集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)的動(dòng)因與路徑

胡威

一些企業(yè)集團(tuán)的母公司由于自身職能定位，沒(méi)有經(jīng)常性經(jīng)營(yíng)收入，但因?qū)ψ庸咎峁┕芾矸?wù)，會(huì)產(chǎn)生人員與管理的剛性費(fèi)用支出。許多集團(tuán)母公司由于對(duì)涉稅政策的片面理解而沒(méi)有向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)，直接造成集團(tuán)母公司長(zhǎng)期虧損，或采取其他方式進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理等方面的運(yùn)作，進(jìn)而增加母公司收益。與這些方式相比，通過(guò)費(fèi)用溯源，由集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)更具有經(jīng)濟(jì)合理性。本文通過(guò)論述集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)的動(dòng)因與經(jīng)濟(jì)合理性，梳理該業(yè)務(wù)涉及的主要稅費(fèi)與監(jiān)管政策的歷史沿革，提出該項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)施過(guò)程中應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的原則以及規(guī)范化實(shí)施措施，進(jìn)一步明確實(shí)施流程，合理確定服務(wù)定價(jià)，持續(xù)推動(dòng)企業(yè)規(guī)范管理。

當(dāng)前，一些集團(tuán)的母公司沒(méi)有經(jīng)常性經(jīng)營(yíng)收入，且考慮到涉稅政策的限制，沒(méi)有直接向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)，從而出現(xiàn)虧損。然而，通過(guò)梳理涉稅政策發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前政策端并未對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)予以禁止，而是明確了相關(guān)要求，促進(jìn)相關(guān)業(yè)務(wù)更加規(guī)范化。本文通過(guò)分析集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)的動(dòng)因以及涉稅政策，提出集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)的路徑以及注意事項(xiàng)，為該業(yè)務(wù)的完善提供參考和建議。

一、集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)的動(dòng)因

作為承擔(dān)總部管理職責(zé)的機(jī)構(gòu)，集團(tuán)母公司有向子公司提供人力資源服務(wù)、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)管理服務(wù)、投融資服務(wù)、行政管理服務(wù)、財(cái)稅審計(jì)服務(wù)、黨群工作服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)等各項(xiàng)具有戰(zhàn)略性、集中性特點(diǎn)的總部管理性服務(wù)，相關(guān)服務(wù)產(chǎn)生的剛性費(fèi)用沒(méi)有對(duì)應(yīng)的收入予以彌補(bǔ)。但集團(tuán)母公司作為獨(dú)立的法人主體，也需要通過(guò)合理方式反映其經(jīng)營(yíng)管理成果，體現(xiàn)集團(tuán)母公司的真實(shí)價(jià)值，與此同時(shí)，集團(tuán)母公司通過(guò)費(fèi)用溯源，從子公司獲取收益也能有效防止收入與成本錯(cuò)配問(wèn)題的產(chǎn)生。

（一）多數(shù)集團(tuán)母公司作為“費(fèi)用中心”不具備獨(dú)立創(chuàng)收職能

許多大型企業(yè)集團(tuán)的母公司作為總部平臺(tái)企業(yè)，主要作為資本進(jìn)出通道、績(jī)效考核監(jiān)管平臺(tái)，履行對(duì)各子公司的管理職責(zé)，是典型的“費(fèi)用中心”，母公司相較于集團(tuán)所屬子公司而言沒(méi)有持續(xù)性的業(yè)務(wù)收入，使得集團(tuán)整體在創(chuàng)收能力上呈現(xiàn)“母弱子強(qiáng)”的現(xiàn)象。而集團(tuán)母公司必然會(huì)保持對(duì)子公司具有一定的管理職責(zé)并提供管理服務(wù)，對(duì)應(yīng)的人員支出、管理支出大多無(wú)法大幅削減，若管理成本沒(méi)有對(duì)應(yīng)的收入進(jìn)行彌補(bǔ)，會(huì)使母公司真實(shí)的運(yùn)營(yíng)成果得不到恰當(dāng)?shù)姆从?。因此，根?jù)收入與成本相配比原則，母公司應(yīng)當(dāng)通過(guò)費(fèi)用溯源，合理地從子公司處獲取收益或取得收入，進(jìn)而幫助集團(tuán)母公司實(shí)現(xiàn)盈虧平衡。

