共享審計能夠提高公司的內部控制質量嗎

【摘要】本文以2011 ～ 2021年我國A股上市公司為樣本， 以供應鏈關系為基礎， 探究共享審計對公司內部控制的影響。結果表明， 共享審計能夠提升公司的內部控制質量， 且審計師具備行業(yè)專長能顯著提升其影響效果， 企業(yè)進行數字化轉型會削弱其影響效果。這一結論在進行一系列穩(wěn)健性檢驗之后依然成立。進一步研究發(fā)現(xiàn)， 共享審計主要通過抑制管理層的盈余操縱、 提升審計質量和緩解信息不對稱三條機制路徑來提升上市公司內部控制質量。通過異質性分析發(fā)現(xiàn)， 在由“十大”會計師事務所審計的企業(yè)及國有企業(yè)中， 共享審計對提高企業(yè)內部控制質量的作用更顯著。

【關鍵詞】共享審計；審計師行業(yè)專長；企業(yè)數字化轉型；內部控制

【中圖分類號】F239" " " 【文獻標識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2024）10-0078-7

一、 引言

高質量發(fā)展是黨的二十大報告中提及的社會主義現(xiàn)代化建設的首要任務。在黨的二十大背景下， 為把握新的發(fā)展階段、 貫徹新的發(fā)展理念和構建新的發(fā)展格局， 高質量的經濟增長顯得尤為關鍵。要推動經濟的高質量發(fā)展， 不僅要發(fā)揮市場主體的力量， 還需要企業(yè)等微觀主體明確自己的戰(zhàn)略方向， 強化風險管理， 將規(guī)范治理體制納入其長期發(fā)展規(guī)劃中（王誠等，2014）。作為解決企業(yè)內部代理問題的制度安排， 良好的內部控制能夠改善委托代理關系、 提高財務報告質量、 降低企業(yè)運營風險， 高質量的內部控制是企業(yè)高質量發(fā)展的重要保障（周衛(wèi)華和劉一霖，2022）。關于企業(yè)內部控制的影響因素， 有學者從企業(yè)的特性展開研究， 發(fā)現(xiàn)財務狀況、 發(fā)展階段、 業(yè)務的復雜性等都會對內部控制產生影響（林斌等，2009；張穎等，2010）。另外， 從公司治理的角度看， 治理結構（Doyle等，2007）、 高層管理的股權占比（Balsam等，2014）、 賣空策略（褚劍等，2020）、 內部控制審計（張國清和馬威偉，2020）以及產權構成（劉啟亮等，2012）等都是影響內部控制質量的關鍵因素。也有學者基于外部影響因素， 研究發(fā)現(xiàn)內部控制質量受審計質量、 外部審計師、 媒體關注、 機構投資者等因素的影響（劉桂春等，2015；程安林，2015；逯東等，2015；李越冬和嚴青，2017）。

審計作為獨立的第三方監(jiān)督機制， 通過對財務報表的全面審查， 提高了會計信息的質量和可靠性； 通過揭示可能存在的風險和問題， 緩解了信息不對稱； 通過對重大會計估計和會計政策的評估， 揭示不當的財務處理， 確保財務報表反映真實的經濟狀況， 抑制管理層的盈余操縱行為。高質量審計能夠對企業(yè)的違規(guī)行為進行有效的監(jiān)督， 促進企業(yè)實現(xiàn)高質量發(fā)展。近年來， 我國獨特的審計環(huán)境逐漸形成了“共享審計”現(xiàn)象（孫龍淵等，2019）， 即供應鏈上下游企業(yè)共用同一家會計師事務所（董小紅和潘成雙，2021）。相關研究表明， 共享審計能夠有效發(fā)揮“知識溢出”效應和“信息傳遞”效應， 提升審計師識別和應對潛在風險的能力， 進而提高審計質量（楊清香等，2015；蔡利等，2018；張宏亮等，2021；馬晨等，2023）， 促進企業(yè)價值的提升（董小紅和潘成雙，2021）。那么， 通過建立供應鏈企業(yè)間共享審計的關系網絡是否能產生供應鏈的聯(lián)合效應和信息整合效果， 進而提升企業(yè)內部控制質量呢？影響審計質量的因素有許多， 審計師行業(yè)專長是其中重要因素之一。具備行業(yè)專長的審計師基于自身的知識和經驗， 以及他們對特定行業(yè)的深度理解， 可以掌握更多供應鏈企業(yè)間的信息， 有助于審計師更全面地審查供應鏈中的數據和交易， 從而提高審計的精度和質量。那么， 在共享審計和審計師行業(yè)專長同時發(fā)揮作用的條件下， 審計師行業(yè)專長能否對“共享審計”與內部控制質量之間的關系產生影響呢？

