個(gè)人獨(dú)資企業(yè)納稅籌劃的法律規(guī)制研究

陳安　王凌燕

摘要：在商事活動(dòng)中，不恰當(dāng)?shù)乩脗€(gè)人獨(dú)資企業(yè)組織形式進(jìn)行偷稅漏稅的現(xiàn)象屢禁不止，這給稅法實(shí)踐帶來了困難和挑戰(zhàn)。就本質(zhì)而言，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)納稅籌劃可分為形式合規(guī)但不合法與形式、實(shí)質(zhì)均合法合規(guī)兩種，前者通常表現(xiàn)為新設(shè)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)適用核定征收方式、借助稅收洼地設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)避稅、利用受控個(gè)人獨(dú)資企業(yè)避稅3種籌劃形式；后者關(guān)注形式和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，以確保在合法前提下稅收優(yōu)惠應(yīng)享盡享。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)合規(guī)但不合法的納稅籌劃造成國家財(cái)政收入的減少，因此，必須要對其進(jìn)行法律規(guī)制?；诖?，提出切實(shí)擴(kuò)大個(gè)人獨(dú)資企業(yè)一般反避稅管理范圍，完善納稅信用評級制度，將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)經(jīng)營所得納入綜合所得范圍合并征收的建議。

關(guān)鍵詞：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)；納稅籌劃；法律規(guī)制；核定征收；納稅信用評級

0 引言

納稅籌劃與避稅規(guī)制是稅法理論與實(shí)踐中的一個(gè)重要而又富爭議的話題。對于市場主體來說，繳納稅負(fù)是一種成本的負(fù)擔(dān)，稅負(fù)增加導(dǎo)致利潤減少，作為理性經(jīng)濟(jì)人的企業(yè)被利益驅(qū)使必然做出納稅籌劃的決定。而避稅規(guī)制則是指政府采取各種措施，防止企業(yè)利用各種手段規(guī)避稅收，以保障國家財(cái)政收入的穩(wěn)定和公平的方式。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)作為一種公認(rèn)的稅負(fù)較低的組織形式，因其具有不征收企業(yè)所得稅、核定征收稅負(fù)低的特征，被越來越多的企業(yè)視為合理合法的納稅籌劃選擇。

然而，利用個(gè)人獨(dú)資企業(yè)形式進(jìn)行納稅籌劃有可能造成稅法濫用。近幾年，以某冰冰、某婭為代表的明星、網(wǎng)紅通過設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)來避稅的案件相繼被認(rèn)定為偷逃稅款，給國家稅收帶來了巨大損失。他們偷逃稅款的方式如出一轍，都是通過設(shè)立工作室、營銷服務(wù)中心、企業(yè)管理中心等多家個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，虛構(gòu)業(yè)務(wù)，將來自相關(guān)企業(yè)的個(gè)人工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬轉(zhuǎn)化為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的經(jīng)營所得，以此逃避個(gè)人所得稅的繳納[1]。法律對避稅行為進(jìn)行規(guī)制的目的主要是限制納稅人過度進(jìn)行納稅籌劃的意愿[2]。

已有的研究表明，合理避稅是企業(yè)通過減少稅負(fù)以提升企業(yè)價(jià)值的一項(xiàng)重要策略[3-4]，但是過度避稅則是一項(xiàng)高風(fēng)險(xiǎn)操作，企業(yè)進(jìn)行高頻次的納稅籌劃工作可能會(huì)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的注意，從而增加企業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)[5]。比如，利用個(gè)人賬戶或“殼公司”來隱匿收入或逃稅，以及濫用核定征收政策的納稅籌劃方式，就存在較高的風(fēng)險(xiǎn)。此類偷逃稅事件的出現(xiàn)，一方面說明納稅人對納稅籌劃、避稅、逃稅的界定不清；另一方面也表明現(xiàn)有的稅收法律制度對個(gè)人獨(dú)資企業(yè)納稅籌劃的規(guī)制存在缺陷[6]。在不斷復(fù)雜化的商業(yè)環(huán)境中，如何有效識(shí)別和規(guī)制此類行為，已經(jīng)成為我國稅法實(shí)踐中亟須解決的問題?；诖?，以個(gè)人獨(dú)資企業(yè)為研究對象，分析個(gè)人獨(dú)資企業(yè)納稅籌劃行為的典型類型，深度分析個(gè)人所得稅避稅存在的理論爭議與性質(zhì)認(rèn)定，并進(jìn)行事實(shí)認(rèn)定與價(jià)值判斷，從而對利用個(gè)人獨(dú)資企業(yè)避稅的納稅籌劃行為的法律規(guī)制提出相關(guān)建議。