（二）集團(tuán)母公司通過(guò)費(fèi)用溯源實(shí)現(xiàn)盈虧平衡符合經(jīng)濟(jì)效益原則

集團(tuán)母公司從子公司處獲取收益或者取得收入主要包括兩種方式：一是由集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)；二是由子公司向集團(tuán)母公司進(jìn)行利潤(rùn)分配，集團(tuán)母公司確認(rèn)投資收益。此外，集團(tuán)母公司可通過(guò)改變經(jīng)營(yíng)管理模式等方式實(shí)現(xiàn)盈利，例如，由集團(tuán)母公司成立集中采購(gòu)中心，以批發(fā)價(jià)格購(gòu)入原材料等資產(chǎn)后出售給子公司。雖然此類方式也間接將利潤(rùn)由集團(tuán)內(nèi)部子公司轉(zhuǎn)移到母公司，但這類關(guān)聯(lián)交易需要企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理上進(jìn)行大幅調(diào)整，除非是由于企業(yè)確實(shí)存在經(jīng)營(yíng)管理上的實(shí)際需求，否則如果僅僅是為了彌補(bǔ)母公司的虧損而在經(jīng)營(yíng)管理上進(jìn)行大幅調(diào)整，并不符合經(jīng)濟(jì)效益原則，不應(yīng)將該方式作為解決問(wèn)題的主要方式。

（三）集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)能有效兼顧公平與效率

雖然集團(tuán)母公司通過(guò)向子公司收取投資收益的方式彌補(bǔ)相應(yīng)成本是集團(tuán)母公司從子公司處獲取收益的有效方式，但該方式存在一定的局限性。主要因?yàn)楣痉鞔_規(guī)定，虧損企業(yè)不得進(jìn)行利潤(rùn)分配，但集團(tuán)母公司若不向虧損子公司收取投資收益則有悖公平原則。公司法第166條明確規(guī)定，虧損企業(yè)在未彌補(bǔ)以前年度虧損之前禁止進(jìn)行利潤(rùn)分配，股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)違反前款規(guī)定，在公司彌補(bǔ)虧損之前向股東分配利潤(rùn)的，股東必須將違反規(guī)定分配的利潤(rùn)退還公司。而集團(tuán)母公司通過(guò)費(fèi)用溯源實(shí)現(xiàn)盈虧平衡的一個(gè)關(guān)鍵原則就是要兼顧公平和效率，即使是虧損公司，母公司也對(duì)其提供了管理服務(wù)，付出了管理成本，特別是對(duì)國(guó)有企業(yè)而言，當(dāng)年度的虧損企業(yè)本身不需要上繳國(guó)有資本收益，如果集團(tuán)母公司采取收取投資收益的方式，則虧損企業(yè)還可以依法依規(guī)不對(duì)母公司進(jìn)行利潤(rùn)分配，如此則對(duì)下屬盈利子公司明顯不公平，出現(xiàn)“鞭打快?！钡默F(xiàn)象。而由集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)的方式則可以兼顧公平和效率，可以有針對(duì)性地解決集團(tuán)母公司的虧損問(wèn)題。

二、集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)涉及的主要稅費(fèi)與監(jiān)管政策

（一）集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)涉及的主要稅費(fèi)

集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)主要涉及增值稅及其附加與企業(yè)所得稅。按《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）規(guī)定，集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)在增值稅的應(yīng)稅行為類別屬于“商務(wù)輔助”中的“企業(yè)管理服務(wù)”，主要是指為企業(yè)提供專業(yè)化管理咨詢和服務(wù)的業(yè)務(wù)，具體包括提供總部管理、投資與資產(chǎn)管理、市場(chǎng)管理、物業(yè)管理、日常綜合管理等服務(wù)，稅率為6%。企業(yè)所得稅主要是由于集團(tuán)母公司向子公司收取的管理服務(wù)費(fèi)形成的收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額并繳納企業(yè)所得稅，子公司在符合政策規(guī)定的條件下可以將管理服務(wù)費(fèi)作為成本在稅前扣除。