加快建設網絡強國和數字中國是黨的二十大報告提出的重要內容。在積極推動數字經濟發(fā)展的環(huán)境下， 企業(yè)數字化轉型已經成為經濟高質量發(fā)展的必然趨勢。一方面， 企業(yè)通過數字化轉型并結合人工智能、 區(qū)塊鏈、 云計算、 大數據等數字技術可以提高內部治理水平， 降低經營風險（高翀等，2023）， 并且能夠提供更多且質量更高的會計信息， 降低信息取得成本， 提高財務會計信息透明度（Warren等，2015）。由此， 可能會降低審計師所面臨的重大錯報風險， 從而提高審計質量。另一方面， 我國企業(yè)數字化轉型整體處于起步階段， 由轉型所帶來的相關技術的使用會導致企業(yè)面臨更大的風險， 也會給企業(yè)的會計確認、 計量、 記錄和報告帶來很大的不確定性。在此背景下， 企業(yè)管理層可能會利用數字化轉型及相關技術的應用進行更加隱蔽的盈余管理和財務舞弊， 這會提高審計師所面臨的重大錯報風險， 從而降低審計質量（鐘越華等，2022）。綜上可以看出， 學者們對于企業(yè)數字化轉型對外部審計產生的影響尚未得出一致的結論。那么， 在國家積極推動數字經濟發(fā)展的背景下， 企業(yè)數字化轉型能否對共享審計和內部控制質量之間的關系產生影響？基于上述分析， 本文以2011 ～ 2021年我國A股上市公司為研究對象， 考察共享審計對上市公司內部控制質量的影響， 深入探究審計師行業(yè)專長和企業(yè)數字化轉型對共享審計與公司內部控制質量相關關系的調節(jié)作用， 并進一步研究共享審計對上市公司內部控制質量的作用路徑。

本文的主要貢獻表現(xiàn)在以下方面： 其一， 基于共享審計的“信息傳遞”和“知識溢出”效應， 實證檢驗共享審計如何影響上市公司的內部控制質量， 拓展了企業(yè)內部控制的研究視角。其二， 將共享審計與上市公司的內部控制質量相結合， 豐富了相關領域的研究， 為共享審計研究提供了經驗證據。其三， 對共享審計影響企業(yè)內部控制的作用機理進行了剖析， 為完善審計制度、 改善公司治理和促進企業(yè)高質量發(fā)展提供了理論依據。

二、 理論分析與研究假設

（一） 共享審計與內部控制質量

中國注冊會計師審計準則要求審計師在進行財務報表審計時， 應當對被審計單位內部控制情況進行了解， 以識別內部控制缺陷帶來的潛在風險（李哲和凌子曦，2023）。供應鏈共享審計所產生的“知識溢出”效應和“信息傳遞”效應對上市公司內部控制質量會產生積極的影響。

所謂供應鏈共享審計的“知識溢出”效應， 主要是指“一個審計項目可從另一個審計項目的審計過程中獲益， 但無須支付成本”的效應。供應鏈共享審計背景下， 會計師事務所更容易從供應鏈上下游企業(yè)間獲取行業(yè)發(fā)展狀況、 法律法規(guī)以及關于供應鏈各個環(huán)節(jié)財務數據、 業(yè)務運營情況、 風險因素等重要信息， 再加上供應鏈企業(yè)間購銷、 生產等信息間存在相互印證的特性， 共享審計能夠幫助審計師設計高效的審計程序， 獲取更充分可靠的審計證據， 及時發(fā)現(xiàn)財務報告中的錯報信息（楊清香等，2015）， 提高審計質量， 從而更加全面準確地識別內部控制重大缺陷和重大錯報風險。同時， 針對內部控制存在的重大缺陷， 在共享審計過程中會計師事務所更容易將所積累的供應鏈企業(yè)相關管理知識和經驗在供應鏈企業(yè)之間傳播和共享， 促進它們相互了解、 溝通和協(xié)作， 提高供應鏈中各個環(huán)節(jié)的管理水平， 建立和完善溝通協(xié)調機制， 有利于被審計單位從供應鏈上下游企業(yè)間學習借鑒有效的管理控制知識。同時， 在共享審計背景下， 審計師可以通過審計建議， 促使企業(yè)采取更有效的措施來管理風險和改進內部控制， 從而促進被審計單位內部控制質量的提升。

