執(zhí)行者還會(huì)以責(zé)任制定標(biāo)準(zhǔn)過高而不按責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)履行責(zé)任， 進(jìn)而使得預(yù)算考核評價(jià)不了了之， 最終軟化預(yù)算作用。預(yù)算作為一種治理機(jī)制， 其基本治理邏輯就是要守住底線、 放開高線。所謂守住底線就是要通過預(yù)算責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)的制定要求員工必須實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)， 從這個(gè)意義出發(fā)， 預(yù)算責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)是底線標(biāo)準(zhǔn)， 這一標(biāo)準(zhǔn)必須得到遵循和履行， 否則必然會(huì)受到預(yù)算約束或者相應(yīng)的處罰。預(yù)算的底線標(biāo)準(zhǔn)通常是以行業(yè)的市場平均標(biāo)準(zhǔn)作為基礎(chǔ)， 一個(gè)企業(yè)如果達(dá)不到行業(yè)平均標(biāo)準(zhǔn)就會(huì)被淘汰出局， 而企業(yè)的員工如果達(dá)不到行業(yè)平均標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)該被淘汰出局。如果企業(yè)處于行業(yè)的頭部就應(yīng)該以頭部的標(biāo)準(zhǔn)作為底線標(biāo)準(zhǔn)， 否則企業(yè)在競爭中就會(huì)不斷降低排位而處于不利地位， 員工的責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)也理應(yīng)如此； 如果是國際企業(yè)就必須以國際平均標(biāo)準(zhǔn)或者頭部標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)制定企業(yè)的底線標(biāo)準(zhǔn)。所謂放開高線就是要使員工能夠充分地發(fā)揮主觀能動(dòng)性和積極性， 不斷地超越底線標(biāo)準(zhǔn)。超越底線標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)成為員工的自覺行為目標(biāo)， 員工不再只是為預(yù)算目標(biāo)的完成而努力。

可見， 預(yù)算管理就是要制定預(yù)算責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)以守住員工的行為底線而放開高線， 就是要通過構(gòu)建累進(jìn)分配的激勵(lì)機(jī)制使員工超越預(yù)算責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)的要求。這里的累進(jìn)分配就是員工實(shí)現(xiàn)的預(yù)算價(jià)值目標(biāo)越多越好， 創(chuàng)新程度越高， 分配給員工的利益越多。正是這種利益分配機(jī)制使得員工追求預(yù)算卓越成為一種內(nèi)在的本能和行為的自覺。

縱觀全文， 預(yù)算管理建立在以人為本的理念基礎(chǔ)上， 以此為出發(fā)點(diǎn)構(gòu)造預(yù)算管理體系、 制度和機(jī)制， 以充分調(diào)動(dòng)員工的主觀能動(dòng)性和積極性， 使得預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)只是員工的行為起點(diǎn)， 而超越目標(biāo)才是其內(nèi)在追求。

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