1 個(gè)人獨(dú)資企業(yè)納稅籌劃的類型化梳理：事實(shí)認(rèn)定

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)對注冊資本沒有限制，且稅負(fù)更有優(yōu)勢。稅法實(shí)踐中，企業(yè)利用個(gè)人獨(dú)資企業(yè)形式合法進(jìn)行納稅籌劃，要么成功進(jìn)行了避稅，要么最終被認(rèn)定為無效、逃稅。究其原因，一是對納稅籌劃的性質(zhì)認(rèn)定不清，僅形式合法但實(shí)質(zhì)不合法；二是對納稅籌劃行為的類型把握不夠。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)納稅籌劃的類型梳理具體見表1。

1．1 新設(shè)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)享受核定征收政策

根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得計(jì)算個(gè)人所得稅的方法包括查賬征收和核定征收。查賬征收適用稅率較高，核定征收分為定額征收和核定應(yīng)稅所得率征收兩種方式，應(yīng)稅所得率具體比例由稅務(wù)機(jī)關(guān)來根據(jù)行業(yè)核定。核定征收方式下，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得稅為應(yīng)納稅所得額與適用稅率的乘積減去速算扣除數(shù)。

1．2 借助稅收洼地設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)避稅

我國對特定地區(qū)實(shí)行的優(yōu)惠稅率創(chuàng)造了稅收洼地，為企業(yè)提供了利用地區(qū)間稅率差異進(jìn)行避稅的機(jī)會(huì)。一些企業(yè)將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)設(shè)在稅收洼地，以享受企業(yè)增值稅、所得稅部分返還或獎(jiǎng)補(bǔ)的稅收優(yōu)惠政策[7-8]；或者讓員工全員設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，以名義納稅人代替實(shí)際納稅人從事相關(guān)活動(dòng)[9]，利用當(dāng)?shù)厮枚惡硕ㄕ魇照?，通過將業(yè)務(wù)分包到相應(yīng)公司，從而達(dá)到支離所得、混淆所得性質(zhì)、調(diào)低邊際稅率等目的。若核定征收的邊際稅率明顯低于查賬征收的邊際稅率，業(yè)主選擇核定征收獲得的收益最大。

1．3 利用受控個(gè)人獨(dú)資企業(yè)經(jīng)營所得項(xiàng)目避稅

利用受控個(gè)人獨(dú)資企業(yè)避稅，通常采取3種常見形式：第一，混淆生活消費(fèi)與生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)業(yè)主將個(gè)人生活消費(fèi)當(dāng)作企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用并予以扣除，從而縮減其經(jīng)營所得的稅基，以此減少個(gè)人所得稅的繳納額。第二，業(yè)主利用對個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的控制權(quán)，以股東的名義向企業(yè)借款，長期掛賬，實(shí)質(zhì)是以借款的形式從企業(yè)取得收入，逃避繳稅義務(wù)。第三，企業(yè)出資購買房屋、車輛，權(quán)利人卻寫成股東，而不是支付資金的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。

2 個(gè)人獨(dú)資企業(yè)納稅籌劃的價(jià)值判斷

在稅法實(shí)踐中，利用個(gè)人獨(dú)資企業(yè)組織形式來進(jìn)行納稅籌劃的做法十分常見。針對以上提及的3種利用個(gè)人獨(dú)資企業(yè)形式避稅的情形，應(yīng)當(dāng)在綜合考量相關(guān)法律法規(guī)、籌劃的性質(zhì)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的經(jīng)營實(shí)質(zhì)等基礎(chǔ)上，對這些避稅行為的合規(guī)性和合法性做出價(jià)值判斷，見表2。