從信息傳遞角度來說， 供應鏈企業(yè)間共享審計， 一方面可以使會計師事務所獲取更多關于被審計單位的特定信息（Francis等，2014；Johnstone等，2014）， 更充分地了解被審計單位的經營狀況和財務狀況， 緩解會計師事務所、 股東和管理層之間的信息不對稱（Dhaliwal等，2016）， 促進會計師事務所與被審計單位之間以及企業(yè)內部更好的溝通和協(xié)作， 有助于企業(yè)更好地管理和改進其內部控制質量。另一方面， 由于股東和管理層之間利益目標存在差異， 管理層為滿足其個人私欲， 可能操縱企業(yè)經營管理活動以及粉飾報表， 導致出現(xiàn)管理層凌駕于內部控制之上的風險， 使得內部控制無法對風險和內部控制重大缺陷做出及時的預防、 發(fā)現(xiàn)和糾正。而通過共享審計， 會計師事務所能夠掌握被審計單位更多的具體信息， 更好地審計各類交易， 降低管理層不受內部控制管控的風險， 從而有效地抑制企業(yè)管理層的盈余操縱行為（Huang等，2014）， 提高上市公司的內部控制質量。

綜上可知， 供應鏈共享審計， 基于“信息傳遞”效應以及“知識溢出”效應， 通過緩解企業(yè)內部以及外部之間的信息不對稱， 促進供應鏈企業(yè)自身以及與外部之間更好地溝通和協(xié)作， 改進其內部控制體系， 提高風險管理和合規(guī)性水平； 通過提高審計質量， 促使企業(yè)采取必要的措施來管理風險和改善內部控制； 通過抑制企業(yè)的盈余管理， 促使管理層處于內部控制的監(jiān)督范圍之下， 保證內部控制的有效性。鑒于上述分析， 本文提出以下假設：

H1： 上市公司與其主要客戶或供應商共享審計能夠促進其內部控制質量的提高。

（二） 共享審計、 審計師行業(yè)專長與內部控制

審計師行業(yè)專長在供應鏈共享審計中發(fā)揮著重要的作用， 可以強化共享審計的“信息傳遞”效應和“知識溢出”效應?；诼曌u方面的考慮， 與不具備行業(yè)專長的審計師相比， 具備行業(yè)專長的審計師通常更加注重職業(yè)道德和職業(yè)操守， 會更傾向于監(jiān)督其客戶以提高信息披露質量， 緩解相關主體之間的信息不對稱（周靜怡等，2022）?；趯I(yè)勝任能力方面的考慮， 供應鏈是一個復雜的網絡， 涉及多個企業(yè)之間的合作與協(xié)調， 審計師行業(yè)專長為供應鏈企業(yè)共享審計提供了更專業(yè)的支持。在保證審計師獨立性的前提下， 審計師在特定領域內具備專業(yè)知識和經驗， 包括對供應鏈管理、 風險控制和內部控制的了解。他們能夠更深入地了解供應鏈企業(yè)的運作模式和業(yè)務流程， 并識別潛在的風險和問題， 可以幫助審計師更好地理解和應對審計過程中的挑戰(zhàn)， 進而提高審計質量和效率（劉文軍等，2010；Hammersley，2006）?；诠溒髽I(yè)間合作的考慮， 審計師具備行業(yè)專長， 可以使供應鏈企業(yè)更深入地了解各自的運作情況和內部控制狀況。這有助于建立信任和合作關系， 提高供應鏈的透明度和可靠性， 促進供應鏈企業(yè)間的信息共享和溝通， 減少信息不對稱和合作摩擦。

