國有企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)問題探討

陳萍

國有資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)對合理配置經(jīng)濟資源，調(diào)整國有企業(yè)經(jīng)濟布局和結(jié)構(gòu)起著重要的作用。本文首先闡述了國有企業(yè)資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)的定義，然后對國有資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)所涉及的增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、土地增值稅以及契稅處理方案進行探討，并提出了相應(yīng)的優(yōu)化建議。

國有企業(yè)之間的資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是合理整合資源的有效手段，特別是在當前國企改革時代背景下，國有企業(yè)之間的改制重組較為頻繁，從而帶動資源的重新配置與調(diào)整，提升企業(yè)綜合競爭力。然而，由于稅收法規(guī)對無償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理方式的規(guī)定并不明確，從而導(dǎo)致相關(guān)主體在稅務(wù)處理上產(chǎn)生分歧，需要結(jié)合政策與實務(wù)對此問題進行探討。

一、國有企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)的定義

國有企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的定義界定可參照國務(wù)院、國資委于2005年發(fā)布的《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》，該《辦法》將國有企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)的定義界定為：“企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。”在實踐運作中，這種無償劃轉(zhuǎn)行為更多地發(fā)生在國有企業(yè)之間，也就是國有企業(yè)將整體或部分國有資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)到其它國有產(chǎn)權(quán)主體的交易、轉(zhuǎn)移或劃轉(zhuǎn)行為，這里所指的資產(chǎn)（股權(quán)）既包括貨幣、土地、房地產(chǎn)、設(shè)備等實物型國有資產(chǎn)，同時也包括股權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)等非實物資產(chǎn)，而國有企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)的方式也較為多樣化，實物資產(chǎn)通常采用銷售交易或直接轉(zhuǎn)移的方式，而非實物資產(chǎn)則通常采用權(quán)益劃轉(zhuǎn)或權(quán)益調(diào)整的方式。

國有企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)行為的產(chǎn)生原因較為復(fù)雜，既有體制改革或組織形式調(diào)整等方面的原因，更涉及資產(chǎn)整合與資產(chǎn)重組行為。通常情況下，國有資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)涉及稅種包括增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、土地增值稅、契稅這五類，如何理解或解讀相關(guān)稅務(wù)法律法規(guī)、涉稅分歧問題如何達成共識，這已是業(yè)內(nèi)共同關(guān)注的問題，本文擬分別對以上所列稅種的相關(guān)法律法規(guī)以及操作實踐進行逐一探討。

二、國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)涉及的流轉(zhuǎn)稅—增值稅

（一）一般規(guī)定

增值稅的計稅依據(jù)為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，是對商品銷售或勞務(wù)活動所產(chǎn)生的增值額征收的流轉(zhuǎn)稅。2016年，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）明確指出，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外，應(yīng)視同銷售，屬于應(yīng)稅范圍。

（二）特別規(guī)定

在一般規(guī)定外，相關(guān)稅法對特殊資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為涉及增值稅作了特別規(guī)定，一是以資產(chǎn)重組的方式對國有資產(chǎn)進行劃轉(zhuǎn)，二是政府劃轉(zhuǎn)到企業(yè)的資產(chǎn)，三是股權(quán)劃轉(zhuǎn)的方式。

1.以資產(chǎn)重組的方式對國有資產(chǎn)進行劃轉(zhuǎn)

資產(chǎn)重組指的是在不同經(jīng)濟主體之間的調(diào)整和配置，通過合并和分立、出售、置換等方式，對資產(chǎn)存量進行剝離、整合資源或者直接將股權(quán)出售給另一經(jīng)濟主體。對于這種國有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為，國家稅務(wù)總局2011年發(fā)布的《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》中作了明確說明：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。2016年《財政部?國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》中進一步明確，“在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，界定為‘不征收增值稅項目”。上述兩個政策，均未列舉無形資產(chǎn)，根據(jù)安徽省稅務(wù)局貨物和勞務(wù)稅處答復(fù)，未列舉項目需要繳納增值稅。實際操作時，企業(yè)往往忽略無形資產(chǎn)需要計征增值稅，認為只要涉及重組資產(chǎn)就免增值稅，從而帶來涉稅風(fēng)險。