2．1 新設(shè)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)核定征收政策的適用與限制

相比查賬征收，核定征收因操作便捷、稅負(fù)低下，而在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)所得稅征收管理中廣泛被使用。但需明確，核定征收是作為查賬征收的一種補(bǔ)充手段，主要針對未設(shè)置賬簿、建賬不全或逾納稅征期仍不申報(bào)的企業(yè)，其實(shí)質(zhì)是一種應(yīng)對稅基缺乏的征稅模式。然而在實(shí)踐中，不乏出現(xiàn)高收入人群通過新設(shè)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)調(diào)換綜合所得項(xiàng)目為低稅率的經(jīng)營所得，并且通過核定征收，大幅降低稅率，引發(fā)橫向不平等，違背了政策初衷。

《關(guān)于權(quán)益性投資經(jīng)營所得個(gè)人所得稅征收管理的公告》明確取消了持有股權(quán)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的核定征收，這在一定程度上遏制了高收入群體借助經(jīng)營所得核定征收變相降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅稅負(fù)的操作行為[10]。對于未持有股權(quán)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，目前仍然可以繼續(xù)按照核定征收方式，但在個(gè)人所得稅納稅籌劃中存在風(fēng)險(xiǎn)因素，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定征收時(shí)享有較大的自由裁量權(quán)[11]，例如當(dāng)不同核定辦法得出的稅款有異時(shí)，有權(quán)選擇較高的稅款；若核定征稅款與實(shí)際稅款差距較大時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)部門需重新進(jìn)行核定?？梢?，實(shí)踐中稅務(wù)部門對個(gè)人獨(dú)資企業(yè)核定征收政策逐步采取一些收緊措施。

2．2 稅收洼地避稅須看業(yè)務(wù)經(jīng)營實(shí)質(zhì)

一些地區(qū)在招商引資時(shí)出臺(tái)不規(guī)范的稅費(fèi)優(yōu)惠政策，吸引企業(yè)遷移注冊地或納稅地。若地方政府與納稅人簽訂的稅收優(yōu)惠合同違反了《稅收征收管理法》，可能因存在越權(quán)而導(dǎo)致合同失效，這勢必給企業(yè)帶來無法享受合同約定稅收優(yōu)惠的風(fēng)險(xiǎn)[12-13]。此外，對于表2中提到的借助稅收洼地設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)避稅，單有個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的形式認(rèn)定不夠，還要看合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。就實(shí)質(zhì)認(rèn)定而言，是否合法取決于業(yè)務(wù)發(fā)生的本身，考慮業(yè)務(wù)流程中主體公司各個(gè)方面的實(shí)際問題，而不是簡單地采用個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的表面形式，否則可能引發(fā)不合規(guī)的稅務(wù)安全隱患。因此，要考察企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)、銷售、服務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)，判斷企業(yè)是否具備真實(shí)的商業(yè)運(yùn)作，并通過這些經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生相應(yīng)的納稅義務(wù)。舉例來說，有的主播工作室設(shè)立在稅收政策較為寬松的地區(qū)，但實(shí)際的經(jīng)營活動(dòng)卻在其他地方進(jìn)行，這屬于偷稅行為，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)相關(guān)經(jīng)營情況后進(jìn)行征稅和監(jiān)管[14]。

2．3 利用受控個(gè)人獨(dú)資企業(yè)需預(yù)防偷換經(jīng)營所得避稅

利用受控個(gè)人獨(dú)資企業(yè)避稅的風(fēng)險(xiǎn)不容小覷，對于表2中描述的通過設(shè)立受控個(gè)人獨(dú)資企業(yè)避稅，公司可以通過將利潤轉(zhuǎn)移給該獨(dú)資企業(yè)的方式進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃和避稅。然而，各地在核定時(shí)都限定了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)必須是經(jīng)營所得才能核定，而分紅和股權(quán)轉(zhuǎn)讓是不能核定的。此外，最高人民法院明確加大對違法犯罪行為的打擊力度，尤其是文娛領(lǐng)域高凈值人群利用“陰陽合同”偷逃稅款等行為的懲罰。如果存在利用注冊一家或多家個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)進(jìn)行虛假申報(bào)，以及將所得轉(zhuǎn)化為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)經(jīng)營所得，這些避稅行為均被認(rèn)定為違法。

