數(shù)字經(jīng)濟背景下數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認與計量問題研究

馬殷春

摘要：在數(shù)字經(jīng)濟時代發(fā)展環(huán)境下，“數(shù)據(jù)就是企業(yè)的資產(chǎn)”這一全新理念在社會層面達成了共識，數(shù)據(jù)資產(chǎn)逐漸受到各個行業(yè)的高度重視。現(xiàn)行會計準則尚未對其處理作出嚴格規(guī)定，目前相關(guān)會計處理仍然存在較多的問題。為客觀、準確反映企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的狀況，如何對其進行會計確認與計量已經(jīng)成為當下亟須解決的重大會計事項。因此，文章在明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點、分類及其適用的會計準則的基礎上，根據(jù)相關(guān)會計政策詳細分析現(xiàn)行會計準則下數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認與會計計量方法，結(jié)合案例進一步分析確認與計量存在的問題，并從多個層面提出相應優(yōu)化建議。

關(guān)鍵詞：會計計量；會計確認；數(shù)據(jù)資產(chǎn)、數(shù)字經(jīng)濟

一、引言

隨著大數(shù)據(jù)等技術(shù)的高速發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟成為穩(wěn)增長促轉(zhuǎn)型的重要引擎，新的資產(chǎn)類型不斷涌現(xiàn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)即為最受關(guān)注的資產(chǎn)類型。2021年，國務院發(fā)布的《“十四五”數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃》進一步強調(diào)，數(shù)據(jù)要素已成為核心生產(chǎn)要素與推動經(jīng)濟發(fā)展的核心力量，其對提高生產(chǎn)效率的推動作用日益突出。作為一種特殊的資源，當數(shù)據(jù)具備資產(chǎn)屬性時就可以被稱為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的或從外部渠道獲取的，具有所有權(quán)或控制權(quán)的，預期能夠在一定的時期內(nèi)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資源。在我國現(xiàn)有的會計準則中，并沒有對數(shù)據(jù)資產(chǎn)作出明確規(guī)定，尚未出臺針對企業(yè)的統(tǒng)一會計準則，不同企業(yè)的理解都存在一定的差異。針對上述問題，《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》重點對適用范圍、會計處理適用的準則、列示和披露要求等進行了明確規(guī)范，進一步規(guī)范了企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理問題，并于2023年8月1日正式發(fā)布。為規(guī)范和推動企業(yè)準確執(zhí)行相關(guān)具體會計準則，“暫行規(guī)定”細化指引了使用壽命估計、成本構(gòu)成等重點問題，并明確了計量基礎，強化了相關(guān)會計信息披露要求。基于“暫行規(guī)定”的要求，結(jié)合案例深入剖析與研究企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計確認與計量相關(guān)問題，以期為企業(yè)日常核算提供借鑒。

二、現(xiàn)行會計準則下數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認與會計計量方法

在數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展趨勢下，數(shù)據(jù)作為哪類資產(chǎn)“入表”已經(jīng)成為社會各界共同關(guān)注的熱點問題?！皶盒幸?guī)定”進一步規(guī)范了企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理問題，實務操作需要嚴格按照現(xiàn)行會計準則的要求進行會計處理。

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計確認方法

對于企業(yè)而言，該類資產(chǎn)的形成過程可以概括為以下幾個步驟：第一，企業(yè)進行原始數(shù)據(jù)采集，主要來源于日常經(jīng)營活動及外部平臺購買。第二，數(shù)據(jù)資源的形成需要對原始數(shù)據(jù)進行存儲、加工、分析處理等分析過程。第三，當數(shù)據(jù)資源能夠?qū)崿F(xiàn)價值并帶來收益時，在滿足相關(guān)確認條件下，可以確認為企業(yè)的一項數(shù)據(jù)資產(chǎn)。由此可以看出，企業(yè)的數(shù)據(jù)資源并不是都可以作為資產(chǎn)予以核算?！皶盒幸?guī)定”明確指出數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認需受到相關(guān)會計準則及其應用指南中相關(guān)條款的約束。根據(jù)“暫行規(guī)定”及相關(guān)會計準則要求，企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認過程需要對是否符合資產(chǎn)定義、是否已在會計準則核算范圍、數(shù)據(jù)價值能否可靠計量等事項進行依次判斷，詳情如表1所示。