2.政府及相關(guān)部門資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

縣級以上政府及相關(guān)部門向國有企業(yè)劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，是否應(yīng)劃歸于增值稅征稅范圍，目前并沒有明確的稅法規(guī)定，由此也產(chǎn)生了不同的觀點。根據(jù)國家稅務(wù)總局于2014年發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》中的相關(guān)條款規(guī)定，除以下情形外應(yīng)按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅：一是作為國家資本金（包括資本公積）投入，二是作為符合條件的“不征稅收入”。政府沒有確定接收價值的，按資產(chǎn)的公允價值計算確定應(yīng)稅收入。

3.股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)方式

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，非上市公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不屬于增值稅征收范圍，股權(quán)劃轉(zhuǎn)雙方都無需繳納增值稅，納稅人通過二級市級轉(zhuǎn)讓股權(quán)按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”征收增值稅。

三、國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)涉及的所得稅—企業(yè)所得稅

（一）一般規(guī)定

國有企業(yè)將其資產(chǎn)或股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)到其他經(jīng)濟主體，該類資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為并非內(nèi)部資產(chǎn)處置行為，而且資產(chǎn)所有權(quán)權(quán)屬關(guān)系也在劃轉(zhuǎn)過程中發(fā)生了轉(zhuǎn)移。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》對捐贈收入界定，是指企業(yè)接收的來自其他企業(yè)、組織、個人無償給予貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。因此，此類資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為視同捐贈收入，并規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，當然，其計稅依據(jù)并不能直接依照劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的帳面價值，而是要以評估后公允價值作為計稅依據(jù)。

而對于接收資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)方來說，其所接收的無償資產(chǎn)類型無論是實物資產(chǎn)，還是股權(quán)、權(quán)益之類的非實物資產(chǎn)，都應(yīng)按公允價值入賬，計稅收入也應(yīng)以資產(chǎn)的公允價值為準。

（二）特別規(guī)定

一是政府劃入資產(chǎn)所得稅處理。根據(jù)國家稅務(wù)總局于2014年發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》中對企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)相關(guān)條款規(guī)定，作為國家資本金（包括資本公積）投入和凡指定專門用途并按《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》規(guī)定進行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理。除此之外的情形應(yīng)按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產(chǎn)的公允價值確定應(yīng)稅收入。

二是關(guān)于企業(yè)并購重組所涉及的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)所得稅處理，根據(jù)《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（稅總2015年第40號公告），凡符合公告條件企業(yè)，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)作為特殊情形處理，體現(xiàn)出國家為降低企業(yè)并購重組成本而采取的稅收支持，也就是說，當此類資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)發(fā)生時，只要符合無償劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的條件，那么，劃出方和劃入方都無需確認其收入所得，資產(chǎn)劃入方以資產(chǎn)原賬面凈值為計稅基礎(chǔ)，并按照計稅基礎(chǔ)延續(xù)原則，享受遞延納稅優(yōu)惠政策。