3 個(gè)人獨(dú)資企業(yè)納稅籌劃的規(guī)制路徑

學(xué)界對納稅籌劃的原理和一系列措施在法律層面進(jìn)行了解讀，肯定了其存在的合法性[15]。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)納稅籌劃行為的發(fā)生，一方面是理性經(jīng)濟(jì)人為追求個(gè)人利益最大化而做出的必然選擇；另一方面則是稅法規(guī)定仍然存在著覆蓋上的空白點(diǎn)、銜接上的間隙和表述上的模棱兩可[16]。通過對我國稅收法律制度中存在的問題進(jìn)行分析，并就個(gè)人獨(dú)資企業(yè)納稅籌劃進(jìn)行法律規(guī)制提出合理有效的建議，如擴(kuò)大個(gè)人所得稅一般反避稅管理范圍、將經(jīng)營實(shí)質(zhì)與納稅信用評價(jià)結(jié)合，以及將經(jīng)營所得納入綜合所得范圍等。

3．1 擴(kuò)大個(gè)人所得稅一般反避稅管理范圍，逐步收緊核定征收方式

新《個(gè)人所得稅法》引入“反避稅”條款，并對符合“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”原則的個(gè)人所得稅特殊納稅調(diào)整方法進(jìn)行改進(jìn)，這為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)納稅籌劃行為提供了制度性約束。一般反避稅管理中，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要關(guān)注兩個(gè)要素：第一，有無具備合理商業(yè)目的；第二，有無減少應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)機(jī)關(guān)評估時(shí)，需要根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體情況，綜合考慮資金流、合同流、物流、信息流是否一致，綜合判定該業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還要關(guān)注稅收利益，包括積極尋求減免稅和靈活安排繳納稅款等方式。例如，《個(gè)人所得稅法》中某些傳統(tǒng)收入性稅收規(guī)范在制定過程中既有規(guī)范性功能，也兼具調(diào)節(jié)作用。例如，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)經(jīng)營所得和綜合所得所采用的累進(jìn)稅率制，既能增加對富裕人群征稅的收入效應(yīng)，也具備法律規(guī)制的特征。

由前文分析可知，多起高收入者涉稅案例都與利用個(gè)人獨(dú)資企業(yè)核定征收政策、在稅收園區(qū)設(shè)立工作室等方式進(jìn)行納稅籌劃有關(guān)。如果工作室依據(jù)真實(shí)商業(yè)交易，主動(dòng)將其經(jīng)營規(guī)模、建賬能力上報(bào)給稅務(wù)機(jī)關(guān)，獲得合法核定征收繳稅資格后，通過簽訂各類策劃合同和宣傳合同的方式，并支付攝制組等相關(guān)的勞務(wù)報(bào)酬，增加合法支出成本，這種方式可降低明星個(gè)人應(yīng)納稅所得額。反之，稅務(wù)機(jī)關(guān)則會(huì)依據(jù)《稅收征管法》第35條的條款（申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，且沒有正當(dāng)理由）加強(qiáng)法律規(guī)制。此條款雖然不是反避稅條款，但實(shí)際上發(fā)揮著反避稅的功能。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格規(guī)范個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的注冊審查、監(jiān)管，以防止空殼公司假借稅收洼地之名義操縱財(cái)務(wù)、逃避稅款的現(xiàn)象發(fā)生?？紤]逐步取消核定征收方式，對各類小規(guī)模個(gè)人獨(dú)資企業(yè)逐步規(guī)范建賬，實(shí)現(xiàn)由核定征收方式向查賬征收方式轉(zhuǎn)化。針對高收入的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，可以考慮通過改變或調(diào)整核定應(yīng)稅所得率和征收率的方式來激勵(lì)其建立健全會(huì)計(jì)制度，推動(dòng)稅收公平和行業(yè)規(guī)范化的進(jìn)程。這種轉(zhuǎn)變的措施可能起到一定的倒逼作用，使企業(yè)更加重視合規(guī)經(jīng)營和納稅義務(wù)的履行。

