房企預(yù)繳制的歷史沿革和防止超繳的破局之道

毛暢

【摘要】新時(shí)期以來，房地產(chǎn)行業(yè)毛利率持續(xù)探底，而現(xiàn)行的稅款預(yù)繳制，呈現(xiàn)出與當(dāng)前市場變化不適應(yīng)的情形，稅款預(yù)繳制改革迫在眉睫。文章立足房地產(chǎn)市場下行的新形勢，對稅款預(yù)繳制進(jìn)行稅理分析，深入揭示當(dāng)前房企稅款預(yù)繳制的現(xiàn)狀與不足，從公力保護(hù)和私力救濟(jì)兩個(gè)方面，區(qū)分企業(yè)所得稅、土地增值稅、增值稅三大稅種提出應(yīng)對措施和稅收籌劃方案，以防止各稅種超繳導(dǎo)致企業(yè)稅收損失。并進(jìn)一步提出政策建議，以期為后續(xù)房地產(chǎn)行業(yè)的預(yù)繳制改革提供參考，使稅務(wù)主管部門和企業(yè)協(xié)力共建稅款預(yù)繳制，促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)健康平穩(wěn)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】稅款預(yù)繳制；超繳；預(yù)繳制改革；公力保護(hù)；私力救濟(jì)

【中圖分類號】F812.42

房地產(chǎn)行業(yè)激蕩三十年，從黃金時(shí)代進(jìn)入白銀時(shí)代，最終進(jìn)入目前的黑鐵時(shí)代，“活下去”成為當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)的主流觀點(diǎn)。根據(jù)Top50上市房企年報(bào)，2022年度房地產(chǎn)行業(yè)整體毛利率持續(xù)探底，統(tǒng)計(jì)顯示，頭部房企2022年銷售毛利率平均數(shù)為11.99%，同比下降約7個(gè)百分點(diǎn)；凈利率平均數(shù)為-9.52%，同比下滑超過16個(gè)百分點(diǎn)[1]。由于房地產(chǎn)行業(yè)銷售額和收入結(jié)轉(zhuǎn)存在著2～3年的滯后性，2022年度的報(bào)表利潤反映的是2～3年前銷售收款的項(xiàng)目，因而市場下行在2020年即已初露端倪。與此同時(shí)，房企預(yù)收房款按現(xiàn)行的稅款預(yù)繳制，需預(yù)繳增值稅（一般為3%）、土地增值稅（一般為2%）以及企業(yè)所得稅（一般為15%），對企業(yè)現(xiàn)金流占用極大，且預(yù)繳稅率為沿用歷史稅率，與當(dāng)前毛利率下行的房地產(chǎn)形勢不相匹配甚至存在矛盾，稅款預(yù)繳加重了部分房企的現(xiàn)金流短缺，更有甚者成為壓垮“暴雷”房企的最后一根稻草。房地產(chǎn)行業(yè)的稅款預(yù)繳制作為調(diào)節(jié)稅收關(guān)系的重要稅制，已經(jīng)呈現(xiàn)出不適應(yīng)當(dāng)前房地產(chǎn)市場下行形勢的諸多情形，稅款預(yù)繳制改革迫在眉睫。怎樣建立與新形勢相匹配的稅收關(guān)系，怎樣籌劃安排以防止超繳造成企業(yè)稅收損失，都對房地產(chǎn)行業(yè)的稅務(wù)主管部門和財(cái)稅從業(yè)者，提出了新的課題。

一、稅款預(yù)繳制的歷史演進(jìn)與現(xiàn)實(shí)分析

（一）我國稅款預(yù)繳制的歷史演進(jìn)

我國的稅款預(yù)繳起源于唐代的青苗法預(yù)繳制，要求農(nóng)民在作物尚未成熟前，提前向政府繳納一定數(shù)量的稅款，史稱“青苗錢”。

新中國成立后，我國對稅收體制進(jìn)行了多次改革，在前幾次改革中，稅款預(yù)繳的主要作用為均衡稅收入庫。而1994年的稅制改革，是建國以來規(guī)模最大、范圍最廣、內(nèi)容最深刻的一次整體性和結(jié)構(gòu)性改革，在財(cái)政關(guān)系上建立了中央與地方的分稅制，針對跨地區(qū)經(jīng)營行為，采取了稅款預(yù)繳的方式解決財(cái)政收入結(jié)算問題，從而為稅款預(yù)繳制增加了平衡地方稅收的功能。

