遞延所得稅異動、審計風險與審計應對

【摘 要】 文章主要考察遞延所得稅異動的成因和審計應對策略。實證研究發(fā)現(xiàn)：虧損/扭虧是遞延所得稅異動的催生因素，操控性應計在兩者之間起部分中介作用；遞延所得稅異動幅度越大，審計意見較上年惡化及遞延所得稅被作為關鍵審計事項披露的概率越大，且審計定價及其增長幅度越高；審計披露方式對遞延所得稅異動與審計定價的關系存在調節(jié)效應，年報被出具非標審計意見或者遞延所得稅被作為關鍵審計事項披露，則針對高額遞延所得稅異動索取的高額審計定價及其增長將得到一定幅度下調。文章豐富了審計領域的遞延所得稅研究，表明遞延所得稅異動既是審計風險的測度指標，也是監(jiān)管層和投資者覺察企業(yè)風險的信號。

【關鍵詞】 遞延所得稅異動； 審計意見； 關鍵審計事項； 審計定價

【中圖分類號】 F239.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）15-0111-07

一、引言

資產或負債的賬面價值和計稅基礎之間的差異以及一些特殊事項均會導致遞延所得稅。除了特殊業(yè)務導致的遞延所得稅外，遞延所得稅異動還是所得稅會計之前會計政策的結果，盈余管理動機則可能決定了遞延所得稅異動。因此，與其說會計師事務所在應對遞延所得稅異動審計風險，不如說是在應對遞延所得稅前置會計政策所帶來的審計風險。

本文基于企業(yè)虧損/扭虧背景，推演盈余管理動機和會計政策傾向，進而推測遞延所得稅異動，并在此基礎上理論分析會計師事務所應對遞延所得稅異動的策略。

本文揭示了遞延所得稅異動部分產生于應計制盈余管理，完善了利用遞延所得稅進行利潤操控的理論解釋；探討了會計師事務所針對遞延所得稅異動采取的審計披露和審計定價聯(lián)動策略，豐富了遞延所得稅在審計領域的研究，同時指出遞延所得稅異動對監(jiān)管層和投資者具有風險預警作用。

二、文獻回顧

（一）遞延所得稅的產生路徑及會計處理差異

遞延所得稅的形成有兩大路徑。一是各項資產或負債的賬面價值與計稅基礎不一致導致的遞延所得稅，該類遞延所得稅同時影響當期所得稅費用。二是特殊交易和事項形成的遞延所得稅，該類遞延所得稅不影響所得稅費用。劉行等[ 1 ]發(fā)現(xiàn)根據報表附注披露的遞延所得稅形成原因推算的稅負與直接采用財務報表數據估算的稅負有較大差異。準則背景和上述研究結論說明，應計制盈余管理是遞延所得稅異動的重要原因，但遞延所得稅并非均來自應計制盈余管理。

（二）遞延所得稅異動、企業(yè)違規(guī)與會計信息質量

酈金梁等[ 2 ]發(fā)現(xiàn)遞延所得稅異動幅度越大企業(yè)違規(guī)概率越高，但該指標并沒有引起監(jiān)管機構的重視，遞延所得稅異動幅度與違規(guī)監(jiān)管稽查概率負相關。大量文獻發(fā)現(xiàn)遞延所得稅異動一般意味著低盈余質量。顏曉燕等[ 3 ]以*ST?；癁榘咐l(fā)現(xiàn)遞延所得稅導致會計信息可靠性降低，王素榮等[ 4 ]發(fā)現(xiàn)遞延所得稅嚴重影響了企業(yè)的盈利指標，葉康濤[ 5 ]發(fā)現(xiàn)遞延所得稅程度與盈余管理幅度正相關，孫偉[ 6 ]發(fā)現(xiàn)暫時性差異與操控性應計正相關，孫雪嬌[ 7 ]發(fā)現(xiàn)2007年實施新所得稅準則后會計穩(wěn)健性降低。

（三）研究問題

遞延所得稅異動既蘊藏著違規(guī)風險，又影響了盈余質量，但目前與遞延所得稅異動相關的審計研究還不足。本文以企業(yè)虧損/扭虧為背景，分析遞延所得稅異動的規(guī)律、審計師應對遞延所得稅異動的策略，并利用我國上市公司數據進行實證檢驗。

