新《公司法》下企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)的融合治理

【摘要】新《公司法》明確可以在董事會(huì)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)， 該規(guī)定明確和提高了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的地位， 使審計(jì)思維從微觀層面審計(jì)向宏觀層面審計(jì)轉(zhuǎn)變。隨著經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的發(fā)展， 且出于降本增效的需要， 企業(yè)開始關(guān)注將審計(jì)與風(fēng)控、 合規(guī)、 內(nèi)控等職能進(jìn)行融合。其中， 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)的融合能夠緩解監(jiān)事會(huì)監(jiān)督功能虛化的問題， 有利于審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職責(zé)。健全企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)融合治理， 應(yīng)當(dāng)通過優(yōu)化企業(yè)審計(jì)合規(guī)的組織結(jié)構(gòu)， 將審計(jì)職能貫穿于企業(yè)合規(guī)管理全階段， 建立審計(jì)合規(guī)聯(lián)席會(huì)議制度和信息數(shù)據(jù)共享制度， 健全審計(jì)合規(guī)的外部監(jiān)督制度， 優(yōu)化企業(yè)的內(nèi)部治理。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)內(nèi)部審計(jì)；企業(yè)合規(guī)；融合治理；審計(jì)委員會(huì)

【中圖分類號】F239" " " 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2024）14-0092-5

2015年， 國務(wù)院國資委在《關(guān)于全面推進(jìn)法治央企建設(shè)的意見》中提出“建立法律、 合規(guī)、 風(fēng)險(xiǎn)、 內(nèi)控一體化管理平臺”。2017年， 國務(wù)院辦公廳《關(guān)于進(jìn)一步完善國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的指導(dǎo)意見》指出， 董事會(huì)應(yīng)當(dāng)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)為董事會(huì)決策提供咨詢。2023年7月28日， 中國證監(jiān)會(huì)制定通過的《上市公司獨(dú)立董事管理辦法》規(guī)定， 上市公司應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)中設(shè)置審計(jì)委員會(huì)。2023年12月29日， 全國人大常委會(huì)修訂通過的新《公司法》規(guī)定， 有限責(zé)任公司、 股份有限公司都可以在董事會(huì)中設(shè)置由董事組成的審計(jì)委員會(huì)， 不設(shè)監(jiān)事會(huì)或者監(jiān)事。這表明企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的地位從內(nèi)部職能部門層面逐漸上升到公司治理咨詢層面， 審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立將內(nèi)部審計(jì)的地位提高到一個(gè)新的層面。由此可見， 審計(jì)不僅是狹義上的審計(jì)， 而且是廣義上的公司治理， 尤其突出了公司內(nèi)部監(jiān)督職能。那么， 公司內(nèi)部監(jiān)督， 不僅需要從財(cái)務(wù)審計(jì)方面監(jiān)督， 還需要從合規(guī)、 風(fēng)控、 監(jiān)察等多方面形成監(jiān)督合力， 實(shí)現(xiàn)公司的有效內(nèi)部治理。這實(shí)際上確定了企業(yè)合規(guī)審計(jì)治理的“融合”新模式。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的重要方式之一， 企業(yè)監(jiān)督治理應(yīng)當(dāng)建立以審計(jì)為主導(dǎo)的合規(guī)治理體系， 形成全方位的監(jiān)督機(jī)制。

一、 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的“融合”形態(tài)表現(xiàn)

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)并不是獨(dú)立存在的。審計(jì)的組織、 職能與作用等， 與內(nèi)控、 監(jiān)察與風(fēng)控等職能部門存在交叉， 甚至出現(xiàn)多種“融合”形態(tài)。這些融合實(shí)際上反映出企業(yè)隨著組織規(guī)模發(fā)展而面臨的內(nèi)部監(jiān)督需求發(fā)生變化。《公司法》的修訂明確了審計(jì)委員會(huì)可以代履行公司監(jiān)事會(huì)的職責(zé)， 這表明審計(jì)職能定位逐漸提高， 也為審計(jì)從傳統(tǒng)審計(jì)走向融合之下的“大審計(jì)”指明了方向。

1. 內(nèi)審與內(nèi)控的融合。傳統(tǒng)理念認(rèn)為， 內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制存在明顯區(qū)別。兩者承擔(dān)的職能不同， 無法進(jìn)行深層次融合?！禖OSO內(nèi)部控制實(shí)施指南》將內(nèi)部控制界定為“由企業(yè)的董事會(huì)、 管理層和其他員工實(shí)施的， 為經(jīng)營效率和效果、 財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性以及遵循適用的相關(guān)法律法規(guī)等目標(biāo)提供合理保證的過程”。2011年1月， 國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）發(fā)布的新版《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》將內(nèi)部審計(jì)全新定義為： “一種獨(dú)立、 客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)， 旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營”（鄭德亮等，2008）。2013年1月， IIA發(fā)布《有效風(fēng)險(xiǎn)管理與控制的三道防線》， 提及三道防線理論， 其中內(nèi)部控制、 風(fēng)險(xiǎn)管理、 合規(guī)管理屬于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的第二道防線， 內(nèi)部審計(jì)部門與監(jiān)察部門屬于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的第三道防線， 側(cè)重于獨(dú)立評估與事后監(jiān)督。在該視角下， 內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的融合是第二道防線與第三道防線的融合， 使具有獨(dú)立地位的內(nèi)部審計(jì)部門既當(dāng)“運(yùn)動(dòng)員”， 又當(dāng)“裁判者”。