（二）涉稅監(jiān)管政策歷史沿革及現(xiàn)行政策

對(duì)于集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)的涉稅監(jiān)管政策，主要是針對(duì)企業(yè)所得稅相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)范和要求，監(jiān)管政策最早可追溯至國(guó)家稅務(wù)總局于1996年9月27日公布并施行的《總機(jī)構(gòu)提取管理費(fèi)稅前扣除審批辦法》（國(guó)稅發(fā)[1996]177號(hào)），該規(guī)范性文件要求總機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理服務(wù)費(fèi)稅前扣除必須經(jīng)由國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)或經(jīng)授權(quán)的所在地稅務(wù)局審核批準(zhǔn)，同時(shí)對(duì)計(jì)提管理費(fèi)的原則、方式和限額都做了具體的規(guī)定，要求扣除比例不得超過(guò)收入的2%。2008年1月1日正式施行的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第49條明確規(guī)定：“企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，不可以稅前扣除?！痹撘?guī)定原本禁止企業(yè)將支付的管理服務(wù)費(fèi)成本在稅前進(jìn)行扣除，但考慮到母公司向子公司提供管理服務(wù)的現(xiàn)實(shí)需求以及該業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)合理性，2008年補(bǔ)充發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2008］86 號(hào)），明確母公司為其子公司提供各種服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用,應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)之間公平交易原則確定服務(wù)的價(jià)格，雙方應(yīng)簽訂服務(wù)合同或協(xié)議,明確規(guī)定提供服務(wù)的內(nèi)容、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及金額等。

從監(jiān)管政策的歷史沿革以及現(xiàn)行政策來(lái)看，政策取向總體上是從條目式嚴(yán)格審批轉(zhuǎn)化為更加重視經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的原則性要求，重視獨(dú)立交易主體之間的市場(chǎng)交易行為，主要目的還是防止在收取管理服務(wù)費(fèi)時(shí)，不合理地轉(zhuǎn)移部分下屬子公司的收入至母公司，進(jìn)而使得下屬子公司少繳所得稅，降低企業(yè)整體綜合稅負(fù)，減少政府的稅收收入。從監(jiān)管政策的變化也可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)并未直接禁止該業(yè)務(wù)事項(xiàng)的發(fā)生，而是持續(xù)地優(yōu)化調(diào)整監(jiān)管思路，這主要也是在統(tǒng)籌考慮防止稅源流失的基礎(chǔ)上，認(rèn)可集團(tuán)母公司收取管理服務(wù)費(fèi)的現(xiàn)實(shí)需求以及經(jīng)濟(jì)合理性。

三、集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)應(yīng)遵循的原則

（一）嚴(yán)格遵守相關(guān)法規(guī)與政策

由于涉及企業(yè)所得稅的監(jiān)管政策對(duì)集團(tuán)母公司向子公司收取費(fèi)用有相應(yīng)的政策規(guī)范，在集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)的過(guò)程中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守各項(xiàng)法律與政策法規(guī)，避免因產(chǎn)生涉稅爭(zhēng)議而增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)或影響企業(yè)的納稅信用。新的稅收征管政策中雖然對(duì)獨(dú)立交易主體之間的市場(chǎng)交易行為予以尊重，也放松了稅務(wù)審核，但是主體的限定明顯更為嚴(yán)格，不再允許在企業(yè)內(nèi)部向分公司收取管理服務(wù)費(fèi)的行為。針對(duì)政策規(guī)范的主體和行為出現(xiàn)的變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取應(yīng)對(duì)措施，避免由此產(chǎn)生涉稅行為爭(zhēng)議。

（二）堅(jiān)持市場(chǎng)化定價(jià)原則

集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)屬于獨(dú)立法人主體之間的市場(chǎng)交易行為，母公司管理服務(wù)收入定價(jià)應(yīng)當(dāng)參考企業(yè)同類型業(yè)務(wù)的市場(chǎng)收費(fèi)或者參照當(dāng)前市場(chǎng)公平交易下該項(xiàng)服務(wù)的公允價(jià)值。企業(yè)對(duì)集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)的行為進(jìn)行市場(chǎng)化定價(jià)可以防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)未按市場(chǎng)化定價(jià)的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，同時(shí)也防止稅務(wù)上對(duì)此項(xiàng)交易進(jìn)行納稅調(diào)整，避免各類財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。