（二）當(dāng)前我國稅款預(yù)繳制的稅理分析

當(dāng)前我國的稅款預(yù)繳制，根源在于稅法上的收付實(shí)現(xiàn)制和會計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制之間存在不同，即稅法收入和會計(jì)報(bào)表收入存在著時(shí)間性差異，需通過稅款預(yù)繳對這種時(shí)間性差異進(jìn)行調(diào)節(jié)。稅款預(yù)繳制充分體現(xiàn)了稅收法定主義原則和稅收便利原則。從稅收的法定主義原則來看，稅款預(yù)繳是一種特殊的稅款征收模式，是在法律明確規(guī)定的納稅期限以前，預(yù)先繳納稅款的行為，而我國稅法嚴(yán)禁提前征稅，因此應(yīng)立法規(guī)范稅款預(yù)繳制，以使合法的稅款預(yù)繳與違法的提前征稅區(qū)別開來。從稅收的便利性原則來看，亞當(dāng)·斯密在《國富論》中提出著名的稅收四原則——平等、確實(shí)、便利、最小征收費(fèi)用，因此稅款繳納應(yīng)盡量便利，如將納稅時(shí)間選定在納稅人收入豐厚的時(shí)期，這時(shí)國家可及時(shí)取得稅收，而納稅人也不感到納稅困難，在合適時(shí)間采取合適的預(yù)繳征收方式，充分體現(xiàn)出稅款征收的便利性原則。

（三）稅款預(yù)繳制的現(xiàn)實(shí)分析

由上文可見，稅款預(yù)繳制具有均衡稅款入庫、平衡地方稅收的功能，在稅收實(shí)踐中也表現(xiàn)出較大的靈活性和實(shí)用性。而考慮到目前經(jīng)濟(jì)流動性不斷改善，跨地區(qū)經(jīng)營便利性不斷增加，本文將主要考慮預(yù)繳制的均衡稅款入庫功能，而暫不考慮平衡地方稅收的功能。這一方面是由于從統(tǒng)一納稅主體的角度，在A地區(qū)先預(yù)繳、回B地區(qū)匯總繳納，和直接一步到位實(shí)繳，對于公司的整體稅負(fù)結(jié)果是一樣的；從納稅申報(bào)便利性角度，目前一般采用電子稅務(wù)局網(wǎng)上申報(bào)及線上扣稅，在不同地區(qū)申報(bào)和線上扣稅，企業(yè)的納稅時(shí)點(diǎn)基本一致；從經(jīng)濟(jì)全球化的角度，考慮到典型市場經(jīng)濟(jì)國家的流轉(zhuǎn)稅主要以增值稅為主，增值稅基本上為中央稅收，不存在地方稅收的分配問題，從而全國一盤棋、暫不考慮預(yù)繳制平衡地方稅收的功能，具備一定的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

二、房企稅款預(yù)繳制的現(xiàn)狀與不足

房企預(yù)收房款按現(xiàn)行的稅款預(yù)繳制，通常需預(yù)繳3%的增值稅、2%的土地增值稅、15%的企業(yè)所得稅，對企業(yè)現(xiàn)金流占用極大，且預(yù)繳稅率為沿用歷史稅率，與當(dāng)前房企毛利率下行的形勢不相匹配。下面以當(dāng)前房企的實(shí)際毛利率為例，通過簡單測算來揭示稅款預(yù)繳制的現(xiàn)狀與不足。

（一）按當(dāng)前房企實(shí)際毛利率的超繳風(fēng)險(xiǎn)分析

以頭部房企銷售毛利率平均數(shù)11.99%進(jìn)行稅負(fù)測算如表1所示，其中收入設(shè)定為100，成本合計(jì)88.01，地價(jià)占房價(jià)比重取自中國房地產(chǎn)發(fā)展報(bào)告的67.8%[3]，建安成本占房價(jià)比重取自建筑工程造價(jià)網(wǎng)的10.66%～28.77%[4]，居間取15%，如此則其他成本為5.21%。