現(xiàn)行會計準則下資源是否應該確認為資產(chǎn)首先需要判斷是否符合資產(chǎn)的定義三項基本條件：第一，從數(shù)據(jù)的具體取得方式層面來看，企業(yè)內(nèi)部搜集挖掘取得的和通過外購取得的兩種數(shù)據(jù)資源類型，都是由企業(yè)過去的交易或事項形成的，因此大多數(shù)數(shù)據(jù)資源均符合這一基本的判斷條件。第二，由企業(yè)擁有或者控制的是資產(chǎn)定義的第二項基本條件，其判斷過程相對較為復雜。一方面，對于與其他主體無關(guān)的商業(yè)數(shù)據(jù)，該判斷標準相對較為簡單；另一方面，涉及與關(guān)聯(lián)主體參與的商業(yè)數(shù)據(jù)，特別是包含大量用戶信息的數(shù)據(jù)，情況就復雜了。舉例來說，假設某電商平臺收集到了大量用戶購物歷史記錄，其中包含了用戶的姓名、地址、手機號等個人信息。相關(guān)數(shù)據(jù)對于該電商平臺來說，是寶貴的商業(yè)資源。然而，由于涉及用戶的個人隱私，該平臺必須遵守相關(guān)的個人信息保護法規(guī)和隱私政策，限制了他們對用戶數(shù)據(jù)的使用權(quán)和收益權(quán)。雖然該類數(shù)據(jù)仍然留存在電商平臺的信息系統(tǒng)中，但平臺不能隨意使用或出售，否則可能引發(fā)用戶的隱私泄露和信任問題，使得企業(yè)在評估用戶數(shù)據(jù)是否可作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)時，需考慮到控制權(quán)和相關(guān)的合規(guī)限制。第三，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值取決于其帶來的未來經(jīng)濟利益。資產(chǎn)的確認條件是要考慮與其相關(guān)的經(jīng)濟利益流入的可能性，只有當概率大于50%時才符合確認條件。通過外購的數(shù)據(jù)資源反映了對未來經(jīng)濟利益的合理預期。與此相反，內(nèi)部產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資源難以論證其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入。例如，一家制造業(yè)公司生成了大量的生產(chǎn)數(shù)據(jù)，但并沒有直接轉(zhuǎn)化為額外的銷售收入或成本節(jié)省，因此很難被視為一項確認的資產(chǎn)。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計計量方法

“暫行規(guī)定”明確規(guī)定企業(yè)數(shù)據(jù)資源適用于現(xiàn)行企業(yè)會計準則，不改變現(xiàn)行準則的會計確認計量要求，并進一步明確了計量基礎?！皶盒幸?guī)定”結(jié)合當前企業(yè)數(shù)據(jù)資源特點和業(yè)務流程等，對實務中反映的成本構(gòu)成、使用壽命估計等重點問題細化指引，要求企業(yè)區(qū)分數(shù)據(jù)資產(chǎn)的類型，并分別適用不同的會計準則。

就初始計量層面而言，“暫行規(guī)定”明確指出兩類數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計量均采用歷史成本法，并明確說明了兩類數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計量過程中的注意事項，詳情如表2所示。就后續(xù)計量層面而言，“暫行規(guī)定”要求企業(yè)嚴格按照企業(yè)會計準則執(zhí)行。企業(yè)取得相關(guān)資產(chǎn)時需要分析使用壽命并進行攤銷。即使針對少數(shù)使用壽命不確定的也并不代表企業(yè)可以在初始確認后任之不管，仍應當定期進行減值測試。“暫行規(guī)定”提示企業(yè)在對數(shù)據(jù)資源的使用壽命進行估計時，應當重點關(guān)注數(shù)據(jù)資源有關(guān)產(chǎn)品或技術(shù)迭代、數(shù)據(jù)時效性、權(quán)利限制、相關(guān)業(yè)務模式等因素。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認與計量案例分析