（三）堅(jiān)持統(tǒng)籌兼顧原則

集團(tuán)母公司應(yīng)當(dāng)在兼顧合理回報(bào)的同時(shí)注重公司的可持續(xù)發(fā)展，兼顧短期利益和長(zhǎng)期利益，在堅(jiān)持公平定價(jià)的基礎(chǔ)上為企業(yè)發(fā)展留出一定的空間。同時(shí)也要保持管理服務(wù)費(fèi)收取政策的穩(wěn)定，集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)的相關(guān)約定一經(jīng)確定，不得輕易變更，如需變更須經(jīng)集團(tuán)公司董事會(huì)審議批準(zhǔn)，不得隨意對(duì)實(shí)質(zhì)內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整，給予集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)清晰的預(yù)期，便于企業(yè)做好預(yù)算管理工作。

四、集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)的規(guī)范化措施

（一）合理確定收取管理服務(wù)費(fèi)的額度

集團(tuán)母公司應(yīng)當(dāng)合理確定管理服務(wù)費(fèi)用收取的基準(zhǔn)和比例。當(dāng)前的監(jiān)管政策要求管理服務(wù)費(fèi)的計(jì)提要遵守獨(dú)立交易原則，不再對(duì)金額和比例進(jìn)行嚴(yán)格的控制，但母公司實(shí)際計(jì)提相應(yīng)管理服務(wù)費(fèi)時(shí)應(yīng)進(jìn)行總額控制，結(jié)合歷史監(jiān)管政策綜合考量，管理服務(wù)費(fèi)收取原則上不應(yīng)超過(guò)子公司營(yíng)業(yè)收入的2%。與此同時(shí)，雖然管理服務(wù)費(fèi)的收取動(dòng)因是集團(tuán)母公司存在虧損情況，但是在管理服務(wù)費(fèi)的收取過(guò)程中，不應(yīng)當(dāng)直接將集團(tuán)母公司的虧損按照一定比例直接攤派到子公司，相關(guān)收入的確定必須要根據(jù)企業(yè)提供的服務(wù)總量以及相應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行確定。

集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)的基準(zhǔn)可以采取凈資產(chǎn)與營(yíng)業(yè)收入相結(jié)合的方式，也可以采取其他合適的方式進(jìn)行確認(rèn)。各子公司可在每年年末根據(jù)內(nèi)部報(bào)表的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為計(jì)提管理服務(wù)費(fèi)的基準(zhǔn)，次年計(jì)提管理服務(wù)費(fèi)時(shí)再通過(guò)計(jì)算前一年企業(yè)內(nèi)部報(bào)表與經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的差異，調(diào)整管理服務(wù)費(fèi)的增減金額。

（二）明確管理服務(wù)費(fèi)的收取流程

集團(tuán)母公司應(yīng)當(dāng)擬定管理服務(wù)費(fèi)收取方案，提交集團(tuán)董事會(huì)和經(jīng)理辦公會(huì)審議通過(guò)，在會(huì)議確定收取管理服務(wù)費(fèi)的事項(xiàng)與基本原則后，由集團(tuán)母公司與子公司簽訂管理服務(wù)費(fèi)用協(xié)議，每年年末由各子公司根據(jù)相應(yīng)基準(zhǔn)和比例計(jì)算的金額計(jì)提管理服務(wù)費(fèi)用成本，集團(tuán)母公司根據(jù)相應(yīng)金額計(jì)提管理服務(wù)費(fèi)收入，由集團(tuán)母公司向各子公司開(kāi)具管理服務(wù)費(fèi)增值稅專用發(fā)票，各子公司在收到發(fā)票后向集團(tuán)母公司支付對(duì)應(yīng)款項(xiàng)。

（三）管理服務(wù)費(fèi)收取過(guò)程中的注意事項(xiàng)

1.嚴(yán)格界定業(yè)務(wù)主體

集團(tuán)母公司應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照工商登記以及企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍確定子公司的涵蓋范圍，該范圍不應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)集團(tuán)的分公司及其他類似機(jī)構(gòu)，收取管理服務(wù)費(fèi)的集團(tuán)母公司也必須履行總部管理職責(zé)且有對(duì)子公司提供管理服務(wù)的真實(shí)情況，不得虛構(gòu)或虛增管理服務(wù)項(xiàng)目。