如表1所示，在毛利率11.99%的情況下，增值稅銷項(xiàng)稅額考慮土地價(jià)款抵減，并減去建安及其他成本對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅后，應(yīng)交增值稅為1.24，除以收入后的增值稅實(shí)際稅負(fù)為1.24%，低于現(xiàn)行預(yù)繳稅率3%；土地增值稅考慮10%成本加計(jì)以及財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目20%后，扣除項(xiàng)目即達(dá)到114.41，土地增值率為-14.41%，低于現(xiàn)行預(yù)繳稅率2%；企業(yè)所得稅實(shí)際毛利率11.99%，低于現(xiàn)行預(yù)繳稅率15%。從而在現(xiàn)行的預(yù)繳稅率下，增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅三大稅種，均存在著超繳風(fēng)險(xiǎn)，超繳已經(jīng)成為當(dāng)前稅款預(yù)繳制的主要矛盾，各稅種超繳所帶來的后果也是不一樣的。

增值稅上，因當(dāng)前稅法未明確規(guī)定超額預(yù)繳增值稅的后續(xù)處理，如房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)低于增值稅預(yù)繳稅率3%，則可能導(dǎo)致超額預(yù)繳的增值稅無法退回，形成企業(yè)稅收損失。

土地增值稅上，房企毛利率將長期維持在極低水平，考慮成本加計(jì)后極易出現(xiàn)土地增值率為負(fù)數(shù)的情況，再考慮普宅增值率20%以下免稅等政策，土增稅最終實(shí)際稅負(fù)可能為0。如此則按現(xiàn)行預(yù)繳稅率2%預(yù)繳的土增稅，需要待項(xiàng)目全部竣工并結(jié)算，辦理土增清算后方可退稅，建設(shè)周期長、土增清算周期亦長，對企業(yè)現(xiàn)金流產(chǎn)生一定壓力。

所得稅上，如實(shí)際毛利率低于預(yù)計(jì)毛利率15%，則前期需按15%預(yù)計(jì)毛利超額預(yù)繳所得稅，完工年度再轉(zhuǎn)回，最終會導(dǎo)致所得稅前盈后虧、前期超繳部分最終以待彌補(bǔ)虧損的形式體現(xiàn)。若該納稅主體沒有后續(xù)項(xiàng)目，則待彌補(bǔ)虧損無法彌補(bǔ)，會形成企業(yè)稅收損失；若后續(xù)仍以該納稅主體繼續(xù)拿地且盈利，方可彌補(bǔ)此前項(xiàng)目的后期稅務(wù)虧損，但新拿地項(xiàng)目如實(shí)際毛利率也低于預(yù)計(jì)毛利率15%，則會形成滾動虧損，最終虧損仍然無法彌補(bǔ)，形成企業(yè)稅收損失。

（二）當(dāng)前稅款預(yù)繳制的現(xiàn)狀與不足

稅款預(yù)繳制作為一種預(yù)先的、暫估性質(zhì)的稅款繳納行為，暫估的不確定性會導(dǎo)致預(yù)繳稅款和最終實(shí)際稅負(fù)存在偏離。無論是預(yù)繳稅率過低、后期大額補(bǔ)稅，還是預(yù)繳稅率過高、后期退稅困難，實(shí)際都扭曲了稅款預(yù)繳制均衡稅款入庫的立法本意。尤其是當(dāng)前房地產(chǎn)市場明顯下行，而房地產(chǎn)行業(yè)預(yù)繳稅率調(diào)整存在極大滯后，如不能及時(shí)反映市場變化，可能會導(dǎo)致房企預(yù)繳稅款和最終實(shí)際稅負(fù)偏離度過大，從而阻礙房地產(chǎn)市場的健康平穩(wěn)發(fā)展。同時(shí)由于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的先進(jìn)性不同，納稅人稅務(wù)管理的水平不同，除了可能導(dǎo)致超繳外，當(dāng)前的稅款預(yù)繳制還呈現(xiàn)出以下問題：

一是個(gè)別企業(yè)為避免超繳，出現(xiàn)一些逃避或直接停止預(yù)繳、違反稅法規(guī)定的行為。這種為避免超繳而違法停止預(yù)繳，同一開始就不預(yù)繳的情形，需要區(qū)分對待，其根源可能在于預(yù)繳稅率過高，導(dǎo)致企業(yè)在戰(zhàn)略上意識到了預(yù)繳超繳的風(fēng)險(xiǎn)，在戰(zhàn)術(shù)上又缺乏避免超繳的手段，于情可憫，原因是其主觀意愿是為了避免超繳的不利后果而并非逃稅，于法不容，原因是其損害了其他納稅人的信賴保護(hù)機(jī)制，應(yīng)預(yù)繳未預(yù)繳，違反了稅收公平。但出現(xiàn)這種超繳又無力解決的局面，無論是處罰還是不處罰，對整個(gè)稅收征管體系而言，都是極其不利的，亟需推進(jìn)稅款預(yù)繳制改革，推行更加合理的稅款預(yù)繳制度。