A公司成立于2001年，是一家主要從事數(shù)字文化創(chuàng)意、內(nèi)容生產(chǎn)與技術(shù)服務的公司，于2010年在深交所創(chuàng)業(yè)板掛牌上市。A公司業(yè)務范圍主要包括算力系統(tǒng)集成及技術(shù)服務業(yè)務、互聯(lián)網(wǎng)視頻應用產(chǎn)品及服務業(yè)務、數(shù)字創(chuàng)意產(chǎn)品應用及服務業(yè)務。依托多年來積累的“CG+VR+IP”的數(shù)字創(chuàng)意基礎能力，A公司持續(xù)推進“數(shù)據(jù)資產(chǎn)平臺”和“智能引擎”業(yè)務中臺建設，成為國內(nèi)元宇宙基建提供者之一。

（一）A公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認與計量的現(xiàn)狀

根據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)會計準則及會計人員的經(jīng)驗，目前A公司判斷數(shù)據(jù)資源是否應該確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)應該滿足以下兩個條件。第一，相關(guān)的成本支出能夠可靠地計量；第二，有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。雖然現(xiàn)階段數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值評估方法尚不成熟，并且不同會計人員的觀點也存在較大的差異性，但是目前使用較為廣泛的收益法、成本法等均能對其價值進行可靠計量。同時，雖然數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值會因時間空間環(huán)境、挖掘開發(fā)技術(shù)的變化而發(fā)生較大波動，但是通過數(shù)據(jù)挖掘可以獲取數(shù)據(jù)的商業(yè)價值，進而實現(xiàn)經(jīng)濟利益流向企業(yè)。從以上兩個判斷條件出發(fā)，A公司將符合兩項判斷條件的數(shù)據(jù)資源確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。根據(jù)用途和特點的差異性，A公司將數(shù)據(jù)資產(chǎn)劃分為存貨類（以備銷售的）和無形資產(chǎn)類（自用的）兩種類型，并分別參考相應會計準則進行確認和計量。

根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的兩種類型，A公司根據(jù)現(xiàn)行會計準則的規(guī)定進行會計計量，其中以備銷售的類型參考“存貨準則”的要求進行初始、后續(xù)和終止計量，自用的類型參考“無形資產(chǎn)準則”的要求，詳細的會計計量方法如表4所示。

為詳細說明A公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認與計量過程，以2021年企業(yè)外購且自用的一批數(shù)據(jù)資源為例進行具體分析。2021年1月，A公司以20萬元的價格外購一批原材料進行VR游戲的創(chuàng)作。從數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認的兩個條件出發(fā)，A公司認為雖然該類數(shù)據(jù)資源的價值波動較大，但是通過挖掘和利用能夠促進企業(yè)獲得一定的經(jīng)濟利益。同時，根據(jù)以往的會計處理經(jīng)驗，利用成本法能可靠計量該類資產(chǎn)的價值。基于上述判斷結(jié)果，綜合考慮具體的用途，A公司最終將購入的該批原材料數(shù)據(jù)確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，設置了相應會計科目，并參考“無形資產(chǎn)準則”進行相應會計處理。因此，該批數(shù)據(jù)購入時A公司采用歷史成本法進行初始計量，具體賬務處理借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自用”科目，貸記“銀行存款”科目，金額均為20萬元。由于原始數(shù)據(jù)無法直接使用，為滿足企業(yè)VR游戲創(chuàng)作需要，A公司支付60萬元的人工費用對數(shù)據(jù)進行加工處理，其中屬于費用化與資本化的支出金額分別為20萬元和40萬元。加工處理完成后，A公司將費用化支出轉(zhuǎn)入當期費用，具體賬務處理借記“管理費用”科目，貸記“研發(fā)支出——費用化支出”科目，金額均為20萬元。同時，A公司將資本化支出與支付費用轉(zhuǎn)入相應科目，詳細賬務處理借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自用”，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”和“研發(fā)支出——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，金額分別為60萬元、40萬元和20萬元。經(jīng)專家初步評估，該批數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用年限為3年，以2021年年末為例，A公司采用加速折舊法進行攤銷處理，詳細賬務處理應該借記“管理費用”科目，貸記“累計攤銷”科目，金額均為30萬元。2022年年底，A公司聘請專家進行價值評估，最終評估結(jié)果為8萬元，低于賬面價值10萬元，說明該批數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)生減值，應該借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“資產(chǎn)減值準備”，金額均為2萬元。處置時，A公司需要結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)計提的攤銷額以及減值準備，并將價款與賬面價值差額計入“營業(yè)外支出”。