因此， 具有行業(yè)專長的審計師可以獲取更多關于審計客戶的特定信息， 更容易識別潛在的風險和問題， 并能夠更準確地評估企業(yè)的財務狀況和業(yè)務風險， 提高供應鏈企業(yè)間信息的透明度和可靠性， 加強溝通與合作， 從而強化共享審計的“信息傳遞”效應和“知識溢出”效應。鑒于上述分析， 提出以下假設：

H2： 在其他條件相同的情況下， 審計師行業(yè)專長對共享審計和內部控制質量的關系具有正向調節(jié)作用。

（三） 共享審計、 企業(yè)數字化轉型與內部控制

數字化轉型已成為當今商業(yè)環(huán)境中企業(yè)所面臨的重要變革趨勢， 它通過引入先進的技術和信息系統(tǒng)， 在改變企業(yè)運營方式和業(yè)務模式的同時， 也會對共享審計產生重要的影響。一方面， 企業(yè)數字化轉型使得企業(yè)內部的信息更加易于獲取、 共享和分析。具體來說， 隨著數字技術的廣泛使用， 公司可利用各種數字技術從數據中生成信息， 包括非結構化的視頻、 圖像、 音頻和文本文件等（Warren等，2015）。然后通過數據挖掘和分析， 可以將這些非結構化數據轉化為可視化、 多維度、 成本效益高的財務會計信息， 從而提升財務會計信息透明度， 改善企業(yè)內外部信息不對稱的情況（翟華云和李倩茹，2022）。

共享審計對企業(yè)內部控制質量產生影響的關鍵是： 同一會計師事務所或者審計師通過與供應鏈企業(yè)的交流和合作來獲取和分享特定的信息， 從而緩解信息不對稱、 提高審計質量， 進而提升企業(yè)內部控制質量。在企業(yè)數字化轉型背景下， 數字技術的廣泛使用已使得企業(yè)內外部信息不對稱的情況得到極大的改善， 共享審計的“信息傳遞”效應和“知識溢出”效應的作用相對弱化。具體來說， 當企業(yè)內部和外部的信息流通更加順暢時， 企業(yè)和外部審計師獲取和分享信息的需求相對減少， 這就削弱了共享審計的信息傳遞效應。同時， 由于數字化轉型帶來的數字技術的廣泛應用， 企業(yè)內部已經能夠自我生成和處理大量的財務會計信息， 這也減少了企業(yè)對外部審計師“知識溢出”效應的依賴。

綜上可知， 企業(yè)數字化轉型在一定程度上改變了共享審計的作用和價值。數字化轉型帶來的企業(yè)財務會計信息透明度的提升對共享審計效應產生了一定的替代作用， 削弱了共享審計的“信息傳遞”效應和“知識溢出”效應?；诖?， 提出以下假設：

H3： 在其他條件相同的情況下， 企業(yè)數字化轉型對內部控制質量與共享審計之間的關系具有負向調節(jié)作用。

三、 研究設計

（一） 樣本選擇與數據來源

本文以2011 ～ 2021年我國A股上市公司為研究樣本， 對供應鏈企業(yè)共享審計的數據通過手工收集獲得， 并對數據進行如下處理： ①剔除金融類上市公司、 ST和?ST企業(yè)； ②刪除在相關公開資料中未披露前五大供應商或客戶有效信息的公司樣本； ③刪除前五大客戶及其供應商全部為非上市公司的樣本， 以保證審計數據的可獲得性； ④為了確保數據的準確性， 本文對所有連續(xù)型變量進行了1%和99%分位上的縮尾處理。在此基礎上， 剔除了極端值和異常值。經過上述處理， 共得到1546個公司—年度觀測值的樣本， 其中包括142個共享審計觀測值和1404個非共享審計觀測值。本文使用的數據來源于CSMAR數據庫與迪博數據庫。

