會計職業(yè)道德框架概念的應用

陳文君

【摘要】文章對會計職業(yè)道德基本原則和職業(yè)道德概念框架進行概述，以中興財光華會計師事務所違背會計職業(yè)道德審計藍山科技失敗為例，研究其職業(yè)道德存在的問題并運用職業(yè)道德概念框架識別、評估、應對其中產(chǎn)生的不利影響。文章結(jié)合案例，從注冊會計師、會計師事務所、被審計單位以及相關監(jiān)督機構(gòu)四個主體就改善職業(yè)道德問題提出相關建議，從而增強會計職業(yè)道德，促進會計行業(yè)和國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。

【關鍵詞】會計職業(yè)道德；職業(yè)道德概念框架；中興財所；藍山科技；審計

【中圖分類號】F239

近年來，違背會計職業(yè)道德的舞弊事件頻發(fā)，這表明我國的會計職業(yè)道德建設仍需進一步加強。會計職業(yè)道德問題不僅給社會公眾、企業(yè)以及國家造成了一定的經(jīng)濟損失，也在一定程度上影響了會計行業(yè)的社會公信力。而為了營造更好的會計行業(yè)氛圍，就要分析違背職業(yè)道德的具體事項，運用職業(yè)道德框架評估不利影響。進而制定有針對性的解決措施消除這些不利影響，重塑會計職業(yè)道德規(guī)范。

一、會計職業(yè)道德基本原則

會計職業(yè)道德基本原則是為規(guī)范注冊會計師職業(yè)行為，提高注冊會計師職業(yè)道德水平而制定的道德標準，由五條具體的道德原則組成（見圖1）。

職業(yè)道德概念框架是指解決職業(yè)道德問題的思路和方法，旨在指導注冊會計師：識別對職業(yè)道德基本原則的不利影響；評價不利影響的嚴重程度，在評價不利影響的嚴重性時，必須綜合考慮其性質(zhì)與數(shù)量；如有需要，應采取預防措施，以減少不良后果，或者把它降到可以接受的程度。

二、案例介紹

2022年4月，中國證監(jiān)會公布了20件2021年證券監(jiān)督檢查的典型違規(guī)案件，藍山科技案位列入其中。證監(jiān)會指出，藍山科技舞弊上市及相關中介公司不盡職是一例典型的新三板公司發(fā)行舞弊案例。

藍山科技作為科技創(chuàng)新企業(yè)的強勢新星，于2014年6月在新三板掛牌，曾入選專精特新企業(yè)，連續(xù)三年被全國股轉(zhuǎn)公司劃分為創(chuàng)新層。2020年4月，藍山科技正式提交公開發(fā)行股票申請，并著手沖擊精選層，投資者對其未來發(fā)展前景充滿期待。但在全國證券交易所的自查和實地檢查中，由于信息披露的真實性受到了質(zhì)疑，被立案調(diào)查。同年9月，藍山科技申請掛牌的文件被全國股轉(zhuǎn)公司終止審查。據(jù)證監(jiān)會調(diào)查，該公司存在以下違法違規(guī)內(nèi)容：2017—2019年間，藍山科技虛報購銷業(yè)務和研發(fā)業(yè)務，虛增了超過8億元的營業(yè)收入、2億元的研發(fā)費用、8000萬元的利潤，公開發(fā)布的文件存在虛假記載。企業(yè)通過一系列財務操縱手段，對財務報表進行粉飾，從而使其財務指標符合新三板精選層的申報標準。涉及的四家中介機構(gòu)，包括華龍證券、中興財所、天元律所和開元資產(chǎn)評估公司，與藍山科技長期合作。2014年，藍山科技在新三板掛牌上市時，就由華龍證券擔任主辦券商，中興財所和天元律所分別為藍山科技提供了審計和法律服務。其中，中興財所為藍山科技提供審計服務從2014年至2019年，是長期以來熟悉合作的會計師事務所，自藍山科技上市以來，中興財所的審核就一路暢通無阻。連續(xù)六年，中興財所的審計意見均為標準無保留意見。

2021年8月，我國證監(jiān)會對相關中介公司立案調(diào)查。2021年4季度，4家機構(gòu)的處罰陸續(xù)落地。其中，證監(jiān)會公開譴責了中興財所及其負責藍山科技審計業(yè)務的三位會計師，并處以相應罰款。