二是在個(gè)別地區(qū)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，超繳退稅較為困難。部分主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法先進(jìn)性不強(qiáng)，從稅款指標(biāo)考核、退稅審計(jì)檢查等角度出發(fā)，催收企業(yè)預(yù)繳的意愿較高，配合企業(yè)退稅的意愿則較低，導(dǎo)致退稅存在實(shí)際上的困難。在預(yù)繳政策出臺前期，預(yù)繳稅率接近并低于實(shí)際稅負(fù)的理想情形下，納稅人依法先預(yù)繳一部分稅款，達(dá)到實(shí)繳狀態(tài)時(shí)再補(bǔ)繳一部分稅款，預(yù)繳和補(bǔ)繳均具有國家強(qiáng)制力保證，從而稅款預(yù)繳制的運(yùn)轉(zhuǎn)較為有序。而當(dāng)前現(xiàn)狀下，如預(yù)繳稅率高于實(shí)際稅負(fù)，納稅人先行及時(shí)足額預(yù)繳稅款，具有國家強(qiáng)制力保證，但超繳后退稅的辦理，并非納稅人主觀意愿能決定，退稅何時(shí)批準(zhǔn)、退稅金額多少，主動權(quán)在于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，這一部分對于納稅人是缺乏保證的。毋庸置疑，實(shí)務(wù)中退稅確實(shí)存在一定困難，其根本原因在于，依法先預(yù)繳一部分、實(shí)繳再補(bǔ)繳一部分，理性納稅人和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的利益趨同，都是為了稅款能合法依規(guī)入庫；而依法預(yù)繳后、申請超繳退稅，納稅人和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的利益不同，這是因?yàn)榍捌陬A(yù)繳可能已經(jīng)形成了上期或前任的稅收指標(biāo)，本期退稅將影響本期或現(xiàn)任的稅收考核，或者前期預(yù)繳時(shí)沒有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，本期退稅則可能觸發(fā)退稅責(zé)任審計(jì)，從而在某種角度上將雙方利益擺在了對立面，利益不同，最終也較難取得理想效果。由此也對稅款預(yù)繳制決策者的智慧，提出了相當(dāng)?shù)目简?yàn)。

三、防止超繳的破局之道——公力保護(hù)

目前房地產(chǎn)行業(yè)的稅款預(yù)繳制存在著問題和不足，易于導(dǎo)致企業(yè)超繳的局面。稅務(wù)工作者務(wù)須順應(yīng)市場、擁抱變化，尋找不確定中的確定性因素，提高稅款預(yù)繳率和稅款預(yù)繳時(shí)點(diǎn)的科學(xué)性，使預(yù)繳稅款貼近實(shí)際稅負(fù)，通過各種方式防止超繳形成企業(yè)稅收損失?？刹扇〉膽?yīng)對措施，從主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)自身的角度出發(fā)，可以分為公力保護(hù)和私力救濟(jì)兩個(gè)方面。

公力保護(hù)，是指國家通過現(xiàn)行稅法和法定程序，對納稅人的合法權(quán)利進(jìn)行保護(hù)，避免納稅人超繳導(dǎo)致企業(yè)稅收損失。根據(jù)終值回歸的原理，預(yù)繳超繳的本質(zhì)原因是預(yù)繳稅率高于最終實(shí)際稅負(fù)，預(yù)繳稅率是第一性的，如果不存在偏離或者偏離較小，那何時(shí)預(yù)繳、預(yù)繳多少，都可以接受。而在第一性的預(yù)繳稅率不變時(shí)，采取各種行政手段調(diào)節(jié)預(yù)繳時(shí)點(diǎn)、避免超繳等，則是第二性的。

以下將區(qū)分稅種，對防止超繳的公力保護(hù)進(jìn)行闡述。

（一）增值稅防止超繳的公力保護(hù)

