虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪屬性及稅收損失認(rèn)定

付紅梅，翟 浩

（上海市浦東新區(qū)人民檢察院，上海 200135；上海立信會計金融學(xué)院，上海 201620）

虛開增值稅專用發(fā)票罪納入我國刑法已超過二十年，但對于其犯罪性質(zhì)的爭議一直未曾平息。該罪的犯罪行為性質(zhì)究竟是行為犯、目的犯、還是結(jié)果犯？進一步思考，“虛開增值稅發(fā)票的行為”這一行為要件、“具有騙取國家稅款目的”這一目的要件與“造成騙取國家稅款損失”這一結(jié)果要件，何者才是該罪的關(guān)鍵構(gòu)成要件要素，需要從立法目的進行解釋，并從相關(guān)典型案例的判決情況把握刑事司法政策的變化。

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪性質(zhì)分析

（一）結(jié)果犯——立法與司法適用的邏輯演變

“結(jié)果犯”觀點認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票的成立，既要有虛開增值稅專用發(fā)票的行為，同時也要造成國家稅收的損失才能構(gòu)成犯罪①參見：田宏杰《虛開增值稅專用發(fā)票罪的理論誤區(qū)與治理重塑》，載《中國法學(xué)》，2023年第4期。。我們有必要追溯其立法目的，以便更準(zhǔn)確地解讀該罪的構(gòu)成。法律不僅僅是規(guī)范行為的工具，更是維護社會秩序、保障國家利益的重要手段。保障國家稅收，維護稅收管理的正常秩序稅收是相關(guān)稅法的基本目的。因此，任何損害該目的的行為，都應(yīng)受到法律的制裁。虛開增值稅專用發(fā)票行為可能導(dǎo)致國家稅收的流失，進而影響到國家的財政健康和社會的穩(wěn)定。這種行為的危害性主要體現(xiàn)在其結(jié)果，即造成的稅收損失，而不僅僅是行為本身。從該罪的立法背景來看，1994年，我國稅制改革后出現(xiàn)的大量虛開行為，由于當(dāng)時尚采用手工開票方式，對增值稅專用發(fā)票的開具和抵扣監(jiān)管不足，大量不法分子為牟取經(jīng)濟利益，虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款，嚴(yán)重威脅增值稅征管制度。針對該類犯罪活動的增加，同年，最高人民法院和最高人民檢察院共同發(fā)布了《關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》。1995年，全國人大常委會頒布《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》這一單行刑法，體現(xiàn)了立法的緊迫性和目的性。1997年，刑法典的修正將虛開增值稅專用發(fā)票行為正式納入罪名，彰顯立法對防止稅收流失的明確要求。盡管司法解釋和刑法立法過程的倉促可能導(dǎo)致了對虛開行為界定的不嚴(yán)密性，但這也無疑展現(xiàn)了立法者對防止國家稅收損失的堅定決心。因此，從立法背景和立法目的看，虛開增值稅專用發(fā)票罪是以實際造成國家稅收損失或有可能造成國家稅收損失危險為要件的。

