國(guó)有企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)

齊 飛（高級(jí)會(huì)計(jì)師），張曉梅，邱 雙，朱 敏

一、引言

近年來(lái)，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展勢(shì)頭強(qiáng)勁，數(shù)字化轉(zhuǎn)型已成為驅(qū)動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要引擎。根據(jù)中國(guó)信息通信研究院的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模在2012年只有11萬(wàn)億元，到2021年擴(kuò)展為45萬(wàn)多億元，并在2022年超過(guò)50萬(wàn)億元，其占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重從21.6%提升到41.5%。但當(dāng)前我國(guó)企業(yè)的數(shù)字化實(shí)踐尚停留在起步階段①，且面臨著數(shù)字化戰(zhàn)略意識(shí)不強(qiáng)、數(shù)字化能力不高、數(shù)字化成本高及數(shù)字化轉(zhuǎn)型陣痛期較長(zhǎng)等障礙。特別是就國(guó)有企業(yè)而言，其數(shù)字化水平普遍“先天不足”，基礎(chǔ)薄弱且進(jìn)展緩慢，缺少必要的前瞻性、戰(zhàn)略性布局，所以其數(shù)字化賦能公司高質(zhì)量可持續(xù)發(fā)展的提升作用遠(yuǎn)低于非國(guó)有企業(yè)。

為此，中共中央、國(guó)務(wù)院及地方各級(jí)主管部門相繼出臺(tái)了各項(xiàng)政策引導(dǎo)國(guó)有企業(yè)開(kāi)展數(shù)字化實(shí)踐。例如，2020年8月，國(guó)務(wù)院國(guó)資委發(fā)布《關(guān)于加快推進(jìn)國(guó)有企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作的通知》，特別強(qiáng)調(diào)國(guó)有企業(yè)在這一過(guò)程中應(yīng)發(fā)揮主導(dǎo)作用，引領(lǐng)和帶動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)在轉(zhuǎn)型變革中占據(jù)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)制高點(diǎn)，以期進(jìn)一步發(fā)揮國(guó)有企業(yè)在新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革浪潮中的引領(lǐng)作用，通過(guò)數(shù)字化手段增強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)力、創(chuàng)新力、控制力、影響力及抗風(fēng)險(xiǎn)能力。2021 年10月，工業(yè)和信息化部、國(guó)務(wù)院國(guó)資委共同簽署《關(guān)于加快推進(jìn)中央企業(yè)兩化融合和數(shù)字化轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略合作協(xié)議》，共同推動(dòng)中央企業(yè)加快信息化工業(yè)化融合和數(shù)字化轉(zhuǎn)型，促進(jìn)數(shù)字技術(shù)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合。

不斷引導(dǎo)國(guó)有企業(yè)把握數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展機(jī)遇已成為深入推進(jìn)國(guó)有企業(yè)改革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)；著力構(gòu)建推動(dòng)國(guó)有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的制度環(huán)境并前瞻性謀劃一系列改革措施，將是下一輪國(guó)有企業(yè)改革的重點(diǎn)和難點(diǎn)，也將成為加快我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展并助力我國(guó)在新一輪產(chǎn)業(yè)革命中彎道超車的首要任務(wù)。因此，從理論及學(xué)術(shù)研究層面探討國(guó)有企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的積極經(jīng)濟(jì)效應(yīng)對(duì)于引導(dǎo)國(guó)有企業(yè)培育數(shù)字化思維、發(fā)揮數(shù)字化這一關(guān)鍵引擎對(duì)推動(dòng)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵作用具有重要意義。

與此同時(shí)，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速崛起，審計(jì)工作與數(shù)字技術(shù)的緊密結(jié)合正推動(dòng)審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變和審計(jì)成果的更廣泛應(yīng)用，“科技強(qiáng)審”戰(zhàn)略的提出也在推動(dòng)審計(jì)行業(yè)不斷加強(qiáng)信息化建設(shè)。2021年6月發(fā)布的《“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》也明確提出要積極推動(dòng)審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新，廣泛運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)來(lái)開(kāi)展審計(jì)工作。為此，學(xué)術(shù)界開(kāi)展了一系列國(guó)家審計(jì)信息化建設(shè)的相關(guān)研究。同時(shí)應(yīng)當(dāng)意識(shí)到，國(guó)有企業(yè)長(zhǎng)期處于“產(chǎn)權(quán)不清”“所有者缺位”的尷尬境地，并背負(fù)著諸多政策性負(fù)擔(dān)，受到的行政干預(yù)亦較多，“內(nèi)部人控制”等代理問(wèn)題也較為普遍。受制于此類種種問(wèn)題，相較于非國(guó)有企業(yè)，國(guó)有企業(yè)面臨著更為嚴(yán)峻的內(nèi)部控制質(zhì)量?jī)?yōu)化和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提升的挑戰(zhàn)，其自身信息化、數(shù)字化轉(zhuǎn)型實(shí)踐也對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生較大影響。