從證監(jiān)會披露的資料來看，中興財所及其注冊會計師近年來已先后多次被相關機構(gòu)約談、處罰。2021年該所會計師楊海龍、王雅棟對斯太爾動力出具的2016年年度審計報告存在虛假記載、未勤勉盡責被證監(jiān)會警告并罰款。2022年3月，該所會計師劉永、李鐵慶因?qū)Ω＝ū静荽乎煞萦邢薰?017年和2018年的報表審計違規(guī)、未勤勉盡責，被福建證監(jiān)局發(fā)出警示函，要求整改（表1）。

三、違反會計職業(yè)道德基本原則的具體事項

（一）獨立性、客觀公正原則的缺失

藍山科技的舞弊行為得以發(fā)生，部分原因在于其與合作伙伴之間長期穩(wěn)定的合作關系。中興財所為藍山科技提供審計服務從2014 年至2019年，鑒于與被審計單位的互動頻繁，審計人員與被審計單位及其管理層的關系日益緊密。在這種背景下，審計人員可能出于對雙方的情感因素，潛意識地傾向于維護被審計單位的利益。這可能導致他們在出具審計報告時，為了避免對被審計單位產(chǎn)生不利影響，而放棄堅持獨立性和客觀公正等原則。此外，隨著審計人員對被審計單位的信任加深，他們可能僅依賴被審計單位提供的書面或口頭證據(jù)，而不進行深入調(diào)查，從而未能充分了解被審計單位的真實情況，進而降低審計質(zhì)量。

（二）專業(yè)勝任能力和勤勉盡責原則的缺失

中興財所對藍山科技審計時的嚴格和謹慎程度不夠，因此藍山科技才有機會瞞過事務所與關聯(lián)方虛構(gòu)關聯(lián)交易。嚴格和謹慎程度不夠，主要表現(xiàn)在：1.對銀行實施函證時，沒有對銀行結(jié)算單和銀行信函進行專業(yè)地質(zhì)疑、審查其真實性。2.對藍山科技的客戶和供應商在訪談過程和函證方面有瑕疵，未能完全控制獲取過程。第一，《函證程序控制措施表》雖然按照要求編制，但并沒有對詢證公司提供的有關資料進行有效核查；第二，詢證信未單獨郵寄，而是通過藍山科技進行收發(fā)，即便是收到了郵件，也沒有發(fā)現(xiàn)被詢單位的地址和其實際位置不符。3.未對已獲取的審計證據(jù)進行認真審核，未能識別客戶、合作研發(fā)機構(gòu)和藍山科技是否存在關聯(lián)關系。沒有按照收入確認準則結(jié)合具體銷售業(yè)務對產(chǎn)品驗收的主要過程進行測試，也沒有注意到不正常的收、發(fā)貨。4.沒有保持應有的職業(yè)懷疑，也沒有質(zhì)疑在研發(fā)和資本方面的高投入以及較前幾年而言突增的銷售業(yè)務。5.在實施風險評估過程中，沒有采訪過藍山公司的財務主管趙瑞虹，也沒有對其長期不履職是否有舞弊的問題做出評價。

（三）良好職業(yè)行為原則的缺失

職業(yè)道德守則要求注冊會計師要遵守法律，避免損害職業(yè)聲譽的行為發(fā)生。而中興財所的涉事會計師劉永、李鐵慶“良好職業(yè)行為原則”缺失。沒有勤勉盡責地審計藍山科技的財務年報，最終導致其東窗事發(fā)，藍山科技從“投行圈”眼中的績優(yōu)股淪落為典型違法案例，中興財所的排名明顯下滑。不但對證券市場造成了不良影響，而且使公眾對科創(chuàng)企業(yè)以及負責審計科創(chuàng)企業(yè)的會計師事務所及注冊會計師產(chǎn)生懷疑。

四、會計職業(yè)道德框架的應用

（一）識別不利影響

中興財所與藍山科技有著多年的合作伙伴關系，連續(xù)為藍山科技提供六年的審計服務。審計項目組的簽字注冊會計師劉永和李鐵慶在2015—2019年這五年時間里分別參與4次和3次對藍山科技的審計工作，使得注冊會計師與被審計客戶形成長期合作的人情關系。在合作過程中，藍山科技認識到了中興財所審計時的嚴格和謹慎程度不夠以及審計注冊會計師在人情關系的影響下無法客觀、公正地進行審計工作，因此藍山科技才有機會瞞過事務所與關聯(lián)方虛構(gòu)關聯(lián)交易，故存在密切關系的威脅。

藍山科技2017—2019年財務報告顯示，三年間公司研發(fā)支出總額高達4.4億元。作為一家新三板掛牌不久的企業(yè)，這一數(shù)據(jù)引人深思。