但是近年來， 為了降低成本和提升績效， 企業(yè)逐漸開始重視內(nèi)部控制， 內(nèi)部環(huán)境控制、 風(fēng)險(xiǎn)評估、 內(nèi)部監(jiān)督等成為主要的控制要素， 內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系也更為密切。在實(shí)踐中， 以內(nèi)部控制中的內(nèi)部監(jiān)督控制要素為橋梁， 部分企業(yè)會(huì)將內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)職能合并， 即設(shè)立集合內(nèi)審和內(nèi)控功能的部門。當(dāng)前， 內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的融合具體表現(xiàn)為： 一是在內(nèi)部控制之下完成審計(jì)計(jì)劃與實(shí)施， 從而實(shí)現(xiàn)以內(nèi)部控制為目標(biāo)、 審計(jì)為工具的模式。二是不再區(qū)分企業(yè)內(nèi)部控制與審計(jì)， 對企業(yè)全領(lǐng)域進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督與控制。三是內(nèi)部審計(jì)從事后監(jiān)督逐步向事前事中監(jiān)督轉(zhuǎn)變， 實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)監(jiān)控的審計(jì)監(jiān)督（莫滿軍和宋新秀，2018）。

國內(nèi)學(xué)者也認(rèn)識到內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同作用。在職能統(tǒng)一方面， 有學(xué)者認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制應(yīng)選擇風(fēng)險(xiǎn)調(diào)控作為總體目標(biāo)， 使業(yè)務(wù)部門的目標(biāo)與審計(jì)部門的目標(biāo)達(dá)成一致， 減少職能分配沖突（鄧銳廷，2011）。有學(xué)者明確提出內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制合一的優(yōu)勢， 即可以防止損失、 降低成本， 從而增加企業(yè)價(jià)值（莫滿軍和宋新秀，2018）。因此， 內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制兩個(gè)部門相互依存、 相互促進(jìn)。兩部門融合發(fā)展、 協(xié)同分工， 逐步演變成“合一”組織?！昂弦弧苯M織首先體現(xiàn)在兩個(gè)部門組織結(jié)構(gòu)上的“合二為一”， 其次體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制職能上的“合二為一”， 通常表現(xiàn)為放大內(nèi)部審計(jì)職能或擴(kuò)充內(nèi)部控制職能， 而將另一方的職能納入其中。據(jù)此， 內(nèi)部控制承擔(dān)的企業(yè)運(yùn)營內(nèi)部評價(jià)、 控制職能， 與內(nèi)部審計(jì)承擔(dān)的企業(yè)監(jiān)督職能相結(jié)合， 使兩部門職能能夠在各自原有的基礎(chǔ)上發(fā)揮更大的效果， 實(shí)現(xiàn)企業(yè)降本增效。

2. 內(nèi)審與監(jiān)察的融合。共同作為第三道防線的內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察職能的融合， 是當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的主流形式之一。審計(jì)署《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》第四章第二十條規(guī)定， 審計(jì)與監(jiān)察應(yīng)在多方面、 多領(lǐng)域、 多層次進(jìn)行深度融合。部分企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)部門和監(jiān)察部門合一， 以實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)。內(nèi)部審計(jì)部門不具有相應(yīng)的管理裁決權(quán)和處理處罰權(quán)， 雖然其在查清問題方面具有專業(yè)優(yōu)勢， 但在處理處罰方面有劣勢， 因此內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察的合一可以更好地發(fā)揮各自的優(yōu)勢（鄭石橋，2017）。內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察兩者有機(jī)結(jié)合具有獨(dú)特的優(yōu)越性， 具體體現(xiàn)在： 監(jiān)察可以為內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)指引方向； 內(nèi)部審計(jì)可以為監(jiān)察提供線索來源； 監(jiān)察可以為內(nèi)部審計(jì)問題整改落實(shí)提供保障（史偉立，2018）。當(dāng)然， 有部分學(xué)者認(rèn)為， 內(nèi)部審計(jì)部門與監(jiān)察部門合一會(huì)產(chǎn)生一定的負(fù)面效應(yīng)。如兩者合一， 會(huì)導(dǎo)致各自的工作職責(zé)無法厘清， 或者會(huì)出現(xiàn)監(jiān)察部門占據(jù)主導(dǎo)地位的情況， 造成內(nèi)部審計(jì)部門的地位降低。審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性得不到保證， 必然制約內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮（王炳燕和王超輝，2012）。