2.規(guī)范各類文件資料

為避免涉稅監(jiān)管爭(zhēng)議，可避免出現(xiàn)“管理”字樣，將服務(wù)項(xiàng)目列為“咨詢服務(wù)費(fèi)”等，該方式可從形式上規(guī)避涉稅監(jiān)管政策，以免子公司相關(guān)成本無(wú)法在所得稅前進(jìn)行扣除。需要指出的是，形式上規(guī)避只是為了避免業(yè)務(wù)實(shí)操過(guò)程中不必要的爭(zhēng)議，更為重要的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從實(shí)質(zhì)上滿足監(jiān)管要求，規(guī)范以下各類文件資料以備稅務(wù)檢查：集團(tuán)母公司與子公司簽署的管理服務(wù)協(xié)議中須明確集團(tuán)母公司提供管理服務(wù)的具體內(nèi)容、計(jì)算方式、收費(fèi)金額等。雙方應(yīng)將相關(guān)的協(xié)議文本、發(fā)票、計(jì)算依據(jù)及過(guò)程資料、支付憑據(jù)、服務(wù)痕跡等資料留存?zhèn)洳?。同時(shí)確保稅務(wù)相關(guān)資料齊全，集團(tuán)母公司應(yīng)以實(shí)際服務(wù)內(nèi)容為依據(jù)，開(kāi)具對(duì)應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，同時(shí)在發(fā)票備注欄對(duì)服務(wù)的內(nèi)容以及管理服務(wù)費(fèi)計(jì)算的基準(zhǔn)和比例進(jìn)行記載。

3.提升人員綜合素質(zhì)，加強(qiáng)涉稅事項(xiàng)溝通

推動(dòng)集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)方案的順利落實(shí)，需要公司管理層與員工具備較強(qiáng)的綜合素質(zhì)，公司的員工能夠向企業(yè)管理層提供具備合規(guī)性與和可操作性的方案，公司的管理層能為方案的推動(dòng)提供必要的支持。具體工作人員要做好集團(tuán)母公司與子公司之間的信息傳遞工作，同時(shí)加強(qiáng)與稅務(wù)部門(mén)的涉稅事項(xiàng)溝通，以相關(guān)政策規(guī)定與基本事實(shí)作為支撐，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的質(zhì)疑及時(shí)解釋，對(duì)母子公司不存在稅率差異且同處在同一地區(qū)等有利于消除稅務(wù)機(jī)關(guān)顧慮的真實(shí)狀況及時(shí)做出說(shuō)明。

4.加強(qiáng)集團(tuán)內(nèi)部各部門(mén)協(xié)調(diào)配合

由于集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)時(shí)需要將集團(tuán)母公司向子公司提供的人力資源服務(wù)、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)管理服務(wù)、投融資服務(wù)、行政管理服務(wù)、財(cái)稅審計(jì)服務(wù)、工程建設(shè)及設(shè)計(jì)服務(wù)、黨群工作服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)等各項(xiàng)管理性服務(wù)進(jìn)行量化。因此，集團(tuán)母公司各部門(mén)需要將服務(wù)內(nèi)容以條目式量化，并在相關(guān)方案的實(shí)施過(guò)程中加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合，協(xié)同開(kāi)展各項(xiàng)工作，做好各項(xiàng)資料備查工作。

結(jié)語(yǔ)：

當(dāng)前，政策層面并非禁止集團(tuán)母公司向子公司收取管理服務(wù)費(fèi)，只是進(jìn)行了更加精準(zhǔn)的規(guī)范管理。集團(tuán)母公司應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)政策的理解，采取適當(dāng)?shù)姆绞?，將?duì)子公司產(chǎn)生的管理服務(wù)成本通過(guò)費(fèi)用溯源的方式收取相應(yīng)費(fèi)用予以彌補(bǔ)，通過(guò)規(guī)范費(fèi)用收取流程與各類文件資料，堅(jiān)持市場(chǎng)化定價(jià)與統(tǒng)籌兼顧的原則，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部協(xié)同管理，合規(guī)降低企業(yè)綜合稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)合規(guī)管理。