（二） 模型設定

本文采用張宏亮等（2021）的研究方法， 結合本文的研究主題， 構建模型（1）以檢驗共享審計與內部控制質量之間的關系。此外， 通過交叉去中心化構建共享審計與審計師行業(yè)專長以及企業(yè)數字化轉型的交互項， 建立模型（2）和模型（3）以進一步考察審計師行業(yè)專長和企業(yè)數字化轉型的調節(jié)作用。

IC=β0+β1SHARE+Controls+ε" " （1）

IC=β0+β1SHARE+β2MSR+β3SHARE×MSR+

Controls+ε" " " " " " "（2）

IC=β0+β1SHARE+β2DCGB+β3SHARE×DCGB+

Controls+ε" " " " " "（3）

（三） 變量定義

1. 解釋變量。參考楊清香等（2015）的研究， 將企業(yè)與其前五大客戶或供應商中聘用同一家會計師事務所或者同一簽字注冊會計師定義為共享審計（SHARE）， 取值為1， 反之為0。

2. 被解釋變量。使用深圳迪博企業(yè)風險管理技術有限公司發(fā)布的迪博·中國上市公司內部控制指數度量被解釋變量內部控制質量（IC）， 其打分區(qū)間為［0，1000］。為了使回歸系數量綱一致， 本文借鑒林鐘高和丁茂桓（2019）的做法， 將內部控制指數除以100， 取值范圍變?yōu)椋?，10］。該指標數值越大， 表示企業(yè)的內部控制越有效。

3. 調節(jié)變量。調節(jié)變量涉及兩個方面： ①審計師行業(yè)專長。參考Krishhna（2003）和劉文軍等 （2010）的方法， 以行業(yè)市場份額法來度量審計師行業(yè)專長（MSR）。該方法可以有效地測度審計師在特定行業(yè)中的市場份額， 反映其行業(yè)專長程度。②企業(yè)數字化轉型。參考吳非等（2021）的研究方法， 將上市企業(yè)公布的年報中“數字化轉型”的詞頻， 作為企業(yè)數字化轉型（DCGB）的代理指標。由于這類數據存在典型的“右偏性”特征， 本文對其進行了對數化處理， 以此獲得描述企業(yè)數字化進程的整體目標。

4. 控制變量。參考已有學者的研究， 選取了包括獨董比例（Indep）、 企業(yè)規(guī)模（Size）、 股權集中度（Top5）、 資產負債率（Lev）、 應收賬款占比（REC）、 經營活動現(xiàn)金流量（Cashflow）、 是否虧損（Loss）、 是否存在董事長和總經理“兩職合一”（Dual）、 董事會人數（Board）、 成長性（Growth）、 委托代理成本（Occupy）、 國內“十所”（Big10）、 審計意見（Opinion）、 審計費用（AuditFee）、 速動比率（Quick）、 資產收益率（ROA）、 凈資產收益率（ROE）等多個控制變量。為了使結果更加穩(wěn)健， 本文還對行業(yè)和年度進行了控制。

四、 實證分析

（一） 描述性統(tǒng)計

表1為變量的描述性統(tǒng)計結果。由表1可知， 共享審計（SHARE）的均值為0.087， 中位數為0， 表明大多數公司沒有與其主要客戶及供應商共享審計。為了研究共享審計與內部控制質量之間的關系， 將樣本分為存在共享審計和不存在共享審計兩組， 然后對它們進行了組間差異顯著性檢驗。結果顯示， 樣本公司中存在共享審計的內部控制質量均值為6.710， 明顯高于不存在共享審計的樣本公司的內部控制質量均值6.288， 且t值通過1% 的顯著性檢驗， 即存在共享審計的樣本公司與不存在共享審計的樣本公司的內部控制質量存在顯著差異。