近年來， 一些國有企業(yè)嘗試將內(nèi)部審計(jì)部門與監(jiān)察部門融合建設(shè)， “內(nèi)審+監(jiān)察”已成為當(dāng)下國企監(jiān)督組織形式的一種。有學(xué)者指出， 國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)察合一缺少有力的中間協(xié)調(diào)機(jī)制。兩者合并缺乏整體的規(guī)劃、 具體的制度依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)， 這是目前國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察合一的主要劣勢（陳平林，2021）。內(nèi)部審計(jì)部門與監(jiān)察部門除了在信息、 人員、 資源上實(shí)現(xiàn)信息共享， 還應(yīng)當(dāng)加大部門聯(lián)合力度， 定期進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)排查， 實(shí)施離任審計(jì)制度（鄒遙，2010）。內(nèi)部審計(jì)部門與監(jiān)察部門之間應(yīng)通過搭建監(jiān)督協(xié)同平臺建立信息共享機(jī)制， 以實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督與監(jiān)察監(jiān)督的融合治理。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察的融合主要表現(xiàn)為以下幾種類型： 一是企業(yè)做好頂層設(shè)計(jì)工作， 建立完整的內(nèi)審監(jiān)察合一的監(jiān)督體系； 二是企業(yè)采取內(nèi)部審計(jì)部門與監(jiān)察部門合署辦公、 聯(lián)席會(huì)議、 虛擬組織等模式進(jìn)行融合； 三是企業(yè)將雙方數(shù)據(jù)、 技術(shù)等運(yùn)用到績效考核、 構(gòu)筑廉政防線、 風(fēng)險(xiǎn)防范、 線索來源追蹤等方面； 四是企業(yè)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)、 監(jiān)察一體化工作模式， 采用聯(lián)合監(jiān)督的形式展開工作（任鋒，2019）。

3. 內(nèi)審與風(fēng)控的融合。內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)控制的融合并不是簡單地表現(xiàn)為兩個(gè)部門在組織結(jié)構(gòu)上的合一， 更多表現(xiàn)為職能上的拓展、 職責(zé)履行上的交叉、 作用機(jī)制的協(xié)同。當(dāng)前， 內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)控制的合一狀態(tài)主要有以下三種模式：

一是內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)控制的制度融合。在組織結(jié)構(gòu)上， 內(nèi)部審計(jì)部門和風(fēng)險(xiǎn)管理部門融合。內(nèi)部審計(jì)部門發(fā)現(xiàn)和評價(jià)企業(yè)重要風(fēng)險(xiǎn)因素， 促進(jìn)企業(yè)改進(jìn)現(xiàn)有的風(fēng)險(xiǎn)管理體系（董麗英和吳少卿，2008）。在目標(biāo)設(shè)定上， 內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理保持一致， 都致力于降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)通過收集有價(jià)值的信息， 履行咨詢和評價(jià)職能以定位和消除企業(yè)內(nèi)在的風(fēng)險(xiǎn)因素， 幫助企業(yè)管理者進(jìn)行決策， 提升企業(yè)價(jià)值及運(yùn)營效率。風(fēng)險(xiǎn)控制通過風(fēng)險(xiǎn)識別、 風(fēng)險(xiǎn)估測、 風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)， 優(yōu)化組合各種風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)， 對風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效控制和妥善處理風(fēng)險(xiǎn)所致?lián)p失， 從而以最小的成本獲得最大的安全保障（王心如和曾曉玲，2015）。因此， 有學(xué)者也將評估與改善風(fēng)險(xiǎn)管理作為內(nèi)部審計(jì)重要服務(wù)領(lǐng)域， 改變內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職責(zé)定位（劉麗云，2006）。

二是內(nèi)部審計(jì)參與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的全過程。首先， 內(nèi)部審計(jì)遵循前瞻性和預(yù)防性原則參與到企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過程中， 提前做好風(fēng)險(xiǎn)警示。內(nèi)部審計(jì)繼續(xù)保持其獨(dú)立地位， 旨在發(fā)揮好預(yù)防作用， 充當(dāng)好“服務(wù)者”的角色。其次， 改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的工作流程， 增加“審計(jì)成果轉(zhuǎn)化”工作， 將發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)清單融入審計(jì)成果中， 再進(jìn)行相應(yīng)的反饋工作。最后， 完善內(nèi)審部門風(fēng)險(xiǎn)評估工作流程。先由業(yè)務(wù)職能部門自行完成風(fēng)險(xiǎn)評估工作， 再由風(fēng)險(xiǎn)管理部門進(jìn)行修正， 最后由內(nèi)部審計(jì)部門形成風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告， 避免職權(quán)上的壟斷（楊淑慧和徐芬，2018）。

三是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的新型內(nèi)部審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)是中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)于2013年提出的概念， 是指企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)過程中始終以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評估為導(dǎo)向， 根據(jù)量化的分析水平排定審計(jì)項(xiàng)目優(yōu)先次序， 依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)范圍與重點(diǎn)（耿慧敏，2009）。這種審計(jì)資源的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向配置， 有利于對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行針對性評價(jià)， 協(xié)助降低企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)（鄧銳廷，2011）。這亦是內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理在組織上的新“合一”模式， 是值得借鑒的融合方式。