四、國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)涉及的財產(chǎn)行為稅

（一）土地增值稅

1.一般規(guī)定

土地增值稅是與土地使用權(quán)及其附著建筑物相關(guān)的稅種。國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)的國有土地使用權(quán)以及地上附屬建筑是否應(yīng)納入土地增值稅征收范圍，在法律層面并沒有明確規(guī)定，相關(guān)稅收政策、通知或?qū)嵤┘殑t也存在諸多相互沖突之處，這就加大了稅務(wù)實操難度，比如，1993年頒布《土地增值稅暫行條例》明確規(guī)定土地增值稅的征收范圍只限于土地及其建筑物的有償轉(zhuǎn)讓。1995年頒布《土地增值稅暫行條例實施細則》進一步明確征稅范圍，不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。同年，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》中，無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為并沒有劃歸到贈與方式，無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為是否可享受到與土地贈與行為相同的稅收優(yōu)惠，實際操作中，一般稅務(wù)部門采用正列舉方式界定，對存在爭議的項目一般不予享受稅收減免。因此，企業(yè)需要提前與稅務(wù)部門溝通并出具土地增值稅免稅證明的方式予以減免，從而避免涉稅風(fēng)險。

2.特別規(guī)定

對于與企業(yè)改制重組相關(guān)聯(lián)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為所涉及的土地增值稅問題，財政部、稅務(wù)總局作了較為明確的規(guī)定，財稅[2018]57號文件規(guī)定，在企業(yè)重組業(yè)務(wù)中，如果企業(yè)將其房地產(chǎn)或土地使用權(quán)劃轉(zhuǎn)到對方企業(yè)，可以享受暫不征收土地增值稅的優(yōu)惠政策，另外，財稅[2021]21號文件再次將重組企業(yè)房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的土地增值稅優(yōu)惠期限延長到2023年12月31日。

（二）契稅

1.一般規(guī)定

根據(jù)《契稅法》的相關(guān)規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當依照本法規(guī)定繳納契稅。轉(zhuǎn)讓方無需繳納契稅，需要說明的是，此類應(yīng)稅行為，無論是有償轉(zhuǎn)讓，還是無償轉(zhuǎn)讓，或者贈與、投資入股等行為，承受方都需要繳納契稅。

2.特別規(guī)定

對于與政府行政調(diào)撥、企業(yè)內(nèi)部劃轉(zhuǎn)和企業(yè)改制重組相關(guān)聯(lián)的土地和房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)讓行為所涉及的契稅問題，財政部、稅務(wù)總局作了較為明確的規(guī)定，財稅[2021]17號文件對于契稅免征或減免的特別規(guī)定主要體現(xiàn)以下三個方面：一是縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門將相關(guān)土地、房屋權(quán)屬劃轉(zhuǎn)給企業(yè)，企業(yè)接收方可免征契稅；二是同一投資主體將其土地、房屋權(quán)屬在內(nèi)部進行調(diào)整或分配，此類轉(zhuǎn)讓行為同樣免征契稅。三是關(guān)于企業(yè)改制重組所涉及的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)讓問題。近年來，為對國有企業(yè)改革改制提供更大稅收支持力度，財政部和國家稅務(wù)總局對企業(yè)因改制重組過程中所產(chǎn)生的土地、房屋權(quán)屬劃轉(zhuǎn)給予了契稅減免政策，財稅[2021]17號公告明確規(guī)定，重組企業(yè)土地、房屋權(quán)屬劃轉(zhuǎn)所形成的的契稅優(yōu)惠期限再次延長三年，本次契稅優(yōu)惠延長到2023年12月31日。

（三）印花稅

1.一般規(guī)定

《印花稅法》及印花稅暫行條例對印花稅征收對象、印花稅稅目、稅率，以及一般規(guī)定和特殊稅務(wù)事項作了明確規(guī)定，通常情況下，企業(yè)將土地使用權(quán)及其地上附著物、股權(quán)、商標專利權(quán)等實物資產(chǎn)和非物質(zhì)資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給另一經(jīng)濟主體時，無論其產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)是屬于交易買賣、資產(chǎn)交換，還是屬于繼承、贈與和分割，只要轉(zhuǎn)讓方與接收方辦理了產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)并簽訂了“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”，那么，轉(zhuǎn)讓雙方都以應(yīng)稅憑證所載明金額的萬分之五貼花，向稅務(wù)部門繳納印花稅，這里所稱應(yīng)稅憑證，既包括雙方簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，也包括合同、會計賬簿等。