（二） 基準回歸分析

為了克服可能存在的自相關和異方差問題， 本文在基準回歸分析中采用了穩(wěn)健的標準誤差（基于公司個體的聚類效應）進行回歸分析。由表2列（1）可知， SHARE的回歸系數為0.275， 且在1%的水平上顯著為正。這一回歸結果支持了H1， 即上市公司與主要客戶或供應商共享審計可以提高其內部控制質量。從列（2）可以看出， 共享審計和審計師行業(yè)專長交互項（SHARE×MSR）的回歸系數為0.514， 且在1%的水平上顯著， 這一回歸結果支持了H2， 即審計師行業(yè)專長對共享審計和內部控制質量的關系具有正向的調節(jié)作用。從列（3）可以看出， 共享審計和企業(yè)數字化轉型的交互項（SHARE×DCGB）的回歸系數在1%的水平上顯著為負， 系數為-0.120。這一結果支持了H3， 即供應鏈共享審計和企業(yè)數字化轉型的結合弱化了共享審計效應， 對企業(yè)內部控制量產生負向影響。此外， 為了檢驗多重共線性是否對上述結果產生影響， 本文使用方差膨脹因子（VIF）進行檢驗， 最終檢驗結果的均值都小于10， 且均在合理區(qū)間， 表明本文的研究結果是穩(wěn)健的。

（三） 穩(wěn)健性檢驗

1. 將被解釋變量滯后一期。為了解決上市公司與主要客戶及其供應商共享審計對內部控制質量的影響中可能存在的內生性問題， 本研究采用將被解釋變量IC滯后一期（IC_3）的方法進行處理。結果如表3列（1） ～ （3）所示， SHARE的系數均在1%的水平上顯著為正。共享審計（SHARE）與交互項（SHARE×MSR、 SHARE×DCGB）的回歸系數分別在5%和1%的水平上顯著， 方向與預期一致， 表明本研究的主要結論仍然成立。

2.傾向得分匹配法（PSM）。本研究借鑒了楊清香等（2015）的方法， 使用PSM方法將樣本分為兩組： 共享審計組和非共享審計組。為了確保這兩組樣本在財務特征方面的最大相似性， 采用通過與控制變量1∶1最鄰近匹配方法以及l(fā)ogistic模型進行篩選。最終， 得到匹配后的基準回歸和調節(jié)效應回歸各自的混合樣本， 以解決可能存在的內生性問題和遺漏變量問題， 最大化探究共享審計對內部控制的影響效應。在配對后的樣本中， 回歸結果如表3列（4） ～ （6）所示， 無論是基準回歸模型還是調節(jié)效應回歸模型， 共享審計（SHARE）的系數均在1%的水平上顯著， 交互項（SHARE×MSR、 SHARE×DCGB）的回歸系數分別在1%和5%的水平上顯著， 方向與預期一致， 進一步驗證了本文的研究假設。

3. Heckman兩階段檢驗。為了解決樣本潛在的自選擇偏誤問題， 本文采用Heckman校正模型來確保研究結果的可信度和穩(wěn)健性。經過第一階段的估計， 筆者發(fā)現(xiàn)無論是基準回歸中還是調節(jié)效應的逆米爾斯比率（IMR）均不顯著， 這說明本文模型不存在嚴重的樣本選擇偏誤。同時， 第二階段得到的共享審計（SHARE）系數均在1%的水平上顯著為正， 共享審計與交互項（SHARE×MSR、 SHARE×DCGB）的回歸系數也均在1%的水平上顯著， 方向與預期一致， 表明共享審計可以有效促進內部控制質量的提升（結果略，留存?zhèn)渌鳎?/p>

4. 其他穩(wěn)健性檢驗。首先， 本文采用程博等（2016）的方法， 將迪博內部控制指數除以1000進行標準化， 以作為內部控制質量的替代指標。其次， 本文參考蔡利等（2018）的研究， 在共享審計的樣本范圍上進行了更改， 剔除了企業(yè)集團內共享審計的數據樣本， 同時， 刪除了在同一公司同一會計年度中同時與供應商以及客戶共享審計的數據樣本。通過以上方法重新進行回歸分析， 回歸模型的檢驗結果均在1%或5%的水平上顯著， 方向與預期一致， 證明本文的結果是穩(wěn)健的（結果略，留存?zhèn)渌鳎?/p>

