PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)模式增值稅適用研究

許飛

【摘要】隨著大量PPP項(xiàng)目進(jìn)入政府付費(fèi)期，PPP項(xiàng)目增值稅行業(yè)劃分和稅率適用問題在實(shí)際操作過程中存在涉稅爭(zhēng)議。本文旨在探討政府付費(fèi)PPP項(xiàng)目中增值稅的適用問題，優(yōu)化項(xiàng)目的財(cái)務(wù)決策，在確保稅收政策的公平和有效性的基礎(chǔ)上，探討PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)增值稅適用問題。

【關(guān)鍵詞】PPP模式；政府付費(fèi)；增值稅

PPP模式作為一種基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)的創(chuàng)新供給方式，十余年來在我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域中高速發(fā)展。PPP模式通過市場(chǎng)化運(yùn)作引入社會(huì)資源，發(fā)揮政府和社會(huì)資本各自的優(yōu)勢(shì)，形成互利合作關(guān)系，更高效的為社會(huì)提供公共服務(wù)。本文主要擬深入分析政府付費(fèi)PPP項(xiàng)目在當(dāng)前政策環(huán)境下增值稅的應(yīng)用問題。文章將以概述PPP項(xiàng)目的基本概念和政府付費(fèi)模式的特點(diǎn)為切入點(diǎn)，對(duì)PPP項(xiàng)目中增值稅稅收爭(zhēng)議的原因進(jìn)行分析，并進(jìn)一步基于稅收政策公平效率的原則提出針對(duì)性建議。

一、PPP項(xiàng)目基本理論和政府付費(fèi)模式

PPP項(xiàng)目是一種政府和社會(huì)共同參與公共服務(wù)項(xiàng)目的資金投入、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)的一種模式。這種模式的核心優(yōu)勢(shì)在于它結(jié)合了公共部門的社會(huì)責(zé)任和私營(yíng)部門的效率優(yōu)勢(shì)。PPP項(xiàng)目通常涉及長(zhǎng)期合作，涵蓋多個(gè)領(lǐng)域，如基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、公共交通和城市服務(wù)等。在這種模式下，風(fēng)險(xiǎn)和收益由雙方共享，同時(shí)確保項(xiàng)目滿足公共利益。

通常PPP項(xiàng)目付費(fèi)可以分為政府付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助、使用者付費(fèi)三種模式。公共服務(wù)項(xiàng)目，如市政交通、污水處理等難以直接產(chǎn)生現(xiàn)金流的項(xiàng)目，多采用政府付費(fèi)模式，即政府直接向社會(huì)資本或者項(xiàng)目公司支付費(fèi)用。諸如自來水、供熱、高速公路等可以直接從使用者取得經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目，一般采用使用者付費(fèi)模式，由最終使用者直接支付相關(guān)公共商品或服務(wù)的費(fèi)用。諸如城市軌道交通、展館等準(zhǔn)公益性項(xiàng)目，由政府按照一定的比例提供給社會(huì)資本對(duì)應(yīng)的補(bǔ)助，用以彌補(bǔ)獲取收益困難、無法完全覆蓋項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)成本造成的資金缺口，即可行性缺口補(bǔ)助模式。

二、PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)模式增值稅爭(zhēng)議

結(jié)合當(dāng)前的項(xiàng)目實(shí)際操作情況來看，絕大部分PPP項(xiàng)目都會(huì)通過設(shè)立SPV公司負(fù)責(zé)來保證PPP項(xiàng)目的正常開展，而不是由社會(huì)資本方直接參與。SPV公司經(jīng)營(yíng)范圍多為PPP項(xiàng)目下設(shè)計(jì)、投資、建設(shè)、運(yùn)維、移交等，經(jīng)營(yíng)范圍涉及多行業(yè)和業(yè)態(tài)。PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)存在涉稅爭(zhēng)議主要由PPP項(xiàng)目行業(yè)劃分和項(xiàng)目投資構(gòu)成等多方面影響：

1.PPP項(xiàng)目行業(yè)劃分

在項(xiàng)目公司成立之初做稅種、稅率登記和認(rèn)定的時(shí)候，稅務(wù)部門對(duì)PPP項(xiàng)目行業(yè)劃分難以明確。一般情況多在營(yíng)業(yè)執(zhí)照經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)選擇劃分行業(yè)，現(xiàn)實(shí)中SPV公司可能會(huì)被認(rèn)定為現(xiàn)代服務(wù)或建筑服務(wù)。項(xiàng)目在建設(shè)期中由于不涉及增值稅開票業(yè)務(wù)，此時(shí)涉稅爭(zhēng)議較小，一旦進(jìn)入政府付費(fèi)期，稅務(wù)部門和SPV公司之間對(duì)PPP項(xiàng)目行業(yè)劃分和增值稅稅率認(rèn)定爭(zhēng)議就會(huì)產(chǎn)生。站在稅務(wù)部門角度看，SPV公司提供基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，收到的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票多為建筑服務(wù)，行業(yè)劃分應(yīng)為建筑服務(wù)，適用9%增值稅稅率。從SPV公司投資角度看，投資構(gòu)成分為建筑施工、征地拆遷、工程建設(shè)其他費(fèi)、建設(shè)期利息等，政府按照一定的利潤(rùn)率和折現(xiàn)率分期付費(fèi)，年限多為10年以上，賺取的為投資收益，屬于現(xiàn)代服務(wù)，增值稅稅率為6%。