（二）A公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認與計量問題分析

結(jié)合案例來看，當前“暫行規(guī)定”還未全面實施，A公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認與計量方法與“暫行規(guī)定”存在一些相似性，并主要根據(jù)以往的經(jīng)驗進行會計確認與計量。然而，與“暫行規(guī)定”相比而言，現(xiàn)階段A公司會計確認與計量存在很多問題和缺陷。

1. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的認定不全面

根據(jù)“暫行規(guī)定”及相關(guān)會計準則要求，具體確認過程需要對是否符合資產(chǎn)定義、是否已在會計準則核算范圍、數(shù)據(jù)價值能否可靠計量等事項進行依次判斷。目前A公司判斷數(shù)據(jù)資源是否應該確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)應該滿足以下兩個條件：第一，相關(guān)的成本支出能夠可靠地計量；第二，有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。第一個判斷條件意味著企業(yè)進行合理的成本分攤需要建立完善的數(shù)據(jù)資源成本核算制度和管理能力。數(shù)字經(jīng)濟背景下，判斷企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資源是否滿足第二個判斷條件的難度相對較大?？傮w來看，現(xiàn)階段A公司目前對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認存在一些問題：一方面，A公司對于持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認與計量缺乏清晰的流程，沒有明確的判斷標準，容易導致認定結(jié)果不完整。具體來看，A公司僅將相關(guān)成本支出能夠可靠計量和與之相關(guān)的經(jīng)濟利益可能流入企業(yè)作為確認條件，導致了數(shù)據(jù)資產(chǎn)范圍的定義片面且局限；另一方面，由于A公司缺乏先進的管理理念，并且尚未建立數(shù)據(jù)管理部門，管理不規(guī)范會對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的運營管理及會計確認產(chǎn)生消極影響。舉例來說，如果一家公司擁有大量的用戶數(shù)據(jù)，但由于缺乏先進的數(shù)據(jù)管理理念，沒有實現(xiàn)歸類、分析和利用，就有可能忽視了潛在價值，無法將其確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)；如果公司沒有專門的管理部門，那么不同部門之間的數(shù)據(jù)共享和交流可能會受到限制，不能發(fā)揮數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值最大化，不僅會浪費公司資源，還會影響數(shù)據(jù)的可靠性和準確性，進而影響計量和確認結(jié)果。

2. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量不合理

結(jié)合案例來看，A公司主要根據(jù)會計人員經(jīng)驗，并參考現(xiàn)行會計準則要求進行會計計量，但是現(xiàn)階段企業(yè)仍缺乏統(tǒng)一、規(guī)范、可執(zhí)行的計量準則。企業(yè)內(nèi)部對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量方法和標準存在差異，缺乏一個一致的計量框架，導致計量結(jié)果的不可比性和不可信度。受上述問題影響，企業(yè)可能會采取一些短視行為，如過度抵減加工費用以減少稅款，可能會導致該類資產(chǎn)的價值被低估，從而對企業(yè)長期發(fā)展造成負面影響。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的估值不同于傳統(tǒng)資產(chǎn)，其價值無法直接通過市場交易進行評估，并且缺乏普遍認可的成熟估值模型。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量涉及成本的攤銷和價值的確認，但是由于數(shù)據(jù)資源的復雜性，企業(yè)很難準確衡量其價值和成本。同時，數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有一定的生命周期，需要進行攤銷以反映其價值的遞減。然而，目前對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)生命周期的確認方法尚未統(tǒng)一，使得企業(yè)在進行攤銷計算時面臨困擾。此外，數(shù)據(jù)資源通常需要經(jīng)過多次加工和轉(zhuǎn)換才能產(chǎn)生商業(yè)價值，其對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量提出了更高的要求。然而，由于數(shù)據(jù)經(jīng)常發(fā)生再加工，計量過程更為復雜，也使得計量的準確性和可靠性受到了挑戰(zhàn)。