從司法實務(wù)規(guī)則角度，雖然在具體案件的裁斷中由于本罪的罪狀設(shè)計和虛開行為的定義解釋不夠嚴(yán)密，造成部分案件“同案異判”“同案異罰”，但我國多年來審判實務(wù)中對類似案件的判決及兩高所作批復(fù)和解釋仍大致體現(xiàn)出了遵循結(jié)果犯的趨勢。早在2002年最高人民法院對湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票案的批復(fù)①參見：刑他字[2001]36號最高人民法院答復(fù)湖北省高級人民法院請示的湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案。中就有所展現(xiàn)。1996年-1998年間，被告陳某等人為使公司股票上市，在汽車商場下屬分公司間循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票，總份數(shù)3069張，金額達11.8億元。因其數(shù)額巨大和涉案廣泛，一時引發(fā)強烈關(guān)注。一審法院以虛開增值稅發(fā)票罪判處陳某等人有期徒刑。被告人上訴后，湖北省高級人民法院向最高人民法院請示該案，得到“被告人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但客觀上亦未實際造成國家稅收損失的，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪”的批復(fù)②同2。，并于二審中認(rèn)定三人的行為不構(gòu)成犯罪，撤銷原判決。同時期亦有泉州松苑綿滌案，當(dāng)事人為虛增資產(chǎn)而虛開發(fā)票，主觀上沒有虛開發(fā)票抵扣稅款騙取國家稅收收入的目的，客觀上也未造成國家稅款損失，最高人民法院認(rèn)為該行為不構(gòu)成犯罪。隨后，通過2004年的全國法院座談會，該種觀點被向全國法官及其他法律工作者傳達，這場會議產(chǎn)生的《全國法院經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會綜述（2004）》指出，虛開增值稅專用發(fā)票行為若無偷、騙稅目的且未導(dǎo)致稅款流失，不宜定罪，典型地包括為虛增營業(yè)額、夸大銷售業(yè)績，或為增強企業(yè)實力虛開、相互對開或環(huán)開發(fā)票的行為。這體現(xiàn)了對結(jié)果犯原則的遵循，并影響了后續(xù)案件的判決趨勢。在進一步明確虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的法律適用后，最高人民法院和最高人民檢察院繼續(xù)強化了對實踐中此類案件的具體指導(dǎo)。2008年最高人民法院刑事審判第二庭《對〈關(guān)于征求對國稅函〔2002〕893號文件適用暨××公司案定性問題意見的函〉的復(fù)函》③參見：[2008]刑二函字第92號最高人民法院刑事審判第二庭對《關(guān)于征求對國稅函[2002]893號文件適用暨××公司案定性問題意見的函》的復(fù)函。和2015年最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的復(fù)函》①參見：法研[2015]58號最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函。以及2020年最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟肪鶑娬{(diào)，若企業(yè)的虛開行為沒有實際損害國家稅收，且沒有騙稅目的，則不應(yīng)定罪，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，又將從事廢舊物資經(jīng)營的單位開具與物資收購難以對應(yīng)的發(fā)票、有實際經(jīng)營但開票名義人與實際交易人不一致的（即有貨代開）、為融資、貸款等非騙稅目的虛開且未造成稅款損失等幾種情形收列在內(nèi)。體現(xiàn)了司法機關(guān)在確保稅法公正執(zhí)行的同時，對經(jīng)濟活動的合理性給予考量。這些觀點與前述結(jié)論一致，共同指導(dǎo)著檢察院與法院對這一罪名的認(rèn)定。

對于行為犯、目的犯和結(jié)果犯三者究竟何為虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為性質(zhì)，立法目的和司法實務(wù)均指向結(jié)果犯的觀點，但對另兩種觀點及其相關(guān)的理論也不能小視，因其雖有所偏誤，但同樣深刻的反應(yīng)著該罪的規(guī)范構(gòu)造和實踐發(fā)展，對此，本文下邊對這兩種觀點展開分析。

（二）行為犯——基于法律條文的視角

“行為犯”的觀點主張僅僅虛開增值稅專用發(fā)票的行為即構(gòu)成犯罪。如果僅從字面上理解刑法第205條的條文②參見：《刑法》第205條第三款，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。，該理解并無問題。此種觀點將本罪界定為“行為犯”，其核心觀點為：本罪的犯罪完成形態(tài)是屬于“行為犯”，即只要行為人著手實施了虛開增值稅專用發(fā)票行為并已達到法定數(shù)額就是完成犯罪行為，無須以造成實際后果為必要條件，至于有無偷、逃稅款目的以及行為人有無實際騙取和抵扣稅款目的，并不影響本罪構(gòu)成③參見：張馨予《虛開增值稅專用發(fā)票罪出罪原理：基于一起如實代開無罪案的分析》，載《稅務(wù)研究,》2023年第6期。。