三、研究假設

（一）虧損/扭虧背景與遞延所得稅異動

為了維持賬面盈利，企業(yè)在發(fā)生賬面虧損前的年份會依據未來可抵扣虧損確認遞延所得稅資產，后續(xù)虧損年份再擇機將遞延所得稅資產轉回，達到“洗大澡”的目的。如樂視網為了避免賬面虧損，2014年、2015年連續(xù)確認大額遞延所得稅資產并調減所得稅費用，2016年出現(xiàn)虧損時則大額轉回遞延所得稅資產并調增所得稅費用。不僅如此，企業(yè)在虧損年份還會操控其他應計項目，下調利潤，確認遞延所得稅資產。扭虧年份企業(yè)會通過調增資產賬面價值或者調減負債賬面價值造成資產（負債）賬面價值高于（低于）計稅基礎，出現(xiàn)應納稅暫時性差異，從而確認遞延所得稅負債。Bauman等[ 8 ]、Schrand等[ 9 ]發(fā)現(xiàn)西方企業(yè)存在以遞延所得稅估值來操控會計報表的證據，國內研究也發(fā)現(xiàn)虧損企業(yè)通過資產減值[ 10 ]、商譽減值[ 11 ]等手段進行“洗大澡”或者扭虧。

綜上，依據未來可抵扣虧損確認的遞延所得稅資產會導致遞延所得稅異動，采用應計手段進行的“洗大澡”和后期盈余反轉也會導致遞延所得稅異動。據此提出以下假設。

H1：企業(yè)虧損/扭虧當年的遞延所得稅異動幅度更大。

企業(yè)虧損/扭虧時具有采用應計方式下調（上調）利潤的動機，因此，存在“虧損/扭虧—操控性應計利潤—遞延所得稅異動”的路徑機制。據此提出以下假設。

H2：應計制盈余管理幅度是“虧損/扭虧”與“遞延所得稅異動”之間的部分中介因素。

（二）遞延所得稅異動與審計意見

一方面，高額遞延所得稅異動背后隱藏著財務信息扭曲甚至造假，當期遞延所得稅異動幅度越大則審計風險相對越高，因此，針對高額遞延所得稅異動出具嚴格的審計意見可以向資本市場和監(jiān)管機構傳遞信號，降低審計風險。據此提出以下假設。

H3-1：遞延所得稅異動幅度越大，越有可能被出具嚴格審計意見，且相較上年審計意見惡化的可能性越大。

另一方面，遞延所得稅異動要么來自職業(yè)判斷空間較大的應計制盈余管理，要么來自特殊交易事項，審計師缺乏“硬性”或者“直接”的證據出具非標意見，且非標意見對客戶的影響重大，所以在關于該類事項的審計溝通中審計師可能會做出讓步。據此提出以下假設。

H3-2：遞延所得稅異動幅度與審計意見類型之間不存在明顯關系。

（三）遞延所得稅異動與關鍵審計事項披露

黃溶冰[ 12 ]發(fā)現(xiàn)，審計師面對高風險客戶采取了增加關鍵審計事項文本信息披露的方式控制審計風險，形成了“關鍵審計事項→工作底稿→訴訟證據”的理論邏輯，執(zhí)行了更多的審計測試和溝通程序。呂先锫等[ 13 ]發(fā)現(xiàn)，披露關鍵審計事項是審計師面對高風險客戶采取的一種風險遮掩策略，也就是將部分風險較大、客戶沒有采取審計調整的事項作為關鍵審計事項披露，同時出具低質量的標準無保留審計意見，以達到既規(guī)避審計風險又遮掩客戶消極信息的雙重目的。因此，如果審計師沒有針對高額遞延所得稅異動出具嚴格審計意見，則會增強在關鍵審計事項段進行披露以降低審計風險。據此提出以下假設。