基于此，本文從審計(jì)收費(fèi)視角切入，選取2010 ～2022 年滬深A(yù) 股國(guó)有上市公司為樣本，實(shí)證檢驗(yàn)國(guó)有企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響及作用機(jī)制，以期為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型管理實(shí)踐、審計(jì)資源配置以及加快形成系統(tǒng)周密的審計(jì)監(jiān)督體系提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。本文可能的邊際貢獻(xiàn)在于：第一，在研究視角方面，圍繞國(guó)有企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系開(kāi)展后續(xù)研究，進(jìn)一步細(xì)化關(guān)于國(guó)有企業(yè)數(shù)字化建設(shè)的相關(guān)研究；第二，嘗試引入會(huì)計(jì)信息質(zhì)量作為中介變量，探討其在數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系中的作用機(jī)制，拓展與審計(jì)收費(fèi)相關(guān)的研究。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響的相關(guān)研究

現(xiàn)有文獻(xiàn)主要從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)師努力兩個(gè)角度考慮審計(jì)定價(jià)，研究企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系。部分學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)收費(fèi)之間存在正相關(guān)關(guān)系。鄧芳等（2017）認(rèn)為數(shù)字化轉(zhuǎn)型增加了審計(jì)時(shí)投入的成本，也就增加了審計(jì)收費(fèi)。石道元等（2023）基于審計(jì)時(shí)滯視角，指出企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能顯著提升審計(jì)收費(fèi)且正向影響審計(jì)時(shí)滯。同時(shí)，另一部分學(xué)者認(rèn)為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型降低了審計(jì)收費(fèi)。比如：凌華等（2022）、吳武清等（2022）研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提高了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，降低了企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有利于降低審計(jì)收費(fèi)；張永珅等（2021）也認(rèn)為，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)于企業(yè)治理存在積極影響，有利于降低審計(jì)收費(fèi)；朱冠平和謝湘華（2023）則通過(guò)衡量數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)決策的關(guān)系，指出企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度與審計(jì)費(fèi)用存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。綜合現(xiàn)有研究來(lái)看，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響尚無(wú)統(tǒng)一定論，仍待進(jìn)一步研究。

（二）企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)研究

1.企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)研究?，F(xiàn)有關(guān)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型與企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的研究表明，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過(guò)提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量抑制其盈余管理行為，進(jìn)而緩解企業(yè)信息不對(duì)稱，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可比性與穩(wěn)健性。首先，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提升了內(nèi)部控制質(zhì)量。聶興凱等（2022）認(rèn)為，數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過(guò)改善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。此外，數(shù)字化轉(zhuǎn)型還可通過(guò)提升內(nèi)部控制水平提高會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性和透明度（葉平，2023）。其次，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型抑制了企業(yè)盈余管理行為。羅進(jìn)輝和巫奕龍（2021）提出，數(shù)字化轉(zhuǎn)型能對(duì)企業(yè)的真實(shí)盈余管理活動(dòng)起到抑制作用。莫冬燕等（2023）的研究結(jié)論顯示，數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用通過(guò)改善企業(yè)信息與溝通環(huán)境抑制企業(yè)的真實(shí)盈余管理活動(dòng)。最后，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型緩解了企業(yè)信息不對(duì)稱。從內(nèi)部視角看，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提高了新信息運(yùn)轉(zhuǎn)的效率。在數(shù)字技術(shù)的支持下，企業(yè)可以從海量的數(shù)據(jù)中總結(jié)提煉出有價(jià)值的信息，提升數(shù)據(jù)處理能力，從而提高信息披露質(zhì)量（陳中飛等，2022）。從外部視角看，數(shù)字化轉(zhuǎn)型增強(qiáng)了企業(yè)與投資者之間的信息交流與溝通。周元元等（2011）研究發(fā)現(xiàn)，ERP 系統(tǒng)的實(shí)施有利于上市公司向外部信息使用者披露更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，且完善的制度環(huán)境會(huì)提升會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量。