從預(yù)繳稅率的第一性上，國家大力推行增值稅期末留抵退稅政策，通過進(jìn)項(xiàng)留抵退稅在實(shí)質(zhì)上減少了預(yù)繳階段的稅款入庫金額，極大降低了房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的超繳風(fēng)險(xiǎn)。自財(cái)稅2019年第39號公告發(fā)布以來，增值稅留抵退稅政策不斷推陳出新，如2022年推行房地產(chǎn)小微企業(yè)100%期末留抵退稅，增加退稅比例；2023年國家稅務(wù)總局春風(fēng)行動允許新設(shè)立納稅人納稅時(shí)間不滿一個(gè)評價(jià)年度但已滿12個(gè)月的，可在2023年3月或9月申請納稅信用復(fù)評，從而提前提升納稅評級達(dá)到退稅條件；除此之外，部分主管稅務(wù)機(jī)關(guān)還允許留抵抵欠，即進(jìn)項(xiàng)留抵準(zhǔn)予抵減預(yù)繳稅款。以上政策，均可在增值稅預(yù)繳階段降低實(shí)際入庫稅額，有效防范超繳。

從預(yù)繳時(shí)點(diǎn)的第二性上，增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。納稅人可以根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)，在實(shí)質(zhì)上達(dá)到納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)并產(chǎn)生實(shí)繳，以充分利用進(jìn)項(xiàng)留抵或前期預(yù)繳，避免一直預(yù)繳導(dǎo)致的增值稅超繳。

（二）土地增值稅防止超繳的公力保護(hù)

從預(yù)繳稅率的第一性上，為防止房地產(chǎn)行業(yè)土增稅超繳，總局授權(quán)各地稅局科學(xué)合理制定預(yù)征稅率[6]，如東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%；北京、天津、上海等多地，均明確規(guī)定廉租住房、公共租賃住房、經(jīng)濟(jì)適用住房、限價(jià)商品房等具有保障性質(zhì)的各類住房，銷售收入可暫不預(yù)征土地增值稅，即預(yù)繳稅率為0[7]。以上差別化的預(yù)繳稅率，體現(xiàn)出因地制宜、避免土增稅預(yù)繳稅率過高形成超繳，以充分發(fā)揮稅款預(yù)繳的調(diào)節(jié)作用。

從預(yù)繳時(shí)點(diǎn)的第二性上，稅法規(guī)定了啟動土增清算的不同時(shí)點(diǎn)，既有如全部竣工、完成銷售、整體轉(zhuǎn)讓、直接轉(zhuǎn)讓土地等應(yīng)清算時(shí)點(diǎn)，也有如已售面積達(dá)到可售面積比例85%或雖未達(dá)85%但剩余面積已經(jīng)出租或自用，或銷售許可滿三年、申請稅務(wù)注銷等可要求清算時(shí)點(diǎn)，對于超繳項(xiàng)目啟動清算退稅，具備一定的靈活性。

（三）所得稅防止超繳的公力保護(hù)

從預(yù)繳稅率的第一性上，總局授權(quán)各地稅局按開發(fā)項(xiàng)目位置和性質(zhì)，確定不同的預(yù)征稅率，如位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%，位于地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%；位于其他地區(qū)的，不得低于5%；經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房等，不得低于3%[8]。通過分級分檔，使預(yù)繳稅率貼近實(shí)際稅負(fù)。

從預(yù)繳時(shí)點(diǎn)的第二性上，國家對房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)點(diǎn)作了具體規(guī)定，如竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案、已開始投入使用、已取得初始產(chǎn)權(quán)證明等，即應(yīng)視為已經(jīng)完工，按實(shí)際毛利進(jìn)行結(jié)算，同時(shí)將實(shí)際毛利與預(yù)計(jì)毛利之間的差額計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)的應(yīng)納稅所得。此項(xiàng)規(guī)定原本是限定完工時(shí)點(diǎn)的最后期限，在房企毛利率下行階段，反而成為了防止超繳的有效保護(hù)，企業(yè)可在達(dá)到完工時(shí)點(diǎn)時(shí)，按較低的實(shí)際毛利調(diào)整毛利差額，避免按過高的預(yù)計(jì)毛利繳納稅款，從而防止所得稅超繳。

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2019年第23號，企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳申報(bào)表取消了預(yù)計(jì)毛利額在匯算清繳時(shí)調(diào)整、月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)時(shí)不調(diào)整，以及特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額不得小于上期即不能填列負(fù)數(shù)的規(guī)定[9]，實(shí)質(zhì)上調(diào)整了預(yù)繳時(shí)點(diǎn)，企業(yè)在月（季）度即可按實(shí)際毛利調(diào)整毛利差額，從而低毛利項(xiàng)目的所得稅預(yù)繳更加靈活，體現(xiàn)了所得稅防止超繳的公力保護(hù)。