H4：遞延所得稅異動幅度越大，越可能將遞延所得稅事項作為關鍵審計事項披露。

（四）遞延所得稅異動與審計定價

Simunic[ 14 ]提出審計定價包括審計成本（含正常報酬）和風險溢價兩個部分，Houston等[ 15 ]將審計風險分解為重大錯報引起的訴訟風險和與重大錯報無關的風險（如企業(yè)經營失敗導致審計師被訴訟和聲譽受損的風險），楊茜等[ 16 ]發(fā)現(xiàn)資產減值作為關鍵審計事項則審計費用更高，周中勝等[ 17 ]發(fā)現(xiàn)關鍵審計事項的數量、復雜性以及精確度與審計費用存在顯著的正相關關系。但遞延所得稅異動及其作為關鍵審計事項披露如何影響審計定價尚無文獻涉及。

盈余管理動機導致的遞延所得稅異動隱藏著信息扭曲甚至造假風險，既增加了正常審計成本，又加劇了會計師事務所聲譽受損甚至面臨民事賠償、行政刑事處罰的風險，因此盈余管理動機下的高額遞延所得稅異動會導致高審計定價，同時與上期比較可能會出現(xiàn)審計定價大幅增長。而企業(yè)合并等特殊事項引起的遞延所得稅異動盡管不會影響利潤表，但是企業(yè)合并屬于重大投資事項，擴大了審計業(yè)務范圍、增加了審計復雜度，且合并（并購）對企業(yè)形成重大影響，進而影響審計風險，此類事項導致的遞延所得稅異動也會提升審計定價。據此提出以下假設。

H5：遞延所得稅異動幅度越大則年度審計費用越高、審計費用增幅越大。

綜上，本文認為虧損/扭虧是導致遞延所得稅異動的原因之一，操控性應計是兩者的中介因素；遞延所得稅異動會影響審計披露和審計定價，且會計師事務所應對遞延所得稅異動的審計策略是“審計披露”和“審計定價”一體性聯(lián)動，審計披露方式會調整遞延所得稅異動與審計定價之間的關系。本文的邏輯關系如圖1所示。

四、研究設計

（一）樣本和數據

以2017—2022年A股上市公司為基本樣本，剔除金融行業(yè)企業(yè)，共獲得年度截面混合樣本27 698家次，在不同實證階段由于數據缺失故樣本量不完全一致。有關數據均來自Wind數據庫。

（二）模型設計

1.企業(yè)虧損/扭虧與遞延所得稅異動

aditr=？琢0+？琢1rll+∑cv+？著 （1）

模型（1）中因變量aditr為遞延所得稅異動幅度。本文沒有直接采用酈金梁等[ 2 ]測度遞延所得稅異動的方法，原因在于為數較多的樣本“遞延所得稅前三年余額均值”為0，以其為分母則導致部分樣本遺失及遞延所得稅異動指標極值過大、具有極端值的樣本較多等問題?？疾熳兞縭ll為企業(yè)當年是否出現(xiàn)虧損或者扭虧的二分變量。對利潤表形成影響的遞延所得稅異動既與企業(yè)規(guī)模（size）、財務杠桿（lev）、應收項目占比（reca）、存貨占比（inva）、企業(yè)盈利能力（roa）等財務變量有關，也與產權性質（pri）、國有股權比例（statesh）、獨立董事比例（indr）、董事會規(guī)模（dsize）、是否國際四大審計（big4）、會計師事務所變更（change）、其他應收款占比（othr）等公司治理變量有關，還與行業(yè)和年份有關，借鑒酈金梁等[ 2 ]的基本做法，模型（1）納入了上述類型控制變量。

2.遞延所得稅異動與審計披露

op（？駐op/cam）=？茁0+？茁1aditr+∑cv+？著 （2）

模型（2）中，因變量為年報審計意見（op）、審計意見惡化（？駐op）和是否將遞延所得稅作為關鍵審計事項披露二分變量（cam），考察變量為aditr。借鑒周中勝等[ 18 ]的研究，模型（2）納入了模型（1）中所有財務變量、公司治理變量、年度行業(yè)變量。此外，企業(yè)扭虧/虧損預示著較大的審計風險，故加入rll作為控制變量。