2.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)研究。自Simunic（1980）提出審計(jì)定價(jià)理論以來(lái)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者以審計(jì)定價(jià)模型為基礎(chǔ)開(kāi)展的關(guān)于審計(jì)收費(fèi)影響因素的研究不斷取得新進(jìn)展。Francis（1984）對(duì)Simunic回歸模型進(jìn)行了修正和分解；Houston 等（1999、2005）也對(duì)該模型進(jìn)行了補(bǔ)充和修正，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和非審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并將非審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)細(xì)分為剩余訴訟風(fēng)險(xiǎn)和非剩余訴訟風(fēng)險(xiǎn)。王振林和汪光成（2000）采用實(shí)證方法系統(tǒng)分析了我國(guó)上市企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題。余玉苗和劉穎斐（2003）研究了從審計(jì)服務(wù)供需雙方考慮審計(jì)收費(fèi)的決定模型，之后，劉穎斐和余玉苗（2006）指出，一個(gè)完備的獨(dú)立審計(jì)定價(jià)模型理應(yīng)涵蓋企業(yè)聲譽(yù)、人力資源投入以及所面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這三個(gè)關(guān)鍵要素。已有文獻(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系進(jìn)行了研究，例如，李曉慧和楊坤（2016）對(duì)異常審計(jì)費(fèi)用的方向進(jìn)行了區(qū)分，并指出正向的異常審計(jì)費(fèi)用與會(huì)計(jì)信息的透明度之間存在著負(fù)相關(guān)關(guān)系。

通過(guò)梳理已有文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有關(guān)于國(guó)有企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的研究較少。李九斤和徐妍妍（2022）探討了國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的必要性，指出應(yīng)當(dāng)以國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級(jí)引領(lǐng)我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)整體水平提升。郭檬楠等（2023）從金審工程視角出發(fā)，認(rèn)為國(guó)家審計(jì)信息化建設(shè)顯著降低了國(guó)有企業(yè)審計(jì)收費(fèi)，與本文的相關(guān)度較高，但仍未從國(guó)有企業(yè)的視角闡述數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系?？偟膩?lái)說(shuō)，我國(guó)尚缺乏對(duì)國(guó)有企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)收費(fèi)之間關(guān)系的針對(duì)性研究，本文以此為契機(jī)不僅能夠豐富和拓展相關(guān)研究，而且可以為企業(yè)管理實(shí)踐、提高審計(jì)資源配置效率、形成協(xié)同高效的審計(jì)監(jiān)督體系提供借鑒與啟示。

三、理論分析與研究假設(shè)

數(shù)字化轉(zhuǎn)型已經(jīng)成為當(dāng)今企業(yè)發(fā)展的必然趨勢(shì)，而企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型所帶來(lái)的效益也越來(lái)越受到關(guān)注。本文認(rèn)為，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠降低審計(jì)收費(fèi)。

首先，數(shù)字化轉(zhuǎn)型促使企業(yè)將各類數(shù)據(jù)以電子化的方式存儲(chǔ)，這使得審計(jì)師能夠更迅速、更精確地獲取所需的審計(jì)資料，進(jìn)而有效提升其工作效率。傳統(tǒng)的審計(jì)方式需要耗費(fèi)大量的人力、物力、財(cái)力，而數(shù)字化技術(shù)的應(yīng)用可以極大地減少這些成本。例如，利用數(shù)字化工具可以快速地對(duì)大量數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選、分析和比對(duì)，避免了手工操作的繁瑣和錯(cuò)誤率高的問(wèn)題。此外，數(shù)字化技術(shù)還可以實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)監(jiān)控和預(yù)警，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并采取措施加以解決，進(jìn)一步提高審計(jì)的效率和準(zhǔn)確性。