五、 機制研究

本文運用溫忠麟等（2014）提出的中介效應檢驗方法， 對解釋變量共享審計（SHARE）作用于被解釋變量內部控制質量（IC）的機制進行檢驗。

1. 緩解信息不對稱?；谇拔姆治隹芍?， 共享審計不僅能夠緩解公司股東與管理層之間的信息不對稱， 也能緩解企業(yè)與外部監(jiān)督機構之間的信息不對稱， 從而促進了被審計企業(yè)內部以及與會計師事務所之間更好的溝通和協(xié)作， 有助于更好地改進內部控制。本文借鑒董小紅和潘成雙（2021）的研究方法， 使用修正的瓊斯模型來衡量信息不對稱程度。根據表4列（1） ～ （2）回歸結果可知， 共享審計（SHARE）與可操縱性應計利潤絕對值（|DA|）的回歸系數為-0.017， 在5%的水平上顯著。加入中介因子后的回歸模型顯示， 共享審計（SHARE）和企業(yè)內部控制質量（IC）的回歸系數為0.098， 在5%的水平上顯著。同時， 中介變量可操縱性應計利潤絕對值（|DA|）與被解釋變量（IC）的回歸系數為-0.233， 在1%的水平上顯著。這表明， 共享審計通過降低信息不對稱程度來提高上市公司的內部控制質量。

2. 提升審計質量?；诠蚕韺徲嫷摹爸R溢出”效應， 審計師可以更加深入地了解被審計單位與其供應商和客戶之間的合作和交易等特定信息， 這有助于審計師優(yōu)化審計流程， 設計高效的審計程序， 獲取高質量的審計證據， 提高審計質量， 促進企業(yè)內部控制質量提高。為便于研究， 本文借鑒許亞湖等（2018）的研究， 用實際審計意見與預計發(fā)表無保留意見概率偏離程度的負絕對值（AQ）來衡量審計質量， 該值越大， 代表審計質量越高。根據表4列（3） ～ （4）回歸結果可知， SHARE與AQ的回歸系數為0.006， 在1%的水平上顯著。加入中介因子后， 共享審計（SHARE）和企業(yè)內部控制質量（IC）的回歸系數為0.226， 在1%的水平上顯著。同時， AQ與IC的回歸系數在5%的水平上顯著， 系數為4.698。這表明共享審計通過提高審計質量， 進而提升企業(yè)內部控制質量。

3. 抑制管理層的盈余操縱。根據委托代理理論， 由于股東與管理層之間的目標和利益存在差異， 可能使企業(yè)面臨管理層凌駕于內部控制之上的風險， 從而損害企業(yè)內部控制有效性。而共享審計作為新興的外部監(jiān)督機制， 通過對供應鏈企業(yè)進行審計， 借助“信息傳遞”效應可以更加清晰地了解被審計單位的具體情況， 緩解信息不對稱， 抑制企業(yè)管理層的盈余操縱行為， 降低管理層凌駕于內部控制之上的風險， 提升企業(yè)的內部控制質量。本文借鑒董小紅和潘成雙（2021）的研究方法， 運用以異常經營現(xiàn)金凈流量、 異常產品成本和異常酌情費用三方面構成的真實盈余管理絕對值（REM）來作為盈余操縱的衡量指標。根據表4列（5） ～ （6）回歸結果可知， SHARE與REM的回歸系數為-0.025， 在1%的水平上顯著。加入中介因子后， 共享審計（SHARE）和企業(yè)內部控制質量（IC）的回歸系數為0.145， 在5%的水平上顯著。這表明共享審計通過抑制管理層的盈余操縱行為， 進而提升企業(yè)內部控制質量。

六、 異質性分析

1. 會計師事務所規(guī)模異質性檢驗。基于以往學者的研究， 大型會計師事務所由于擁有更多的客戶， 因此相對于小型會計師事務所， 不會因為某一客戶的要挾而承受過大的壓力。因此， 大型會計師事務所利益沖突較少， 利益屈從動機較小。此外， 由于違規(guī)失信的事后成本較高， 相比小型會計師事務所， 大型會計師事務所更愿意提供更加專業(yè)和全面的審計服務， 提高審計質量， 以維護其聲譽和準租金。因此， 為了進一步研究會計師事務所規(guī)模對共享審計與內部控制質量關系的影響， 本文進行了分組檢驗。同時， 我們使用Chow 檢驗對比了兩組樣本共享審計系數之間的差異， 結果顯示P值小于0.05， 組間系數差異在5%的水平上顯著。表5結果顯示， 在“十大”會計師事務所樣本中， 共享審計的系數為0.288， 且在5%的水平上顯著； 而在非“十大”會計師事務所樣本中， 共享審計的系數為0.251， 明顯小于“十大”會計師事務所樣本且不顯著。這表明， “十大”會計師事務所相較于非“十大”會計師事務所， 將會發(fā)揮更強的監(jiān)督作用促使審計質量提高， 進而提升企業(yè)的內部控制質量。