2.建安費(fèi)增值稅留抵稅務(wù)過大

政府在項(xiàng)目建設(shè)過程中，會(huì)從施工方取得大量的適用于建筑業(yè)稅率9%增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)入政府付費(fèi)期之后，如果開具6%稅率的服務(wù)項(xiàng)目發(fā)票會(huì)產(chǎn)生明顯的錯(cuò)配效果，出現(xiàn)進(jìn)銷稅率倒掛現(xiàn)象。尤其是建設(shè)期積累了大量留抵稅額，項(xiàng)目公司長(zhǎng)期不用繳納增值稅，假設(shè)其中建安費(fèi)占比過高，SPV公司最終可能只要繳納很少的增值稅，增值稅實(shí)際稅負(fù)比小規(guī)模納稅人3%稅率或是其他存有稅收優(yōu)惠行業(yè)稅率更低。此時(shí)，稅務(wù)部門會(huì)認(rèn)為行業(yè)劃分和稅率認(rèn)定有違稅收政策公平性，要求重新認(rèn)定增值稅稅率。

3.土地征遷費(fèi)無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

社會(huì)資本會(huì)不同程度的承擔(dān)PPP項(xiàng)目中土地征用及拆遷費(fèi)用，每個(gè)PPP項(xiàng)目征遷費(fèi)用占比不等。假設(shè)市政類PPP項(xiàng)目利用的是閑置的市政土地，那么征遷費(fèi)用會(huì)小于總投資的5%。假設(shè)是交通類PPP項(xiàng)目會(huì)有大量的土地報(bào)批和拆遷費(fèi)用，一般會(huì)占總投資的30%以上。個(gè)別資源性城市生態(tài)恢復(fù)類PPP項(xiàng)目，征遷占比甚至超過70%。在項(xiàng)目投資成本中，項(xiàng)目征地拆遷費(fèi)用與項(xiàng)目建筑安裝工程費(fèi)等其他費(fèi)用都是總投資成本的組成部分，后期通過可用性付費(fèi)由政府采購(gòu)或從項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)收益中收回。社會(huì)資本方在承擔(dān)征遷費(fèi)用的情況下，無法取得增值稅專用進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，即無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。傳統(tǒng)的建筑施工企業(yè)是無需承擔(dān)土地征用及拆遷費(fèi)用，若將PPP項(xiàng)目劃分為建筑施工行業(yè)適用9%增值稅率顯然不合適。

4.傳統(tǒng)施工行業(yè)不會(huì)存在的貸款利息

PPP項(xiàng)目投資通常按照一定比例投入資本金，再向金融機(jī)構(gòu)申請(qǐng)中長(zhǎng)期貸款，貸款期限多為10年以上。SPV公司會(huì)通過后期政府付費(fèi)來還本付息，投資收益大部分用來歸還金融機(jī)構(gòu)利息。傳統(tǒng)建筑施工行業(yè)不需要投入資本金和向金融機(jī)構(gòu)貸款，無需承擔(dān)資金成本，因此不能簡(jiǎn)單的將PPP項(xiàng)目投資視為建筑服務(wù)。但如果將PPP投資視為類金融服務(wù)，大量的建筑業(yè)服務(wù)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票也會(huì)降低PPP項(xiàng)目真實(shí)稅負(fù)。

三、優(yōu)化PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)涉稅處理

1.明確PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)增值稅處理

PPP項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)階段回報(bào)機(jī)制的不同對(duì)應(yīng)著不同的稅務(wù)處理，但不同的回報(bào)機(jī)制的增值稅適用問題如何處理在實(shí)務(wù)操作中并沒有明確和統(tǒng)一的政策。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，PPP模式是政府吸引社會(huì)資本積極參與公共服務(wù)和產(chǎn)品供給的一種合作方式，SPV公司無論以何種形式取得經(jīng)濟(jì)利益補(bǔ)償，在本質(zhì)上都屬于政府履行公共服務(wù)職能讓渡項(xiàng)目的未來收益權(quán)或給予的合同對(duì)價(jià)，是政府基于平等的市場(chǎng)關(guān)系，通過社會(huì)資本提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而支付的對(duì)價(jià)。因而，其在不同回報(bào)機(jī)制中取得的收入均應(yīng)該作為其應(yīng)稅收入。具體而言，使用者付費(fèi)模式下SPV公司對(duì)所取得的收入按照其所銷售的貨物、服務(wù)適用的稅率計(jì)稅，這點(diǎn)并沒有過多爭(zhēng)議。SPV公司在其運(yùn)營(yíng)階段通過政府付費(fèi)模式或者缺口補(bǔ)助模式取得的收入才是存在稅務(wù)爭(zhēng)議的地方，目前對(duì)于這兩部分的收入缺少明確的政策定性。PPP項(xiàng)目出于公益目的，具有公共產(chǎn)品或準(zhǔn)公共產(chǎn)品屬性，同時(shí)不管是政府付費(fèi)或者缺口補(bǔ)助，政府其實(shí)是增值稅的最終承擔(dān)者，在稅收政策上給予一定優(yōu)惠，按照現(xiàn)代服務(wù)中投資與資產(chǎn)管理適用6%增值稅稅率。