面對如此明顯的研發(fā)支出和凈利潤波動，負責審計的中興財所及其會計師卻未注意。然而，注冊會計師具備專業(yè)能力和豐富經(jīng)驗，顯著的錯誤無法逃脫他們的審查。關于藍山科技，有人認為審計人員對科技領域的專業(yè)知識了解不足，從而未能揭示財務造假行為。這種觀點違反了注冊會計師職業(yè)道德守則中關于專業(yè)勝任能力的規(guī)定。守則明確指出，在審計特殊行業(yè)時，注冊會計師可以尋求專業(yè)人士的協(xié)助，以確保審計服務質(zhì)量。然而，中興財所的審計人員未尋求專業(yè)人士的協(xié)助就出具了無保留意見的審計報告。如果注冊會計師明知自身缺乏專業(yè)知識卻仍未尋求協(xié)助，那么唯一合理的解釋是審計人員參與了藍山科技的財務造假行為。之所以這么做，是因為造假給審計人員帶來了經(jīng)濟利益，所以存在自身利益的威脅。

截至2022年12月31日，全國共有會計師事務所9082家（不含分所），共有注冊會計師334 898名。其中，執(zhí)業(yè)會員人數(shù)為98 099人，非執(zhí)業(yè)會員人數(shù)為236 799人。而截至2022年底我國境內(nèi)上市公司共計5061家，審計行業(yè)存在“僧多粥少”的情況，行業(yè)競爭較為激烈，存在通過瞞報來維持客戶的不良現(xiàn)象。中興財所及其負責審計的會計師就存在維系老顧客藍山科技而無法客觀行事。此外，藍山科技作為科技創(chuàng)新企業(yè)，在審計過程中會涉及到如科學技術價值的界定等事項，員工的專長使得他們對相關事項的討論具有權威性，這使得注冊會計師在遵循其判斷時面臨外部壓力的威脅。

（二）評價不利影響

評價不利影響的嚴重程度時，需從性質(zhì)和數(shù)量兩個維度進行全面衡量。通過前文的研究發(fā)現(xiàn)，中興財所及其會計師面臨密切關系、自身利益以及外在壓力的威脅，在藍山科技2017—2019年度財務報表及2020年公開發(fā)行股票相關事項的審計過程中，違背職會計業(yè)道德，未能勤勉盡責，未能發(fā)現(xiàn)其財報、技術和業(yè)務、公司治理以及獨立性等層面，存在大量的虛假信息。而藍山科技借助注冊會計師違背職業(yè)道德出具的審計報告和虛假的財務指標，使得原來不符合沖擊新三板精選層條件的指標達到要求，一旦沖擊成功就會獲得更多的融資資金。不僅侵害了投資者、債權人等利益相關方的權益，同時對證券市場的健康發(fā)展產(chǎn)生負面影響，導致整個會計行業(yè)信譽受損。

（三）應對不利影響

首先，依據(jù)專業(yè)判斷，針對超出可接受范圍的不利影響，采取措施予以防范，消除或降低不利影響至可接受程度，或在必要時拒絕或終止業(yè)務活動。針對中興財所及其會計師劉永、李鐵慶為藍山科技長期以來提供服務而形成的密切關系、自身利益以及在審計過程中由于缺乏專長而服從被審計方形成的外在壓力等不利影響，采取以下措施。

中興財所可以通過向該項目分配更多時間并指派其他業(yè)務項目團隊且具有審計科創(chuàng)型企業(yè)豐富經(jīng)驗的會計師擔任項目合伙人執(zhí)行或重新執(zhí)行審計業(yè)務的關鍵部分。針對像藍山科技這類長期客戶，首先，要對項目組合伙人進行內(nèi)部調(diào)整、定期進行輪換。其次，再由項目組以外的復核人復核已完成的審計工作并給予相應意見。最后，再根據(jù)注冊會計師所出具的審計報告、企業(yè)上市信息等其他資料，與法律授權的第三方機構(gòu)進行外部復合。此外，要建立合理有效的投訴程序，讓審計人員可以注意到違反職業(yè)道德的情況；制定有關程序，識別審計項目組會計師與客戶之間的利益關系，同時建立懲戒機制，保障相關程序得到遵守，從而將不利影響降到可以接受的水平。若實施一系列措施后仍未將不利影響降到可以接受的水平，應終止對藍山科技的業(yè)務。