2. 產權性質異質性檢驗。由于國有企業(yè)與非國有企業(yè)存在產權性質差異， 兩者在治理特征和監(jiān)督機制方面也存在差異。國有控股上市公司長期處于壟斷地位， 存在所有權缺位的問題， 導致內部治理也存在問題， 包括“內部人控制”現(xiàn)象、 股東與管理層之間的代理問題， 以及管理層可能將自身的政治升遷視為首要目標等。這些問題導致國有企業(yè)在公司治理結構、 經營效率和內部控制等方面落后于非國有企業(yè)（盧銳等，2011）。因此， 相較于非國有企業(yè)， 在共享審計這一外部監(jiān)督機制的加持下， 國有企業(yè)更傾向于加強內部控制建設， 設計更完善的內部控制制度， 提高內部控制質量。根據表5的分組檢驗回歸結果可知， 在國有企業(yè)樣本中， 共享審計（SHARE）的回歸系數為0.487， 在1%的水平上顯著； 而在非國有企業(yè)樣本中， 共享審計（SHARE）的系數為0.215， 顯著性水平為10%， 都遠小于國有企業(yè)樣本。此外， 本文進行組間系數檢驗對比分析了兩組樣本的共享審計系數之間的差異， 結果顯示組間差異顯著， P值為0.04。具體而言， 國有企業(yè)中共享審計對提高企業(yè)內部控制質量的作用更為顯著， 更具有政策意義。

七、 結論與啟示

本文以2011 ～ 2021年我國A股上市公司數據為樣本， 探究了共享審計對內部控制質量的影響。研究結果表明， 被審計單位與主要供應商或客戶共享審計， 可以促進企業(yè)的內部控制質量提高。審計師行業(yè)專長可以顯著提高共享審計對內部控制質量的影響效果， 企業(yè)數字化轉型會對削弱其影響效果。進一步研究發(fā)現(xiàn)， 供應鏈共享審計主要通過抑制管理層的盈余操縱、 提升審計質量和緩解信息不對稱三條路徑來促進企業(yè)內部控制質量的提高。研究還發(fā)現(xiàn)： 相對于非“十大”會計師事務所， “十大”會計師事務所的共享審計效應更加顯著； 相對于非國有企業(yè)， 國有企業(yè)中共享審計對內部控制質量的影響效果更加顯著。

本文的研究啟示如下： 其一， 對于會計師事務所而言， 特別是國內“十大”會計師事務所， 應充分利用對供應鏈上下游企業(yè)的共享審計所帶來的“信息傳遞”與“知識溢出”效應， 以深入學習和了解被審計單位可能存在的經營管理、 內部控制等方面的問題， 降低信息不對稱程度， 提高審計師專業(yè)勝任能力， 從而提升審計質量。其二， 對于審計師而言， 審計師應不斷提高自身的專業(yè)素質和能力， 以適應共享審計的需求。例如， 深入學習和理解供應鏈企業(yè)間的運作流程， 掌握相關風險管理知識， 主動學習大數據、 云計算等數字技術， 提升在數字化時代的審計業(yè)務能力， 以此提高自身的專業(yè)勝任能力。同時， 審計師應積極參與共享審計的實施和推廣工作， 為客戶提供更優(yōu)質的審計服務。其三， 對于政府和監(jiān)管機構而言， 應加強對共享審計的推廣和實施， 鼓勵上市公司特別是國有上市公司與其主要供應商或客戶之建立共享審計制度， 提高審計質量， 進而促進被審計企業(yè)的內部控制質量提升。此外， 監(jiān)管機構也應該加強對存在共享審計的供應鏈企業(yè)的監(jiān)督， 以確保共享審計的作用和價值有效發(fā)揮。

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