雖然“行為犯”觀點符合《刑法》字面意義上“罪刑法定”的基本原則，但是否符合《刑法》實質(zhì)意義上的“罪刑相適應(yīng)”的基本原則，是否符合刑法謙抑性原則，的確值得商榷，在2018年12月4日最高人民法院發(fā)布指導(dǎo)性案例—張某強虛開增值稅專用發(fā)票案④參見：最高人民法院[2016]最高法刑核51732773號。之前，采用第一種觀點以“行為犯”作出定罪裁判的案例不在少數(shù)。

這種觀點忽略了一個重要事實：并不是所有虛開的行為都有騙取稅款的不法目的且都會導(dǎo)致實際的稅收損失。這種寬泛的認(rèn)定可能導(dǎo)致刑事規(guī)制背離其真正的規(guī)范目的，其難以說明虛開行為的社會危害性。⑤參見：陳興良《虛開增值稅專用發(fā)票罪：性質(zhì)與界定》，載《政法論壇》2021年第4期。如果一種行為，主觀上沒有騙取國家稅款的故意，對這種沒有損害法益的行為進行打擊就存在合理性的問題。且如果虛開的發(fā)票不被行為人用于騙取國家稅款，則虛開行為本身不會侵害任何法益，則沒有任何理由將虛開行為認(rèn)定為犯罪?！缎谭ā贰拔：Χ愂照鞴茏铩边@一章節(jié)的設(shè)立目的是為保護國家稅款，之所以將虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑設(shè)為無期徒刑，是因為“虛開”行為同時侵犯了增值稅專用發(fā)票管理秩序及國家稅款所有權(quán)，如果將該罪名認(rèn)定為行為犯，不區(qū)分是否騙取稅款或是否造成稅款損失定罪處罰，顯然不合常理。

司法實踐中，諸多案件并非是為竊取國家稅款而行為的，最終也并沒有造成國家稅款損失，僅因該行為對國家稅收秩序造成了沖擊而對其課以重刑，而不對其客觀的社會危害性和主觀惡性加以考量，恐怕有違罪責(zé)刑相適應(yīng)的原則。

（三）目的犯——主觀目的判定

“目的犯”的觀點強調(diào)的是構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪要有騙取國家稅款的目的。照此觀點，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于“目的犯”，行為人主觀上具有騙取國家增值稅稅款的目的，客觀上實施了“虛開”行為的即構(gòu)成犯罪，國家稅款實際損失與否不影響本罪的犯罪構(gòu)成。如遼寧省東港市人民法院在審理孔某某虛開增值稅專用發(fā)票罪案一審刑事判決書①參見：[2020]遼0681刑初某號。中認(rèn)為：依照《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》第二條規(guī)定，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票的稅款數(shù)額為基準(zhǔn)。行為人只要在故意主觀意識的支配下實施了虛開增值稅發(fā)票的行為就構(gòu)成犯罪，國家稅款是否實際遭受了損失不影響本罪構(gòu)成。最終，法院判定被告人孔某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑三年，緩刑五年，并需繳納五萬元人民幣罰金。

刑法第205條對于虛開增值稅專用發(fā)票罪并未明確要求行為人具有特定主觀目的。目的論將其定義為“非法定的目的犯”來控制罪行的處罰范圍，但對虛開行為的社會危害性考察不足，并且簡單地將“特定目的”視為“偷逃稅款”是不充分的。②參見：董飛武：《虛開增值稅專用發(fā)票罪目的犯觀點之否定》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟》2019年第3期。并且，我國刑法并沒有明確規(guī)定目的犯的理論框架，持該種觀點的人指出，在評估虛開行為是否構(gòu)成罪行時，應(yīng)全面考慮其主觀目的，這一主張當(dāng)然是合理的，但不能簡單的僅以該種觀點的科學(xué)性反證目的犯這一概念的邏輯有效性。就司法實踐而言，雖然這種觀點在某種程度上提高了犯罪的門檻，但它也帶來了實際的操作難題。證明主觀意圖或目的在司法實踐中是相當(dāng)困難的，這通常需要大量的證據(jù)和調(diào)查。此外，依賴行為人的口供可能導(dǎo)致不公正的判決，因為口供可能受到各種外部因素的影響。因此，“目的犯”的觀點在實際應(yīng)用中也存在困難。