四、防止超繳的破局之道——私力救濟(jì)

私力救濟(jì)是指企業(yè)在稅法規(guī)定的范圍和限度內(nèi)，通過自身的納稅籌劃和稅收安排，采取保護(hù)措施進(jìn)行自我救濟(jì)，以防止超繳造成企業(yè)稅收損失，是公力保護(hù)的有效補(bǔ)充。根據(jù)預(yù)繳稅率的第一性和預(yù)繳時(shí)點(diǎn)的第二性原理，企業(yè)應(yīng)主動爭取較低的預(yù)繳稅率，在現(xiàn)行預(yù)繳稅率無法改變的情況下，重點(diǎn)籌劃預(yù)繳時(shí)點(diǎn)，以爭取少預(yù)繳或者不預(yù)繳，防止稅款超繳。

（一）增值稅防止超繳的私力救濟(jì)

從預(yù)繳稅率的第一性上，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)積極研究并適用增值稅期末留抵退稅政策，做好納稅信用評級管理以滿足退稅條件，做好進(jìn)項(xiàng)認(rèn)證及6個(gè)月退稅間隔管理，實(shí)施二次退稅乃至多次退稅，確保應(yīng)退盡退，并積極探索留抵抵減預(yù)繳，以在實(shí)質(zhì)上減少預(yù)繳階段的稅款入庫金額，防范增值稅的超繳風(fēng)險(xiǎn)。

從預(yù)繳時(shí)點(diǎn)的第二性上，納稅人應(yīng)根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)及時(shí)開票，在實(shí)質(zhì)上達(dá)到納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)并產(chǎn)生實(shí)繳，以充分利用進(jìn)項(xiàng)留抵或前期預(yù)繳，避免一直預(yù)繳導(dǎo)致的增值稅超繳。

（二）土地增值稅防止超繳的私力救濟(jì)

從預(yù)繳稅率的第一性上，企業(yè)應(yīng)充分利用各類保障性住房的免預(yù)繳政策，對于低增值率的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際測算數(shù)據(jù)等與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通，全力爭取免預(yù)繳或按較低稅率預(yù)繳，避免土增稅預(yù)繳過多。

從預(yù)繳時(shí)點(diǎn)的第二性上，對退稅項(xiàng)目企業(yè)應(yīng)盡早啟動土增清算，鋪排已售比例，加強(qiáng)成本與結(jié)算管理，全力推進(jìn)清算退稅，以降低預(yù)繳土增稅的資金占用成本。

（三）所得稅防止超繳的私力救濟(jì)

從預(yù)繳稅率的第一性上，企業(yè)應(yīng)為各類保障性住房積極爭取較低的預(yù)繳毛利率，避免所得稅上的前盈后虧。

從預(yù)繳時(shí)點(diǎn)的第二性上，企業(yè)應(yīng)充分利用稅法關(guān)于完工時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的規(guī)定，做好竣工等完工年度的籌劃與安排，在月（季）度預(yù)繳時(shí)即主動按較低的實(shí)際毛利調(diào)整毛利差額，從而減少低毛利項(xiàng)目的所得稅預(yù)繳，避免所得稅超繳。同時(shí)做好低毛利或負(fù)毛利業(yè)態(tài)與高毛利業(yè)態(tài)的期間搭配，即妥善安排使兩者的所得額確認(rèn)在同一納稅期間內(nèi)，從而避免高毛利業(yè)態(tài)需先行繳納較多所得稅款、而低毛利或負(fù)毛利業(yè)態(tài)在后期形成稅法虧損而無法彌補(bǔ)的局面。

企業(yè)應(yīng)依據(jù)《房企所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號），做好成本對象區(qū)分及會稅差異管理。會稅差異作為房地產(chǎn)企業(yè)所得稅在年度間的重要納稅調(diào)整項(xiàng)目，應(yīng)積極籌劃以減少完工年度當(dāng)年的會稅差異納稅調(diào)增，避免當(dāng)年納稅調(diào)增過大形成超繳，以后年度轉(zhuǎn)回納稅調(diào)減造成所得稅虧損無法彌補(bǔ)。

五、房地產(chǎn)行業(yè)預(yù)繳制改革的政策建議

稅款預(yù)繳制是保障稅款均衡入庫的重要手段，而隨著房地產(chǎn)行業(yè)市場下行，現(xiàn)行房地產(chǎn)預(yù)繳制出現(xiàn)了一些不適應(yīng)當(dāng)前市場變化的情形，亟需調(diào)整稅收政策，使預(yù)繳制回歸正軌、而避免加重房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（一）降低稅款預(yù)繳率，使預(yù)繳與實(shí)際稅負(fù)相匹配