3．2 稅收洼地避稅規(guī)制：將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)經(jīng)營實(shí)質(zhì)和納稅信用評價(jià)結(jié)合

已有研究表明，企業(yè)利用稅收洼地避稅會(huì)導(dǎo)致不公平的稅收負(fù)擔(dān)分擔(dān)和地區(qū)間的不平衡[17]。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)作為集團(tuán)企業(yè)設(shè)立在稅收洼地的避稅形式主體，不僅要考慮其經(jīng)營實(shí)質(zhì)，也可以從納稅信用評級加以規(guī)制。納稅信用是指納稅人按照法律規(guī)定履行涉稅義務(wù)的誠信度，旨在引導(dǎo)納稅遵從和稅收征管完善[18]。在我國，個(gè)人所得稅的治稅是一個(gè)體系性問題。這不僅僅是因?yàn)閭€(gè)人所得稅涉及人員數(shù)量巨大，還因?yàn)楹w了工薪階層、自由職業(yè)者、企業(yè)主等不同類型的納稅人。此外，在對個(gè)人所得稅制度進(jìn)行設(shè)計(jì)和實(shí)施時(shí)，還需要與其他相關(guān)稅種、社保制度等相互協(xié)調(diào)配合，從而建立起一個(gè)完善的稅收和社會(huì)保障體系。2014年發(fā)布的《納稅信用管理辦法（試行）》旨在構(gòu)建誠信納稅、營商環(huán)境優(yōu)良的現(xiàn)代財(cái)稅體制。此后，學(xué)者開始研究非強(qiáng)制性稅收征管制度，如納稅信用評級對企業(yè)的影響。例如，納稅信用評級在一定程度上促進(jìn)了企業(yè)稅收的遵從[19]，納稅信用管理制度顯著提高納稅信用非A級企業(yè)稅收遵從度[20]。

然而，根據(jù)《信用管理辦法》第一條，納稅信用評級僅限于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的查賬征收范圍。這種將核定征收的絕大多數(shù)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)排除在信用評級制度之外的做法加大了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)稅收不遵從的整體性風(fēng)險(xiǎn)。因此，一方面，建議擴(kuò)大柔性稅收征管的范圍，將核定征收的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)納入納稅信用評級。建議在《稅收征管法》中明確納稅信用評級制度，相關(guān)部門應(yīng)將納稅人和扣繳義務(wù)人的納稅信用信息納入信用信息體系，并定期公布納稅信用評級，借助大數(shù)據(jù)技術(shù)，構(gòu)建一個(gè)更完善的納稅信用信息庫，使其具備自主納稅和收入申報(bào)、信用評級等功能，并對個(gè)人納稅信用管理體系進(jìn)行聯(lián)合激勵(lì)和懲戒。另一方面，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)縮短納稅信用評價(jià)周期，將原來的年度評價(jià)披露周期改為季度或半年評價(jià)周期，讓納稅信用評級能夠及時(shí)反映納稅人的辦稅情況，從而推動(dòng)稅務(wù)監(jiān)管政策的有效實(shí)施。

3．3 將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)經(jīng)營所得納入綜合所得范圍進(jìn)行法律規(guī)制

鑒于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)按照現(xiàn)行稅法規(guī)定只征收個(gè)人所得稅，因此對于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的納稅籌劃法律規(guī)制主要涉及《稅收征收管理法》《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》和《個(gè)人所得稅法》等。近些年，我國新修訂的《個(gè)人所得稅法》引入了分類與綜合相結(jié)合的稅制模式，對具有勞動(dòng)性質(zhì)的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬及特許權(quán)使用費(fèi)4項(xiàng)所得實(shí)施綜合征收，而對經(jīng)營所得仍然實(shí)行分類征收，且大部分個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的經(jīng)營所得可采用核定征收，造成實(shí)際稅負(fù)率遠(yuǎn)低于綜合所得，引發(fā)了一些明星、網(wǎng)紅等收入畸高人群以轉(zhuǎn)變所得性質(zhì)為手段，濫用核定征收制度，導(dǎo)致大量稅收流失，給稅務(wù)管理帶來嚴(yán)重困擾。有學(xué)者通過比較2019—2021年國外稅制發(fā)展趨勢，用實(shí)證分析的方法得出我國個(gè)人所得稅存在的勞動(dòng)所得稅負(fù)較重的問題，提出了加大綜合所得計(jì)征范圍[21]的建議。在某種程度上，個(gè)人所得稅的綜合征收會(huì)減輕分類項(xiàng)目所造成的不同收入項(xiàng)目稅負(fù)不平等問題。