五、中興財所違背會計職業(yè)道德的啟示與建議

（一）對注冊會計師的啟示與建議

注冊會計師應首先明確自身職責，恪守職業(yè)道德，忠實履行職責。要在審計的過程中保持獨立性，也就是公正地做出審計決策，要明確與被審計企業(yè)的關系是監(jiān)督與被監(jiān)督關系，而非合作伙伴關系，因此，不應刻意隱瞞被審計企業(yè)的問題。例如，在本案例中，中興財所與藍山科技長期合作形成的緊密關系，對審計單位的獨立性產(chǎn)生了影響。在進行企業(yè)財務狀況審計時，審計人員必須具備豐富的財務專業(yè)知識，以便判斷被審計公司的財務流程是否合規(guī)、財務報表是否存在重大錯報。為確保審計結(jié)果的客觀公正，審計人員需保持高度的職業(yè)懷疑，同時真實客觀地收集和評價審計證據(jù)，以確保審計結(jié)果的真實性和準確性。即使是連續(xù)審計多年的公司，也不能盲目相信和一味接受客戶提供的審計證據(jù)，在分析問題時，務必審慎對待，不可輕率地依據(jù)主觀臆斷或過往經(jīng)驗便草率作出判斷，同時，要對關鍵性的審計證據(jù)和異常情況給予足夠的關注。

（二）對會計師事務所的啟示與建議

在承接業(yè)務時，會計師事務所應確保其機構(gòu)人員具備充分的能力和經(jīng)驗以勝任相關工作。審計人員需了解被審計單位的業(yè)務運作及所處環(huán)境，對異常現(xiàn)象保持警惕。定期組織培訓，提升員工專業(yè)能力，以防因個人能力不足而未能察覺舞弊問題。在基本審計流程完成后，仍需保持嚴謹態(tài)度。需對正在進行中的財報審計項目及時進行質(zhì)量控制復核，以控制審計風險。最后，會計師事務所總所應加強對分所的管理，自發(fā)注銷一些資質(zhì)差、水平低的分所，從而提高事務所的總體水平。在獎懲制度方面，將工資薪酬同審計工作質(zhì)量掛鉤。對工作表現(xiàn)出色的審計人員給予獎勵，對違反職業(yè)道德的人員取消其評優(yōu)、晉升等資格。

（三）對被審計企業(yè)的啟示與建議

優(yōu)化內(nèi)部管控及企業(yè)內(nèi)控機制，減少管理層不當行為的發(fā)生。在本案例中，藍山科技為了達到財務造假的目的，通過與隱藏的關聯(lián)企業(yè)進行虛構(gòu)業(yè)務，從采購生產(chǎn)到銷售實施全程造假，說明其內(nèi)部控制存在重大缺陷。因此，企業(yè)務必確保內(nèi)審部門的設立、人員配置及工作開展的獨立性。內(nèi)審部門應當充分發(fā)揮監(jiān)督與檢測職能，及時發(fā)現(xiàn)并解決相關問題，向董事會或監(jiān)事會報告，確保整改工作得以有效落實。同時，董事會及監(jiān)事會亦需切實履行職責，防止職權濫用。

（四）對外部監(jiān)管機構(gòu)的啟示與建議

鑒于我國審計市場競爭激烈，許多會計師事務所以違背職業(yè)道德、迎合客戶需求、降低審計質(zhì)量的方式爭奪業(yè)務資源，這無疑對我國審計行業(yè)的公信力造成了嚴重損害。因此，強化行業(yè)監(jiān)管至關重要，首要任務是制定合理的審計收費標準。收費既不能過高，也不能過低，避免因費用過高導致獨立性受損，同時也要防止審計費用過低影響審計質(zhì)量。其次，針對會計師事務所以及注冊會計師違背職業(yè)道德與審計準則，協(xié)同被審計公司掩蓋財務造假行為，予以嚴肅處理。通過提高其違法、違規(guī)成本，如采取高額罰款、取消從業(yè)資格、進行民事處罰甚至刑事處罰等措施，會計師和事務所才會自覺遵守法律法規(guī)，致力于提升審計質(zhì)量，以確保財務報告的準確性和公信力。例如本案例中的中興財所，違反職業(yè)道德和審計失敗的事件頻發(fā)，在遭受處罰、繳納罰款后仍有類似事件發(fā)生。這些表明，針對違反會計職業(yè)道德及審計失職的行為，我國證監(jiān)會實施的懲罰力度相對較弱，主要采取警告及行政處罰措施。只有“拳拳到肉”，才能進一步降低類似事件的發(fā)生。

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責編：夢超