四、企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認與計量的優(yōu)化建議

（一）正確做好前后銜接工作，嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則

“暫行規(guī)定”自2024年1月1日起施行，面對未來即將全面實施的新政策，企業(yè)首先應該仔細閱讀、學習和理解“暫行規(guī)定”中關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認與計量的主要要點和要求，確保對新規(guī)定有全面的了解。企業(yè)需要進行銜接工作，確保舊的數(shù)據(jù)資源支出的會計處理與“暫行規(guī)定”要求的一致性。例如，之前已費用化計入當期損益的數(shù)據(jù)資源相關(guān)支出，在新規(guī)定實施后不需要作出調(diào)整。企業(yè)在進行數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計確認和計量時，應嚴格按照相關(guān)會計準則的要求進行處理。根據(jù)“暫行規(guī)定”要求，企業(yè)應特別關(guān)注收入準則、無形資產(chǎn)準則和存貨準則等的要求，并確保符合相關(guān)準則的規(guī)定。同時，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理過程中，企業(yè)需要根據(jù)具體情況作出合理的職業(yè)判斷，如對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的內(nèi)在價值、可預期未來收益等進行綜合評估，并根據(jù)評估結(jié)果進行確認和計量。另外，企業(yè)應建立完善的會計記錄和報告制度，確保數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理過程得到充分記錄和反映，有助于企業(yè)內(nèi)部和外部進行認識和評估，并為決策提供有價值的信息。

（二）建立數(shù)據(jù)管理部門，完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認流程

面對流程不清晰的現(xiàn)實問題，企業(yè)首先應該根據(jù)“暫行規(guī)定”的要求制定明確的判斷標準和流程，依次對是否符合資產(chǎn)定義、是否已在會計準則核算范圍、數(shù)據(jù)價值能否可靠計量等條件進行具體判斷，確保數(shù)據(jù)資產(chǎn)的范圍和認定條件清晰明確。為確保認定結(jié)果完整、準確，企業(yè)應該積極組建內(nèi)部的專門小組或委員會，負責對具體的評估和確認工作。針對數(shù)據(jù)管理部門缺乏的問題，企業(yè)應該積極引入數(shù)據(jù)治理、質(zhì)量管理、生命周期管理等先進的管理理念。通過與業(yè)界的交流和借鑒，不斷更新和優(yōu)化管理的方法和工具。企業(yè)應該加強員工對于相關(guān)管理能力的培訓，并積極培養(yǎng)員工對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的保護和價值的認知，提高企業(yè)的重視程度。另外，企業(yè)應該設立專門的部門或崗位，負責數(shù)據(jù)資產(chǎn)的管理、監(jiān)控和評估工作。同時，企業(yè)應該建立完善的數(shù)據(jù)管理流程、制度以及治理機制，逐步提升數(shù)據(jù)管理能力，提高對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的重視和專業(yè)管理水平，確保規(guī)范運營和合規(guī)會計確認。

（三）構(gòu)建成熟的估值模型，規(guī)范統(tǒng)一的會計計量方法

數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)最重要的資源之一，因此在會計計量過程中，企業(yè)應該充分關(guān)注相關(guān)估值問題。為了確保估值模型的適用性和準確性，企業(yè)可以積極探索和采用適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的估值模型，并結(jié)合自身業(yè)務特點進行調(diào)整，同時借鑒其他行業(yè)的估值經(jīng)驗。企業(yè)需要制定一套可行的方法來確認數(shù)據(jù)資產(chǎn)的生命周期，并根據(jù)具體的生命周期進行攤銷計算。例如，可以根據(jù)數(shù)據(jù)的產(chǎn)生、利用和更新等環(huán)節(jié)，根據(jù)實際情況來劃分和計算攤銷，以更準確地反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值變動情況。為了確保會計計量的一致性和可信度，企業(yè)應該制定統(tǒng)一、規(guī)范、可執(zhí)行的數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量準則，以確保企業(yè)內(nèi)部計量方法和標準的一致性，提高計量結(jié)果的可比性和可信度。為保證財務信息的相關(guān)性和可靠性，實踐工作中應當盡快建立適合我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計核算體系。通過上述措施的實施，企業(yè)能夠更好地評估和掌握數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值，為企業(yè)決策提供準確的信息基礎。此外，企業(yè)還應該建立完善的數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)，記錄數(shù)據(jù)資源的加工過程和價值變動，完善成本歸集分攤機制，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量提供可靠的依據(jù)，更好地掌握變動情況，提高會計計量的可靠性。通過建立科學數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)，企業(yè)能夠更好地追蹤和監(jiān)控價值變動情況，從而更好地實現(xiàn)管理和利用。

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（作者單位：江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學院鎮(zhèn)江分院）