二、 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)的融合必要性

審計(jì)與內(nèi)控、 監(jiān)察、 風(fēng)控等職能的融合發(fā)展表明公司的內(nèi)部監(jiān)督制度和組織結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)協(xié)同發(fā)展趨勢。審計(jì)與內(nèi)控、 監(jiān)察等部門的融合實(shí)際上是企業(yè)在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督框架之下的制度安排和必然選擇。然而， 企業(yè)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督也需要在合法合規(guī)的路徑上實(shí)現(xiàn)。合規(guī)管理便是將企業(yè)置于法治軌道上進(jìn)行保護(hù)。在內(nèi)部治理職能融合的發(fā)展趨勢下， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)適時(shí)將合規(guī)管理納入“大審計(jì)”的監(jiān)督職能范圍。本次《公司法》的修訂將“大審計(jì)”整體職能體現(xiàn)得淋漓盡致。公司監(jiān)事會(huì)的職責(zé)包括審計(jì)公司財(cái)務(wù)， 同時(shí)還包括監(jiān)督檢查公司董監(jiān)高等管理人員在執(zhí)行職務(wù)時(shí)是否存在違反法律法規(guī)或者公司章程的行為。所以， 無論是否設(shè)立審計(jì)委員會(huì)代替監(jiān)事會(huì)履職， 都應(yīng)將審計(jì)與合規(guī)的職能融合提升到公司治理的戰(zhàn)略層面。那么， 當(dāng)前需要解決的問題是， 兩者如何進(jìn)行有效融合， 才能發(fā)揮“大審計(jì)”的監(jiān)督和預(yù)警職能。

1. 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職能定位。隨著國有企業(yè)體制改革， 國資、 審計(jì)等政府部門以及社會(huì)公眾愈發(fā)重視國有企業(yè)在財(cái)務(wù)收支等方面的內(nèi)部監(jiān)督。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是以財(cái)務(wù)監(jiān)督為主， 這是由我國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和內(nèi)部審計(jì)制度產(chǎn)生背景所決定的（陳澍等，2020）。此時(shí)， 審計(jì)監(jiān)督的對象主要集中在企業(yè)的財(cái)務(wù)收支、 經(jīng)濟(jì)責(zé)任等方面。企業(yè)財(cái)務(wù)收支審計(jì)是審查會(huì)計(jì)資料的完整性和正確性； 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)則是審查相關(guān)責(zé)任人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況， 以及是否存在貪污等違法違規(guī)情況。因此， 內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督功能在此時(shí)已占據(jù)主導(dǎo)地位（封毅，2021）。

長期以來， 內(nèi)部審計(jì)的職能定位側(cè)重于監(jiān)督主導(dǎo)型， 與被審計(jì)對象相對立， 很少參與企業(yè)的實(shí)際管理（姚曉民，2005）。為了與國際內(nèi)部審計(jì)相關(guān)體制相銜接和完善我國本土化的內(nèi)部審計(jì)制度， 我國的內(nèi)部審計(jì)職能定位也開始逐漸發(fā)生變化。審計(jì)署《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》第三條闡述了當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)的職能定位， 要求審計(jì)單位分別圍繞“監(jiān)督、 評價(jià)和建議”開展審計(jì)工作， 告別了以往內(nèi)部審計(jì)僅負(fù)責(zé)“監(jiān)督”這項(xiàng)單一職能。雖然部分國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門仍以監(jiān)督為主要職責(zé)， 但也開始加入“評價(jià)”和“建議”職能作為輔助。內(nèi)部審計(jì)的評價(jià)職能主要與內(nèi)部控制相結(jié)合， 對本單位的方案可行性、 預(yù)算執(zhí)行力度、 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否偏離目標(biāo)、 經(jīng)濟(jì)效益等進(jìn)行評價(jià)， 從而及時(shí)做出調(diào)整來規(guī)避企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)， 提升企業(yè)價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)的建議職能則是依據(jù)審計(jì)調(diào)查結(jié)果， 提出相應(yīng)的整改方案， 側(cè)重于預(yù)防。然而， 從目前的融合趨勢來看， 內(nèi)部審計(jì)的“監(jiān)督、 評價(jià)和建議”職能未能得到充分發(fā)揮， 亦不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢要求和企業(yè)發(fā)展需求， 傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮受到桎梏。