2.特殊稅務(wù)處理

針對上市公司，國家稅務(wù)總局2018年修訂的《關(guān)于辦理上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券（股票）交易印花稅有關(guān)審批事項的通知》中明確指出，如果國有企業(yè)證券（股票）無償轉(zhuǎn)讓行為是由于改制重組等方面的原因所致，那么，在經(jīng)過國務(wù)院和省級人民政府審核批準之后，其轉(zhuǎn)讓行為所產(chǎn)生的轉(zhuǎn)移書據(jù)無需繳納印花稅。

3.財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》中，對企業(yè)改制中“債轉(zhuǎn)股”“評估增值”“吸收合并、分立”“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移”是否繳納印花稅進行了詳盡說明。

五、國有企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理的建議

國有企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)所涉及的稅種較為多樣，比如增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、土地增值稅、契稅等，不同的稅種的適用交易類型、征收對象、稅目、稅率也存在較大差異。為使國有企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理更加規(guī)范化和公平化，近年來，財政部、國家稅務(wù)總局陸續(xù)出臺一系列政策、法規(guī)、通知，對一般情況和特別情形下的稅務(wù)處理方式作出了不同的要求或指導(dǎo)意見，甚至針對無償劃轉(zhuǎn)涉及金額大的單個國有企業(yè)稅務(wù)處理問題制定了“一事一議”方案，然而，實踐操作中的交易主體或雙方當事人對此往往產(chǎn)生理解偏差或分歧，這不僅加大了稅務(wù)操作難度，而且容易產(chǎn)生稅務(wù)處理風(fēng)險隱患。

如何在確保稅收公平公正的前提下，提高對國有企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的稅收支持力度，同時又要在相關(guān)稅收政策執(zhí)行中防范稅收風(fēng)險，需要從政策層面進行完善，更需要各經(jīng)濟主體規(guī)范操作。

一是制定統(tǒng)一稅收政策。目前，針對國有資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)，各個稅種分別制定相關(guān)政策，政策較為雜亂，不利于納稅人實操。同時，隨著經(jīng)濟形式多樣化發(fā)展，在國有資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)時，如果部分企業(yè)以原因特殊為由向稅務(wù)機構(gòu)提出稅收減免申請，那么必然會加大政策執(zhí)行難度。

二是稅務(wù)部門要對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)過程中涉及的納稅主體、計稅依據(jù)以及稅收優(yōu)惠條件，尤其是列舉涉及“等”項目，需要統(tǒng)一標準，各地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)做到口徑統(tǒng)一，才能有效規(guī)避減免操作中的亂象。

三是國有企業(yè)財務(wù)人員要善于專研相關(guān)稅收政策，對資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)所涉及的稅收問題進行妥善籌劃，既要做到合理合法避稅，也要規(guī)避涉稅風(fēng)險。

結(jié)語：

國有企業(yè)之間無償轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)（股權(quán)）類型既包括貨幣、土地、房地產(chǎn)、設(shè)備等實物型國有資產(chǎn)，同時也包括股權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)等非實物資產(chǎn)，雖然各地稅務(wù)機關(guān)已明確答復(fù)特許經(jīng)營權(quán)不屬于免稅項目，但其他類型資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)行為能否確認為銷售、是否應(yīng)納入稅收征管范圍等稅務(wù)規(guī)定，國家還沒有從法律層面給予明確的界定，雖然部分稅法或地方法規(guī)適用于無償劃轉(zhuǎn)經(jīng)濟行為，但在稅務(wù)操作中仍有較多的盲區(qū)，這就加劇了涉稅交易的操作難度。本文分別從一般規(guī)定和特殊規(guī)定兩個層面對國有企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）無償劃轉(zhuǎn)所涉及的增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、土地增值稅、契稅處理方案進行了探討，然后提出了相應(yīng)的優(yōu)化建議。