與前兩種觀點相比，結(jié)果犯關(guān)注的是實際的損害或結(jié)果。只有當(dāng)虛開增值稅發(fā)票的行為導(dǎo)致了實際的稅收損失或其他形式的損害時，才會構(gòu)成犯罪。這種觀點更加注重實際的損害，而不僅僅是行為或意圖。從這個角度看，結(jié)果犯為我們提供了一個更為合理和公正的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

綜上所述，“結(jié)果犯”的觀點更符合立法目的和該罪保護法益的需要，認(rèn)為“行為犯”和“目的犯”在司法實踐中均存在不足。在處理虛開增值稅專用發(fā)票罪的案件時，我們應(yīng)更加注重實際的損害和結(jié)果，而不僅僅是行為或目的，這樣才能確保刑事司法的公正和效率。

二、如何認(rèn)定國家稅收損失——“分段論”或“整體論”

依照上文觀點，在“結(jié)果犯”理論基礎(chǔ)上，判斷虛開增值稅發(fā)票罪是否成立時，必須要認(rèn)定是否造成了國家稅收損失，如何計算國家稅收損失亦成為司法實踐中的重要問題。

因為增值稅的鏈條性質(zhì)，在不同的鏈條上存在著對稅收損失有不同影響的行為，導(dǎo)致對國家稅收損失的認(rèn)定亦存在不同的理解，也導(dǎo)致實踐中對是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪產(chǎn)生較大爭議。司法實踐中主要存在兩種觀點：整體論與分段論。整體論主張在考慮虛開增值稅專用發(fā)票行為導(dǎo)致的國家稅款損失時，應(yīng)將相關(guān)企業(yè)或交易鏈視為一個整體去認(rèn)定，而分段論則支持分別考察每個環(huán)節(jié)，分別計算各環(huán)節(jié)的稅款損失，只要在交易環(huán)節(jié)存在虛開行為進而有不實抵扣行為，就可以認(rèn)定為造成國家稅收款項的損失。

整體論更符合增值稅的本質(zhì)和目的，虛開增值稅專用發(fā)票保護的法益是圍繞“增值稅”這一客體展開，所以，虛開增值稅專用發(fā)票給國家造成的損失應(yīng)該是增值稅稅源的損失，對此可以從以下方面來理解國家稅收損失的問題：

（一）從受票方與開票方的關(guān)聯(lián)性角度來認(rèn)識國家稅收損失

在計算稅收損失時，需要考慮開票方與受票方的關(guān)聯(lián)性，增值稅發(fā)票具有“多環(huán)節(jié)征稅、不重復(fù)征稅、稅收轉(zhuǎn)嫁”的特點，比如A公司與B公司之間本無真實貨物交易，但A向B方開具了增值稅專用發(fā)票，此時A持有銷項稅票，B持有進項稅票，B方將進項稅抵消后，A方也如實向國家繳納了稅款，二者大小相等方向相反，國家稅款是沒有損失的，只要銷項稅發(fā)票進行了納稅申報，即使進項發(fā)票進行了抵扣，國家稅款仍然沒有任何損失①參見：刑事審判指導(dǎo)案例第337號：鄧冬蓉非法出售增值稅專用發(fā)票案，載明“在我國境內(nèi)從事應(yīng)稅活動的一般納稅人必須按規(guī)定如實開具，如果其中任何一個環(huán)節(jié)虛構(gòu)銷售或出口事實而被其他一般納稅人用于進項抵扣或出口退稅，在納稅申報人事實上并未繳納該筆稅款的情況下，國家進行了所謂的稅款抵扣或出口退稅，就會造成國家稅款損失。”其實就表明，只要銷項稅申報人事實上申報繳納了，即使增值稅專用發(fā)票接受人抵扣了也不能認(rèn)為造成稅收的損失。。