首先， 當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能定位不清晰。部分企業(yè)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)的目的呈現(xiàn)兩個(gè)極端： 一種僅為了查錯(cuò)防弊， 職能弱于外部審計(jì)； 另一種則將內(nèi)部審計(jì)工作萬能化， 以一個(gè)部門貫穿風(fēng)險(xiǎn)管理的整個(gè)環(huán)節(jié)（陳學(xué)安等，2021）。其次， 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)規(guī)則規(guī)范的可操作性較弱。盡管按照國家相關(guān)規(guī)定， 內(nèi)部審計(jì)圍繞“監(jiān)督、 評價(jià)、 建議”展開工作， 但在實(shí)際中卻存在操作困難和適用的局限性。企業(yè)管理人員無法厘清內(nèi)部審計(jì)的職能定位和人員權(quán)限， 造成審計(jì)工作開展受到諸多限制。再次， 內(nèi)部審計(jì)在工作開展中往往權(quán)威性不夠。內(nèi)部審計(jì)結(jié)果在企業(yè)內(nèi)部無法獲得高度認(rèn)同， 整改建議難以得到落實(shí)。此外， 受文化因素的影響， 內(nèi)部審計(jì)人員往往被認(rèn)為是“督查者”， 在企業(yè)內(nèi)部開展工作時(shí)容易受到抵觸情緒的影響（管淑慧，2021）。實(shí)際上， 傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的職能定位和職責(zé)劃分已難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)主要職能應(yīng)側(cè)重于企業(yè)的增值及改善組織運(yùn)營， 協(xié)調(diào)內(nèi)部控制、 風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理之間的關(guān)系， 從而發(fā)揮更高層次的作用（呂彩榮和朱峰，2016）。這就需要內(nèi)部審計(jì)摒除兩個(gè)極端， 協(xié)同其他內(nèi)部監(jiān)督部門走向融合之路。

2. 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)的職能融合。融合一詞， 可以理解為“一體化”， 是從組織架構(gòu)、 職能分工等方面都能做到相互一體的一種高度緊密性的組織機(jī)構(gòu)建設(shè)機(jī)制。“一體化”的運(yùn)行機(jī)制是一種緊密性較高的“協(xié)同運(yùn)作機(jī)制”。此種協(xié)同并不是僅將所有部門歸于一個(gè)部門當(dāng)中， 而是在保持每個(gè)部門獨(dú)立性的同時(shí)重新厘清各部門的職能， 實(shí)現(xiàn)部門之間的相互合作、 信息共享。國內(nèi)研究主要集中在法律、 合規(guī)、 風(fēng)險(xiǎn)、 內(nèi)控部門之間的協(xié)同， 抑或是其中兩者之間的協(xié)同， 且主要集中在“二道防線”所包含部門之間的協(xié)同， 如內(nèi)審與內(nèi)控的協(xié)同合一、 內(nèi)審與風(fēng)控的協(xié)同合一、 內(nèi)審與監(jiān)察的協(xié)同合一。合規(guī)職能是基于外部監(jiān)管而產(chǎn)生的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理與控制， 以國家政策法律法規(guī)， 企業(yè)內(nèi)部章程、 行業(yè)準(zhǔn)則， 企業(yè)員工的道德準(zhǔn)則和職業(yè)操守為合規(guī)管理準(zhǔn)則。合規(guī)部門側(cè)重于事前發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的內(nèi)部法律風(fēng)險(xiǎn)。而內(nèi)部審計(jì)部門側(cè)重于事后控制與監(jiān)督， 對企業(yè)先前行為進(jìn)行評價(jià)與建議。在全面依法治國的背景下， 內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)部門的融合存在必要性。

首先， 新《公司法》對于審計(jì)委員會(huì)制度的規(guī)定使審計(jì)思維從微觀層面審計(jì)向宏觀層面審計(jì)轉(zhuǎn)變。新《公司法》的規(guī)定無疑提升了內(nèi)部審計(jì)部門在企業(yè)內(nèi)部的職能定位， 將其從公司內(nèi)部單一部門上升為公司整體治理部門。這就需要內(nèi)部審計(jì)不再單純限于審計(jì)職能與組織機(jī)構(gòu)， 而是融合其他職能， 形成較為全面的審計(jì)部門。新《公司法》以審計(jì)委員會(huì)代替監(jiān)事會(huì)的職責(zé)無疑是確認(rèn)審計(jì)與合規(guī)的融合。監(jiān)事會(huì)的重要職責(zé)在于檢查公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)， 監(jiān)督董監(jiān)高違法違規(guī)行為以及損害公司行為。因此， 內(nèi)部審計(jì)更需要與合規(guī)進(jìn)行融合， 形成“大審計(jì)”職能。

其次， 內(nèi)部審計(jì)部門與內(nèi)控、 監(jiān)察和風(fēng)控部門的融合都需要在合規(guī)體系下進(jìn)行， 那么內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)的融合亦是其他類型融合的發(fā)展需要。內(nèi)部審計(jì)部門與內(nèi)控、 監(jiān)察、 風(fēng)控等部門的融合已經(jīng)為內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)的融合提供了可資借鑒的方案， 有利于更有效地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)的職能融合。有學(xué)者提出“合規(guī)審計(jì)”（鄭石橋等，2019）， 但此概念是基于以合規(guī)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)這一單一內(nèi)涵而產(chǎn)生的， 并不是指審計(jì)與合規(guī)兩部門之間的協(xié)同。也有學(xué)者提出“合規(guī)視角下的內(nèi)部審計(jì)”， 其認(rèn)為當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)不僅要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的技術(shù)、 經(jīng)營等財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)， 還要及時(shí)發(fā)現(xiàn)違反法律法規(guī)的不利因素， 對企業(yè)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防控與處置?？梢?， 當(dāng)前對內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)的主流研究可以抽象化地概括為合規(guī)是內(nèi)部審計(jì)的職能延伸（閆夏秋，2023）。但內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)部門的融合應(yīng)是組織架構(gòu)、 職能分工、 運(yùn)行機(jī)制的協(xié)同。內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)兩者都是內(nèi)部控制的組成部分， 同時(shí)也是提高企業(yè)內(nèi)部成長與外部監(jiān)管匹配度的主要抓手。