3.遞延所得稅異動與審計定價

fee（？駐fee）=？啄0+？啄1aditr+∑cv+？著 （3）

模型（3）中，因變量為年度財務報表審計費用的自然對數（fee）和年度審計費用增長幅度（？駐fee），考察變量為aditr。借鑒潘克勤[ 19 ]的研究納入了模型（1）中所有的財務變量、公司治理變量、年度行業(yè)變量；借鑒陳小林等[ 20 ]的研究加入了地域變量（30個省份二分變量）以控制地區(qū)物價差異；根據Simunic[ 14 ]的研究審計定價很重要的決定因素是納入合并報表子公司數目，加入上年度審計定價的自然對數（fees）可在一定程度上控制該因素的影響；企業(yè)虧損/扭虧是影響審計定價的重要因素，因此納入rll作為控制變量。

以上變量定義及賦值見表1。

五、實證檢驗

（一）初步統(tǒng)計分析

1.描述性統(tǒng)計和相關性分析

對所有連續(xù)變量進行上下1%縮尾處理后發(fā)現(xiàn)：遞延所得稅異動幅度（aditr）均值為0.52%，最大值為2.69%；扭虧/虧損企業(yè)（rll）共4 931家次，占比18%；利用Jones[ 21 ]修正模型、分行業(yè)和年度計算的操控性應計的幅度均值為0.06，最小值接近0，最大值為0.39；217家次樣本公司被披露了遞延所得稅關鍵審計事項（cam），占比約1%。

相關性分析顯示，aditr與rll、fee、？駐fee、op、？駐op、abr、cam均顯著正相關，rll與fee、op、？駐op、abr、cam均顯著正相關，rll與？駐fee和big4顯著負相關（篇幅所限未報告具體結果）。

2.主要變量分組均值T檢驗

組間均值檢驗發(fā)現(xiàn)，虧損/扭虧樣本組的遞延所得稅異動幅度（aidtr）、審計定價（fee）、操控性應計幅度（abr）、審計披露嚴格程度（cam、op、？駐op）、審計師變更比例（change）均顯著高于對照組，但聘請國際四大的比例（big4）、審計定價增長幅度（？駐fee）顯著低于對照組。

（二）虧損/扭虧與遞延所得稅異動

1.基本檢驗

在控制其他因素后，表2列（1）中rll顯著為正，表明虧損/扭虧企業(yè)具有更高的遞延所得稅異動幅度，H1得到基本驗證。

2.穩(wěn)健性檢驗

借鑒酈金梁等[ 2 ]的做法，以“（遞延所得稅資產年末余額－遞延所得稅資產前三年平均余額）/（遞延所得稅資產前三年平均余額+1）”的絕對值與“（遞延所得稅負債年末余額－遞延所得稅負債前三年平均余額）/（遞延所得稅負債前三年平均余額+1）”的絕對值之和作為因變量（aditr*），進行OLS回歸分析，結果如表2列（2），發(fā)現(xiàn)結果是穩(wěn)定的。

以遞延所得稅資產異動（ditar）和遞延所得稅負債異動（ditlr）的自然值作為因變量，并將rll分解為rl（扭虧）和loss（虧損）作為考察變量，結果如表2列（3）和列（4）。發(fā)現(xiàn)列（3）中l(wèi)oss顯著為正，列（4）中l(wèi)oss顯著為負，與預期一致。

3.機制檢驗

將采用Jones修正模型計算的操控性應計的絕對值（abr）作為中介變量，進行機制檢驗，結果如表3。發(fā)現(xiàn)操控性應計幅度（abr）確實在虧損/扭虧與遞延所得稅異動幅度之間具有部分中介作用，但是中介效應比例僅為3.12%，說明遞延所得稅異動并非均來自應計制的盈余管理，H2得到驗證。

（三）遞延所得稅異動與審計披露

表4列（1）顯示，在控制其他因素后遞延所得稅異動幅度越大并未導致審計意見越嚴格；列（2）顯示，遞延所得稅異動幅度越大，審計意見惡化的可能性越大，H3-1和H3-2得到部分驗證；列（3）顯示，遞延所得稅異動幅度越大則遞延所得稅作為關鍵審計事項披露的概率越大，H4得到驗證。

（四）遞延所得稅異動與審計定價

1.基本檢驗

表5列（1）和列（2）顯示，在控制其他因素后遞延所得稅異動幅度越大則年度審計定價和增幅越大，H5得到基本驗證。

2.穩(wěn)健性檢驗

利用酈金梁等[ 2 ]的做法構建遞延所得稅異動指標（aditr*），以之為自變量進行OLS回歸分析，結果如表5列（3）和列（4），發(fā)現(xiàn)結果是高度穩(wěn)定的。