再如，在無真實交易情況下，A企業(yè)作為開票方向B企業(yè)虛開了100萬元的專票銷項，B企業(yè)也作為開票方向A企業(yè)虛開了100萬元的專票銷項，如果從分開的視角，兩者的行為都是違法并造成了國家稅款損失總計200萬元，但是整體上看AB企業(yè)在本不用交稅的情況下因為虛開行為需要各自向國家繳納100萬元銷項稅，且金額對等，國家增值稅沒有損失。

（二）從國家稅收地域的整體性考慮國家稅收損失

增值稅究其本質(zhì)，其是一種典型的中央稅，性質(zhì)要求全國統(tǒng)一考慮。增值稅貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，直至消費端，中間涉及的多個一般納稅人可能分布在不同的地方，對于某個地域可能是稅收損失，但是繳納的稅款最終會流向國庫，應(yīng)當(dāng)以整體的思維判斷稅款有無損失。實踐中存在這樣的情形，某一公司在上海虛開了增值稅發(fā)票并抵扣，但在浙江存在一筆與該發(fā)票對應(yīng)的實際交易。此時，雖然該公司實施了有違發(fā)票管理法規(guī)規(guī)定的虛開行為，從上海市稅收監(jiān)管的視角竊取了國家稅款，但由于在浙江的實際交易存在，實際上該公司并未造成我國的國家稅收損失。此外，整體論的支持者還指出，分段論的問題在于它可能會因為查證難度大而不合理地將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給被告人。因此，整體論更能反映本罪保護的法益，即國家稅款的安全。整體論的觀點與結(jié)果犯的觀點在邏輯上是彼此支撐的。

（三）整體論符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則

無責(zé)任則無刑罰，是否應(yīng)該認(rèn)定為犯罪，是否造成稅收損失應(yīng)該從是否真正造成國家稅收損失去判定。分段論認(rèn)定國家稅收損失的觀點認(rèn)為，國家稅收整體層面來考慮在實踐中缺乏可操作性，司法實務(wù)中通常要面對來源錯綜復(fù)雜的大量發(fā)票，要求全面查證整體交易鏈的實際情況難度過高。他們主張，在虛開增值稅專用發(fā)票罪的辦理中，應(yīng)采用分段查明的觀點，即分別考察每個環(huán)節(jié)，分別計算各環(huán)節(jié)的稅款損失，如此更具有操作性。固然，如對增值稅損失計算采“整體論”，會加大偵查辦案難度；但是，不能因為查證難度大，就含混定罪標(biāo)準(zhǔn)、背離犯罪構(gòu)成要件實質(zhì)，使增值稅專用發(fā)票的虛開犯罪在司法實踐中陷入罪責(zé)刑不相適應(yīng)的囧境。因此，國家增值稅款損失的計算應(yīng)當(dāng)采用整體論的觀點。

三、結(jié)論

從立法目的、司法解釋及法院審判規(guī)則演變角度及虛開增值稅專用發(fā)票罪所保護的法益來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪系結(jié)果犯，虛開增值稅專用發(fā)票這一行為導(dǎo)致國家稅收的流失才能認(rèn)為為犯罪。在結(jié)果犯理論下，應(yīng)該從整體的角度去判斷國家稅收是否存損失。在考慮國家稅款損失時，應(yīng)從整體上評估最終有多少稅款未能進入國庫，才是實際的國家增值稅款損失數(shù)額，另外，對于虛開行為的認(rèn)定，應(yīng)從整體上考慮開票行為和后續(xù)的抵扣、試圖抵扣行為是否導(dǎo)致了國家稅款的流失，而不應(yīng)僅僅基于單個環(huán)節(jié)的行為。將相關(guān)企業(yè)或交易鏈視為一個整體進行考量，更能體現(xiàn)增值稅的性質(zhì)和目的，即通過整個交易鏈的增值環(huán)節(jié)來征稅，而不是僅僅針對單個環(huán)節(jié)。