最后， 審計(jì)與合規(guī)兩部門的分離運(yùn)行難以提高管理效率， 職能重疊造成資源浪費(fèi)， 各自為政產(chǎn)生利益沖突， 進(jìn)而影響企業(yè)的整體價(jià)值。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為， 位于第三道防線的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)保持必要的獨(dú)立性， 不便參與到企業(yè)的內(nèi)部治理、 風(fēng)險(xiǎn)管理等具體規(guī)則制定當(dāng)中。兩者雖身處防線不同， 可能存在一定的“壁壘效應(yīng)”， 但實(shí)際上兩者的共同目標(biāo)都是企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理， 使企業(yè)保值、 增值。企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營都需要內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)的相互合作， 共同確保公司的業(yè)務(wù)運(yùn)作和相應(yīng)的內(nèi)部管理達(dá)到國家法律法規(guī)和公司章程的要求。企業(yè)受到各方面主體的關(guān)注與監(jiān)管， 那么有效的內(nèi)部管理實(shí)踐就會(huì)傳遞到組織外部， 可以與外部利益相關(guān)者保持良好的關(guān)系， 從而提升企業(yè)的整體價(jià)值（黃勝忠和龔婷婷，2018）。

三、 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)的融合治理路徑

完善企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)治理制度首先需厘清內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)的職責(zé)， 逐步擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督效應(yīng)。將偏向事前的合規(guī)職能與偏向事后的審計(jì)功能融合起來， 能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)隱患， 有效評價(jià)與監(jiān)督合規(guī)制度的運(yùn)行機(jī)制。兩者的融合有利于企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部治理、 風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防和合規(guī)評價(jià)等職能作用的發(fā)揮， 提升內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部治理中的權(quán)威性地位。

1. 完善公司合規(guī)審計(jì)治理的組織結(jié)構(gòu)。多數(shù)企業(yè)在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)和合規(guī)委員會(huì)， 分別負(fù)責(zé)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督和制度合規(guī)工作。但在董事會(huì)下單設(shè)兩個(gè)部門會(huì)造成一定的職能重疊、 資源浪費(fèi)。在內(nèi)部監(jiān)督的具體操作過程中， 審計(jì)委員會(huì)與合規(guī)委員會(huì)往往無法準(zhǔn)確界定職責(zé)。在出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)問題時(shí)， 兩部門相互推諉的情況時(shí)有發(fā)生， 從而難以準(zhǔn)確界定風(fēng)險(xiǎn)源并做出相應(yīng)的整改。因此， 做好內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)的協(xié)同治理需將合規(guī)委員會(huì)融入審計(jì)委員會(huì)， 以明確董事會(huì)在合規(guī)管理方面的職責(zé)， 完善公司治理結(jié)構(gòu)。當(dāng)前， 已有部分上市公司嘗試此種組織模式。如京糧控股作為北京國資委實(shí)際控股的國有上市企業(yè)， 為強(qiáng)化董事會(huì)決策功能和完善公司治理結(jié)構(gòu)， 確保董事會(huì)對經(jīng)理層的有效監(jiān)督， 特設(shè)審計(jì)與合規(guī)委員會(huì)， 以合規(guī)視角開展審計(jì)工作， 不再單設(shè)合規(guī)委員會(huì)（劉常青， 2011）。在組織結(jié)構(gòu)上， 審計(jì)與合規(guī)委員會(huì)下設(shè)于董事會(huì)， 協(xié)助董事會(huì)開展工作， 并向董事會(huì)報(bào)告工作。在職能定位上， 審計(jì)與合規(guī)委員會(huì)主要負(fù)責(zé)監(jiān)督、 評估上市公司內(nèi)外部審計(jì)及合規(guī)管理工作， 保障公司受到有效的內(nèi)部控制并提供真實(shí)、 準(zhǔn)確、 完整的財(cái)務(wù)報(bào)告。