房地產(chǎn)行業(yè)的增值稅預(yù)征率宜從3%適當(dāng)調(diào)整到1%～2%之間。適時(shí)取消或免征房地產(chǎn)行業(yè)的土地增值稅。土地增值稅是反房地產(chǎn)行業(yè)暴利稅，是為了有效抑制房地產(chǎn)炒賣地皮、促進(jìn)行業(yè)健康平穩(wěn)發(fā)展而設(shè)立的累進(jìn)稅率稅制，在當(dāng)前的房地產(chǎn)微利時(shí)代，與企業(yè)所得稅的稅收調(diào)節(jié)功能存在一定重疊。降低房地產(chǎn)行業(yè)預(yù)計(jì)毛利率的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合目前頭部房企的財(cái)報(bào)表現(xiàn)，房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的預(yù)計(jì)毛利率應(yīng)不高于12%。

（二）設(shè)定門檻，對適格房企改預(yù)繳制為實(shí)繳制

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況，設(shè)定預(yù)繳門檻，對當(dāng)?shù)氐姆康禺a(chǎn)企業(yè)進(jìn)行分級分類管理。以所得稅為例，現(xiàn)行房地產(chǎn)市場一般會限定最高售價(jià)，競拍土地的項(xiàng)目地價(jià)也較為明確，如單方售價(jià)減去單方地價(jià)高于一定標(biāo)準(zhǔn)，則需要按預(yù)計(jì)毛利率預(yù)繳企業(yè)所得稅；如未達(dá)到預(yù)繳門檻，可考慮該房企在項(xiàng)目竣工后再按實(shí)際毛利統(tǒng)一清算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，以避免顯然低毛利的項(xiàng)目過高預(yù)繳，對企業(yè)正常運(yùn)行形成干擾，充分發(fā)揮稅款預(yù)繳制的調(diào)節(jié)作用。

（三）允許各地結(jié)合實(shí)際稅負(fù)水平，制定貼近實(shí)際的稅款預(yù)繳率

各地稅局應(yīng)綜合考慮上市公司、當(dāng)?shù)氐湫头康禺a(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率，調(diào)研選擇當(dāng)?shù)氐牡湫头康禺a(chǎn)企業(yè)構(gòu)成指數(shù)組合，按稅收貢獻(xiàn)等賦予不同權(quán)重后，綜合計(jì)算出稅收負(fù)擔(dān)率，根據(jù)代表性企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率進(jìn)行調(diào)整，最終使得稅款預(yù)繳率貼近當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。同時(shí)可以一到三年為周期，進(jìn)行誤差監(jiān)控調(diào)整，稅款預(yù)繳率與實(shí)際稅負(fù)偏離度在設(shè)定值以下的，不予調(diào)整，偏離度高于設(shè)定值的，開展調(diào)研與修正調(diào)整。

（四）加大增值稅留抵退稅力度，減少對房企現(xiàn)金流的資金占用

持續(xù)深化增值稅改革，以增值稅留抵退稅為抓手，盤活房地產(chǎn)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)留抵稅額，避免房企整盤超繳增值稅的不合理情況。對符合現(xiàn)行增值稅留抵退稅條件的房地產(chǎn)企業(yè)，依企業(yè)申請應(yīng)退盡退，不附加任何門檻。

（五）允許部分房企結(jié)合項(xiàng)目情況，自定義納稅周期

如美國稅法允許公司自行選定納稅年度，并在納稅年度終了后兩個(gè)半月內(nèi)申報(bào)納稅，逾期則按每日千分之五加收滯納金。企業(yè)可結(jié)合自身項(xiàng)目情況和業(yè)務(wù)模式，選定更能使收入成本合理配比的納稅周期，如與預(yù)計(jì)開盤日期最接近的季度末或半年度末，作為納稅年度起始，避免機(jī)械按會計(jì)年度納稅，導(dǎo)致企業(yè)收入與稅收極不匹配的情形。納稅年度一經(jīng)確定，不能隨意變動。