2.完善增值稅差額征稅政策

從PPP項(xiàng)目的投資構(gòu)成中分析，包含建安費(fèi)、征地拆遷、建設(shè)期利息等，成本構(gòu)成與房地產(chǎn)行業(yè)類似。PPP項(xiàng)目的征地拆遷費(fèi)用都會(huì)包含在整個(gè)PPP項(xiàng)目的總投資內(nèi)，隨著PPP模式的進(jìn)一步推廣，征地拆遷費(fèi)用占項(xiàng)目總投資的比例范圍也越來越大，以及由此所涉及的增值稅抵扣問題對(duì)項(xiàng)目稅負(fù)和利潤(rùn)的影響也越來越大。由SPV公司承擔(dān)的土地征用和拆遷費(fèi)用無法取得增值稅專用發(fā)票，無法在建設(shè)階段抵扣進(jìn)項(xiàng)稅而形成留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目準(zhǔn)予將取得土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款從增值稅收入中扣除。為PPP項(xiàng)目成立的SPV公司不屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，SPV公司不是通過直接銷售不動(dòng)產(chǎn)取得收入。但對(duì)于運(yùn)營(yíng)前期存在建設(shè)支出的PPP項(xiàng)目而言，SPV公司取得的政府付費(fèi)本身就包括土地征用拆遷費(fèi)用在內(nèi)的投資成本，土地征遷費(fèi)用的收回實(shí)質(zhì)上與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有一定相似性?？紤]到高比例的土地征用拆遷費(fèi)用與PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，建議明確PPP項(xiàng)目SPV公司在運(yùn)營(yíng)期可以就其取得的收入享受差額征稅政策，即運(yùn)營(yíng)階段的增值稅計(jì)稅依據(jù)按照取得的政府可用性服務(wù)費(fèi)收入減去支付的土地征用拆費(fèi)用計(jì)算得到。鑒于將土地征用拆遷費(fèi)用一次性在運(yùn)營(yíng)期納稅時(shí)進(jìn)行差額扣除，可能導(dǎo)致當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅所得額為零甚至是負(fù)數(shù)，政府在出臺(tái)具體稅收政策時(shí)，如何將征遷費(fèi)用在PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期內(nèi)合理分配成了值得探討的問題。本文的思路是按照當(dāng)期取得的收入占運(yùn)營(yíng)期預(yù)計(jì)全部收入的比例作為系數(shù)，計(jì)算出每期政府付費(fèi)可抵扣的土地征遷費(fèi)用。

3.拆借PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)分別適用稅率

可以參照PPP項(xiàng)目投資構(gòu)成，將政府可用性服務(wù)費(fèi)拆分成建安費(fèi)、征遷費(fèi)用、投資收益3部分，建安費(fèi)和征遷費(fèi)用按照投資增值稅進(jìn)項(xiàng)稅率平進(jìn)平出，差額部分計(jì)入投資收益，按照6%增值稅稅率適用。例如，某PPP項(xiàng)目總投資10億元，其中建安費(fèi)6.6億元、征遷費(fèi)用3億元、建設(shè)期利息等0.4億元，運(yùn)營(yíng)期15年，政府可用性服務(wù)費(fèi)總額15億元，分15期按照一定回報(bào)率遞增形式支付。政府付費(fèi)每期付費(fèi)分為建安費(fèi)6.6億元÷15年=4400萬元、征遷費(fèi)用3億元÷15年=2000萬元，差額部分計(jì)入投資收益，假如第一期政府付費(fèi)為8000萬元，第一期投資收益為1600萬元，向?qū)嵤C(jī)構(gòu)分別開具4400萬元稅率為9%發(fā)票、2000萬元稅率0%發(fā)票、1600萬元稅率為6%發(fā)票。以后每期收入都按照此種方式平均分?jǐn)偨ò操M(fèi)、征遷費(fèi)用成本，差額計(jì)入投資收益，分別適用稅率開票。

四、結(jié)語

本文分析了我國(guó)暫無明確的PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)稅收政策的情況下，PPP項(xiàng)目存在的增值稅涉稅爭(zhēng)議。隨后，從PPP項(xiàng)目投資成本構(gòu)成角度分析原因，并嘗試給出建議。其中，既有包含增值稅具體問題的政策明確及優(yōu)化，又有增值稅差額征稅和分別適用稅率的實(shí)務(wù)操作建議。隨著PPP模式在我國(guó)逐漸過渡到注重規(guī)范化和高質(zhì)量發(fā)展的新階段，PPP項(xiàng)目增值稅涉稅爭(zhēng)議問題將在稅收制度和政策的完善和各地不斷積累的PPP項(xiàng)目涉稅經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，在不久的未來得到解決。

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（作者單位：安徽建工集團(tuán)股份有限公司）