2. 內(nèi)部審計(jì)職能貫穿企業(yè)合規(guī)管理全階段。合規(guī)與內(nèi)部審計(jì)融合有利于“服務(wù)”“評價(jià)建議”等職能的落實(shí)， 而不是單純進(jìn)行事后合規(guī)監(jiān)督， 故應(yīng)當(dāng)將事后審計(jì)監(jiān)督與事前合規(guī)監(jiān)督結(jié)合起來， 實(shí)現(xiàn)兩者的優(yōu)勢互補(bǔ)。內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)的融合使內(nèi)部審計(jì)可以貫穿于企業(yè)合規(guī)體系的事前、 事中、 事后三個(gè)階段， 使審計(jì)職能的介入時(shí)間和階段前移。內(nèi)部審計(jì)可以在全階段發(fā)揮作用， 加深各部門之間的協(xié)同參與度。主要體現(xiàn)在三個(gè)方面： 一是內(nèi)部審計(jì)部門以內(nèi)審視角完善企業(yè)的合規(guī)管理體系。部分國有企業(yè)合規(guī)管理體系的設(shè)置傾向于法律、 法規(guī)、 政策等的合規(guī)， 但合規(guī)的主觀性較強(qiáng)， 企業(yè)合規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)和風(fēng)險(xiǎn)等級無法明確， 因此應(yīng)將內(nèi)部審計(jì)部門嵌入合規(guī)體系中， 以內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督、 評價(jià)合規(guī)體系的主要依據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)。二是內(nèi)部審計(jì)部門可以協(xié)助合規(guī)部門進(jìn)行相應(yīng)違規(guī)調(diào)查。國有企業(yè)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域遍及證券、 制造、 能源、 醫(yī)療、 環(huán)保、 交通、 建筑等行業(yè)， 單純依靠合規(guī)部門進(jìn)行違規(guī)查處， 可能會(huì)存在遺漏或者未能有效進(jìn)行合規(guī)處理等。企業(yè)的合規(guī)部門大多通過定期修改合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)庫來進(jìn)行相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)識別與查處， 但往往頻次較低， 難以跟上企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展的節(jié)奏。滯后的合規(guī)體系易發(fā)生合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)， 影響公司業(yè)務(wù)發(fā)展和創(chuàng)新。如醫(yī)療行業(yè)審計(jì)部門和合規(guī)部門的側(cè)重點(diǎn)不同： 合規(guī)部門側(cè)重于遵守醫(yī)療法規(guī)、 隱私保護(hù)和合理用藥， 制定合規(guī)政策、 員工培訓(xùn)與合規(guī)、 倫理審查、 醫(yī)療設(shè)備關(guān)聯(lián)交易等； 內(nèi)部審計(jì)部門側(cè)重點(diǎn)在于醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量、 設(shè)備維護(hù)管購、 病例審查、 用藥安全和費(fèi)用審核、 財(cái)務(wù)審計(jì)等。但兩者的共同點(diǎn)都集中在醫(yī)療質(zhì)量、 患者安全與隱私保護(hù)、 法規(guī)咨詢等方面。此時(shí)合規(guī)在進(jìn)行違規(guī)查處時(shí)， 內(nèi)部審計(jì)可以協(xié)助進(jìn)行。在組織人員方面， 內(nèi)部審計(jì)可以派駐內(nèi)審人員加入違規(guī)審查工作； 在合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)識別方面， 內(nèi)部審計(jì)可以提供在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 建立常態(tài)化的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)清單， 使審計(jì)披露的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)問題及時(shí)高效地作用于合規(guī)領(lǐng)域。三是內(nèi)部審計(jì)可以協(xié)助合規(guī)部門落實(shí)合規(guī)整改措施。合規(guī)部門的覆蓋面較廣， 但相應(yīng)地懲處力度不大且無有效、 持續(xù)性的合規(guī)整改監(jiān)督， 內(nèi)部審計(jì)部門相較于合規(guī)部門覆蓋面較小， 懲處力度和監(jiān)督效果卻較好。因此， 內(nèi)部審計(jì)部門可以建立合規(guī)跟蹤審計(jì)清單， 將整改行為列入月度、 半年度、 年度性的內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃， 并作為相關(guān)部門責(zé)任人的主要考核依據(jù)。

3. 建立企業(yè)合規(guī)審計(jì)信息數(shù)據(jù)共享制度。內(nèi)部審計(jì)部門與合規(guī)部門的協(xié)同， 最早是在商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)開始試行。例如， 《保險(xiǎn)公司合規(guī)管理辦法》第二十四條規(guī)定： 保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)在合規(guī)管理與內(nèi)部審計(jì)部門之間建立明確的合作和信息交流機(jī)制。這就要求合規(guī)管理和內(nèi)部審計(jì)之間建立內(nèi)審合規(guī)聯(lián)席會(huì)議制度和數(shù)據(jù)共享制度。

為了加強(qiáng)對內(nèi)審工作的監(jiān)督、 管理和協(xié)調(diào)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)立內(nèi)審合規(guī)聯(lián)席會(huì)議制度。聯(lián)席會(huì)議制度在黨委政府機(jī)關(guān)中廣泛使用。內(nèi)審合規(guī)聯(lián)席會(huì)議制度的組成主體應(yīng)更為廣泛， 包括審計(jì)部門、 合規(guī)部門等。首先， 合規(guī)部門負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)參加聯(lián)席會(huì)議， 以合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測點(diǎn)和合規(guī)線索對審計(jì)工作提出建議。其次， 設(shè)立內(nèi)審合規(guī)聯(lián)席會(huì)議的專門辦事機(jī)構(gòu)， 建立信息交流協(xié)同平臺。再次， 定期發(fā)布內(nèi)審與合規(guī)報(bào)告， 包括企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)漏洞和預(yù)警， 并提出整改措施。最后， 聯(lián)席會(huì)議要明確企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)部門、 內(nèi)控、 風(fēng)管、 合規(guī)、 監(jiān)察的部門績效考核標(biāo)準(zhǔn)， 并以根據(jù)內(nèi)審與合規(guī)報(bào)告作出整改與落實(shí)情況作為重要衡量因素。