（五）研究拓展：審計披露如何影響審計定價

審計披露和審計定價是一個相互協(xié)同配合的策略集。關鍵審計事項披露既是控制審計風險的一種策略，同時又向市場傳遞了信息，會引起股權資本成本的顯著提升[ 22 ]，導致窗口期內超額累計報酬率顯著變化[ 23 ]，說明關鍵審計事項披露對被審計客戶造成了實質影響。眾多文獻發(fā)現(xiàn)非標審計意見傳遞會計信息質量信號的作用更為突出，對被審計客戶的負面影響更大；嚴格的審計披露既能控制審計風險、降低風險溢價，又能削弱會計師事務所的審計議價能力。因此，是否披露遞延所得稅關鍵審計事項或是否發(fā)表非標審計意見應該是遞延所得稅異動與審計定價之間的調節(jié)因素。

表6列（1）和列（3）中cam顯著為負，表明披露遞延所得稅關鍵審計事項揭示了企業(yè)的消極信息和相關審計風險，進而降低了審計定價及其增長幅度；列（2）和列（4）顯示cam×aditr顯著為負，表明在遞延所得稅異動作為關鍵審計事項披露的情況下，針對高額遞延所得稅異動索取的高額審計定價及審計定價增長在一定程度上得到下調。

表6列（5）和列（7）顯示op01（審計意見標與非標的0/1變量）顯著為正，表明非標意見顯著提升了審計定價及其增長幅度；列（6）和列（8）顯示op01×aditr顯著為負，表明在財務報告被出具非標審計意見的情況下，審計風險得到一定程度釋放，因而針對高額遞延所得稅異動索取的高額審計定價及審計定價增長在一定程度上也得到下調。

六、結論與啟示

（一）研究結論

經過實證研究，本文得出以下結論：虧損/扭虧是遞延所得稅異動的重要推動因素之一；應計制盈余管理動機和行為是造成遞延所得稅異動的部分中介原因；遞延所得稅異動幅度越大則審計意見相對上年惡化的概率越大，且將遞延所得稅作為關鍵審計事項披露的概率也越大；遞延所得稅異動幅度越大則會計師事務所索取的年報審計費用越高、漲幅越大；審計披露既是影響審計定價的直接因素，也是調節(jié)遞延所得稅異動和審計定價之間關系的重要因素，遞延所得稅作為關鍵審計事項披露不僅直接降低了審計定價和其增長幅度，而且在遞延所得稅作為關鍵審計事項披露或者被出具非標審計意見的情況下，針對高額遞延所得稅異動索取的高額審計定價及審計定價增長在一定程度上得到下調，表明會計師事務所針對遞延所得稅異動采取了“審計披露+審計定價”一體化的聯(lián)動策略?，F(xiàn)實中，遞延所得稅被作為關鍵審計事項披露的情況并不多（約1%的樣本企業(yè)），遞延所得稅異動和非標審計意見的關系也不明顯，說明會計師事務所更多地采取對遞延所得稅異動索取高額審計定價的方式來應對審計風險。

（二）主要啟示

酈金梁等[ 2 ]發(fā)現(xiàn)遞延所得稅異動與上市公司違規(guī)傾向顯著正相關，與違規(guī)事件被稽查的概率顯著負相關，本文發(fā)現(xiàn)會計師事務所將遞延所得稅異動作為審計定價和審計披露的重要依據，進一步說明遞延所得稅異動隱藏著重大錯報風險。因此，監(jiān)管機構應該將遞延所得稅異動作為識別上市公司財務粉飾的重要指標，投資人應關注遞延所得稅異動的成因和對報表的影響，對非由特殊交易事項導致的遞延所得稅異動更要高度重視。

應進一步加強遞延所得稅異動形成原因和結果的信息披露，如既要公布遞延所得稅異動原因，還要公布遞延所得稅異動對資產負債表、利潤表及相關報表項目的影響，以提高證券市場對遞延所得稅異動信息的識別和判斷能力。

本文沒有將遞延所得稅異動的成因按照特殊事項和應計事項進行分解進而研究審計應對策略，這是以后可以深入研究的方向。

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