建議將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)經(jīng)營所得并入綜合所得進(jìn)行法律規(guī)制的原因有以下3個(gè)方面：第一，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)經(jīng)營所得在性質(zhì)上具備勞動(dòng)所得和資本所得的雙重特征[22]，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等個(gè)體經(jīng)濟(jì)雖然規(guī)模小，但數(shù)量眾多，多數(shù)企業(yè)主靠自己和家庭的共同勞動(dòng)經(jīng)營企業(yè)；第二，在征管實(shí)踐中，經(jīng)營所得和綜合所得中的勞務(wù)報(bào)酬在業(yè)務(wù)范圍上有重疊，前者包括個(gè)人從事有償服務(wù)取得的所得，后者是個(gè)人從事勞務(wù)取得所得，較難區(qū)分，二者的計(jì)稅方法和適用稅率存在差異，容易造成多征或少征稅款，難以準(zhǔn)確判斷，存在征管漏洞；第三，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，靈活就業(yè)成為新潮流，微商、直播帶貨、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)等B2C、C2C經(jīng)營模式興起，越來越多的靈活就業(yè)工作者選擇個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，由于經(jīng)營所得和勞動(dòng)所得的界限模糊不清，使得個(gè)人所得稅的征管變得更加復(fù)雜。綜上所述，逐步將經(jīng)營所得和綜合所得合并征稅，有助于解決兩種所得概念、范圍混淆的制度難題及征管漏洞，使“預(yù)扣預(yù)繳”和“匯算清繳”相結(jié)合，從而更好促進(jìn)稅收法律的遵從。

4 結(jié)語

以明星、網(wǎng)紅偷逃稅案件為代表的諸多案例表明了不恰當(dāng)利用個(gè)人獨(dú)資企業(yè)納稅籌劃行為的日益盛行。同時(shí)，在稅法實(shí)踐中，對其有效性的認(rèn)定也存在著諸多挑戰(zhàn)。納稅籌劃是一種契約行為，企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間存在著大量的博弈。對此類規(guī)避行為的效力認(rèn)定，需要在辨明個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、剖析納稅籌劃典型類型的基礎(chǔ)上，做出價(jià)值判斷。本文從逐步收緊核定征收方式、擴(kuò)大納稅信用評級制度的全覆蓋范圍和增加個(gè)人獨(dú)資企業(yè)綜合所得范圍3個(gè)方面，提出針對個(gè)人獨(dú)資企業(yè)納稅籌劃行為的規(guī)制路徑。對個(gè)人獨(dú)資企業(yè)納稅籌劃行為的法律規(guī)制研究有助于豐富稅法理論，推動(dòng)稅法研究的發(fā)展；有助于促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義；有助于為政府制定相關(guān)政策提供參考，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定。

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收稿日期：2023-11-08

作者簡介：

陳安，女，1983年生，碩士研究生，副教授，會(huì)計(jì)師，主要研究方向：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與納稅籌劃。

王凌燕，女，1981年生，碩士研究生，高級會(huì)計(jì)師、注冊會(huì)計(jì)師、注冊稅務(wù)師，主要研究方向：財(cái)務(wù)管理理論與實(shí)務(wù)。

*基金項(xiàng)目：國家社會(huì)科學(xué)基金面上項(xiàng)目“債券違約背景下公司股東對債券持有人利益侵占及治理機(jī)制研究”（20BGL089）；2024年浙江省訪問工程師校企合作項(xiàng)目“數(shù)字金融對企業(yè)綠色創(chuàng)新的影響研究”（FG2023315）。