數(shù)據(jù)信息在企業(yè)發(fā)展與管理中發(fā)揮著重要作用。當(dāng)前部分企業(yè)仍未實(shí)現(xiàn)信息共享， 導(dǎo)致各部門之間的信息割裂， 協(xié)調(diào)溝通工作顯得被動(dòng)。因此， 企業(yè)內(nèi)部應(yīng)盡早實(shí)現(xiàn)信息共享， 建議在審計(jì)與合規(guī)委員會(huì)下設(shè)“內(nèi)審與合規(guī)信息共享中心”。合規(guī)部門可以將在事前、 事中發(fā)現(xiàn)的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)及合規(guī)監(jiān)管預(yù)測傳遞給內(nèi)部審計(jì)部門， 將合規(guī)監(jiān)測情況主動(dòng)向內(nèi)審部門匯報(bào)。內(nèi)審部門則通過相關(guān)信息盡早確定內(nèi)部審計(jì)方向， 使審計(jì)工作開展有據(jù)可依、 有章可循， 實(shí)現(xiàn)審計(jì)效率最大化。

4. 健全內(nèi)審與合規(guī)協(xié)同治理的外部監(jiān)督制度。根據(jù)《審計(jì)法》《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》， 國有企業(yè)作為被審計(jì)單位， 內(nèi)部審計(jì)工作是其有效合規(guī)、 治理的重要一環(huán)， 而內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)融合是新《公司法》背景下的一種新的融合類型。對于國有企業(yè)來說， 內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)的融合路徑不僅需要企業(yè)內(nèi)部的配套協(xié)調(diào)， 更需要國家審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)介入， 以國家強(qiáng)制力作為融合治理的保障。如果說內(nèi)部審計(jì)是合規(guī)部門的“內(nèi)部監(jiān)督者”， 那么審計(jì)機(jī)關(guān)就是內(nèi)審與合規(guī)部門的“外部監(jiān)督者”， 從而構(gòu)建內(nèi)外一體的合規(guī)審計(jì)框架。因此， 審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)制定內(nèi)審與合規(guī)融合治理的制度規(guī)范指引。同時(shí)， 審計(jì)機(jī)關(guān)可以在特殊時(shí)期在被審計(jì)單位設(shè)立派駐小組， 對被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)整改以及合規(guī)治理提出針對性的指導(dǎo)與監(jiān)督建議。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)定期組織相關(guān)內(nèi)審與合規(guī)培訓(xùn)。培訓(xùn)內(nèi)容不僅僅是審計(jì)內(nèi)容， 還應(yīng)當(dāng)包括相關(guān)法律法規(guī)規(guī)章以及規(guī)范性文件等合規(guī)內(nèi)容， 從而提升內(nèi)部審計(jì)工作人員應(yīng)對交叉業(yè)務(wù)的技術(shù)水平。

四、 結(jié)語

根據(jù)新修訂的《公司法》第六十九條和第一百二十一條的規(guī)定， 有限責(zé)任公司和股份有限公司都可以按照公司章程設(shè)立審計(jì)委員會(huì)替代監(jiān)事會(huì)的職責(zé)。董事會(huì)設(shè)立的審計(jì)委員會(huì)與公司在設(shè)立監(jiān)事會(huì)之外設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)是兩種形式。一方面， 《公司法》的修訂表明國家從立法層面重視審計(jì)委員會(huì)的職能與作用。在《公司法》修訂之前， 審計(jì)委員會(huì)在財(cái)經(jīng)監(jiān)督方面已經(jīng)發(fā)揮了良好的作用， 甚至彌補(bǔ)了監(jiān)事會(huì)監(jiān)督職責(zé)的發(fā)揮不足， 所以才在本次立法中將其作為重要制度創(chuàng)新寫入了《公司法》。另一方面， 審計(jì)委員會(huì)職能的發(fā)揮離不開合規(guī)的參與。審計(jì)委員會(huì)的職能已經(jīng)開始擴(kuò)張并兼具合規(guī)的功能， 這也有利于最大化發(fā)揮公司財(cái)經(jīng)監(jiān)督和治理的作用。單純的審計(jì)并不能完全實(shí)現(xiàn)代替監(jiān)事會(huì)職能， 合規(guī)審計(jì)的融合治理是非常必要的。在新《公司法》實(shí)施的背景下， 內(nèi)部審計(jì)與合規(guī)的融合治理仍需進(jìn)一步完善相關(guān)法律制度， 方能優(yōu)化公司治理， 激發(fā)市場主體活力。

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