（六）對納稅人多預(yù)繳的稅款補(bǔ)償利息，保證權(quán)利義務(wù)對等

在目前的稅款預(yù)繳制中，納稅人有按期預(yù)繳的義務(wù)，未能按期預(yù)繳的需接受懲罰，而提前預(yù)繳了過多稅款的，退稅時(shí)卻無法享受應(yīng)收利息的權(quán)利，從而導(dǎo)致權(quán)利義務(wù)不對等，不符合法律的平等原則。稅款預(yù)繳退稅的本質(zhì)原因，是稅款預(yù)繳率偏離了最終的實(shí)際稅負(fù)率，從而導(dǎo)致退稅的結(jié)果。對此宜設(shè)定起付線，起付線以下的預(yù)繳多繳稅款，退稅時(shí)無需計(jì)算利息；起付線以上的預(yù)繳多繳稅款，確因稅款預(yù)繳率過高等原因造成的，事實(shí)上形成了對納稅人經(jīng)營性現(xiàn)金流的資金占用，按相應(yīng)利率及占用時(shí)間給付一定利息補(bǔ)償，是稅法的應(yīng)有之義，體現(xiàn)了權(quán)利義務(wù)對等。

（七）解綁預(yù)繳超繳退稅與稅收指標(biāo)的考核關(guān)聯(lián)，簡化退稅流程

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)制定更加合理的考核指標(biāo)，不僅以預(yù)繳稅款為考核依據(jù)，還應(yīng)考慮實(shí)際經(jīng)營狀況、市場環(huán)境等因素，以更加全面客觀的方式進(jìn)行考核評估。預(yù)繳超繳退稅是預(yù)繳稅負(fù)向?qū)嶋H稅負(fù)趨近的市場行為，應(yīng)遵循其合理性，解綁預(yù)繳退稅與稅收指標(biāo)的考核關(guān)聯(lián)，從上層建筑上免除預(yù)繳退稅對主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的考核壓力，才能使得退稅執(zhí)行時(shí)應(yīng)退盡退。同時(shí)應(yīng)不斷簡化預(yù)繳超繳退稅流程，提高退稅效率，以減少納稅人的退稅難度和成本，增強(qiáng)納稅人對稅款預(yù)繳制的支持和擁護(hù)。

（八）明確企業(yè)注銷時(shí)可申請退還多預(yù)繳增值稅

雖然目前尚無明文規(guī)定房企項(xiàng)目公司注銷時(shí)，可以申請退回多預(yù)繳的增值稅稅款，但從稅理上，注銷公司時(shí)退還多預(yù)繳的增值稅稅款是應(yīng)有之義。國家應(yīng)進(jìn)一步發(fā)文，明確房地產(chǎn)企業(yè)在注銷或者承諾已無后續(xù)項(xiàng)目等時(shí)點(diǎn)，可以申請退還多預(yù)繳的增值稅，并明確具體退稅流程及程序，以進(jìn)一步合理降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)成本。

六、結(jié)語

當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)稅款預(yù)繳制的主要矛盾，已經(jīng)由房地產(chǎn)過熱、需通過多稅種預(yù)繳調(diào)整其暴利行情的矛盾，轉(zhuǎn)化為房地產(chǎn)下行、按現(xiàn)行預(yù)繳稅率多稅種均存在超繳風(fēng)險(xiǎn)的矛盾，房企超繳在很大程度上占用了企業(yè)經(jīng)營性現(xiàn)金流，制約了房企有效避免現(xiàn)金流短缺、防范系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的能力，房企的稅款預(yù)繳制改革迫在眉睫。偉大時(shí)代呼喚健康平穩(wěn)發(fā)展的房地產(chǎn)市場，健康平穩(wěn)發(fā)展的房地產(chǎn)市場需要優(yōu)秀的配套稅制，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和廣大財(cái)稅工作者應(yīng)加強(qiáng)調(diào)研，做好預(yù)繳稅率和預(yù)繳時(shí)點(diǎn)的公力保護(hù)和私力救濟(jì)，使稅款預(yù)繳制盡量貼近實(shí)際稅負(fù)，防范企業(yè)預(yù)繳超繳，從而使稅款預(yù)繳制回歸到均衡稅收入庫的正軌中來。我們應(yīng)加強(qiáng)社會協(xié)同，持續(xù)深化稅企共建、拓展稅收共治格局，推動房地產(chǎn)行業(yè)稅款預(yù)繳制改革再邁新步伐、再獲新成效，使稅款預(yù)繳制更好地服務(wù)于房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展。

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責(zé)編：險(xiǎn)峰