其次，客戶的數(shù)字化轉(zhuǎn)型也在倒逼會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行數(shù)字化建設(shè)。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷發(fā)展，越來(lái)越多的客戶開(kāi)始采用數(shù)字化的方式進(jìn)行財(cái)務(wù)管理和信息披露。這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須跟上時(shí)代的步伐，提供更加高效、便捷、安全的服務(wù)來(lái)滿足客戶的需求。例如：數(shù)字鑒證服務(wù)可以幫助客戶快速獲取財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性證明；函證數(shù)字化可以避免傳統(tǒng)郵寄方式的時(shí)間和成本浪費(fèi)；基于大數(shù)據(jù)的云審計(jì)平臺(tái)可以實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)共享和分析，提高審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。這些數(shù)字化建設(shè)的投入雖然會(huì)增加一定的成本，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，可以提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力和市場(chǎng)份額。

再次，數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以壓縮企業(yè)盈余管理空間、規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為。數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度高的企業(yè)，管理層進(jìn)行盈余管理操作的空間更小。因?yàn)閿?shù)字化轉(zhuǎn)型可以通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)等手段實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可追溯性和不可篡改性，從而降低管理層進(jìn)行盈余管理的可能性。同時(shí)，數(shù)字化轉(zhuǎn)型還可以提高企業(yè)的信息披露質(zhì)量和透明度，增強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督的作用，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為。由此可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、從而降低審計(jì)收費(fèi)。

最后，數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和創(chuàng)新能力。隨著數(shù)字化技術(shù)的不斷發(fā)展，企業(yè)可以通過(guò)數(shù)字化轉(zhuǎn)型實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品創(chuàng)新、服務(wù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新等，從而更好地滿足市場(chǎng)需求、提高市場(chǎng)占有率。例如，數(shù)字化轉(zhuǎn)型會(huì)使組織形態(tài)更加扁平化，上下級(jí)交流更加高效，減少信息傳遞錯(cuò)誤，提高信息傳遞時(shí)效性，這有利于提高企業(yè)決策精確度和公司治理水平（吳非等，2021）。此外，數(shù)字化轉(zhuǎn)型還可以為企業(yè)提供更多的商業(yè)機(jī)會(huì)和增長(zhǎng)點(diǎn)。通過(guò)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，企業(yè)可以拓展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和服務(wù)模式，開(kāi)拓新的市場(chǎng)空間，實(shí)現(xiàn)多元化發(fā)展。例如，一些傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)通過(guò)數(shù)字化轉(zhuǎn)型實(shí)現(xiàn)了從產(chǎn)品制造向服務(wù)制造的轉(zhuǎn)變，通過(guò)提供更加個(gè)性化、定制化的服務(wù)，贏得更多客戶的信任和支持，進(jìn)一步降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)所面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)減少。

總之，企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型會(huì)提高審計(jì)師的工作效率進(jìn)而降低審計(jì)成本，也會(huì)通過(guò)降低被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而降低審計(jì)師所面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?；诖耍疚奶岢鲆韵录僭O(shè)：

H1：企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度與審計(jì)收費(fèi)顯著負(fù)相關(guān)。

數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。資本市場(chǎng)的實(shí)質(zhì)是信息市場(chǎng)。一方面，從信息治理視角看，企業(yè)能夠依托開(kāi)源數(shù)據(jù)和服務(wù)化網(wǎng)絡(luò)機(jī)構(gòu)等技術(shù)平臺(tái)支持實(shí)現(xiàn)信息的多域跨層，建立智能化會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)，優(yōu)化企業(yè)信息治理，提高會(huì)計(jì)信息透明度。數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠提高會(huì)計(jì)信息的精準(zhǔn)性和實(shí)時(shí)性，強(qiáng)化信息治理的監(jiān)督職能，使得實(shí)時(shí)控制、動(dòng)態(tài)監(jiān)督成為可能，有助于審計(jì)主體實(shí)現(xiàn)對(duì)信息披露全生命周期的監(jiān)督，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。另一方面，從內(nèi)部控制視角看，通過(guò)數(shù)字化轉(zhuǎn)型所依賴的“ABCD”數(shù)字技術(shù)優(yōu)勢(shì)，企業(yè)可以強(qiáng)化處理各種非結(jié)構(gòu)化、非標(biāo)準(zhǔn)化的信息，加快企業(yè)內(nèi)部的信息流動(dòng)和傳遞速度。這不僅優(yōu)化了企業(yè)業(yè)務(wù)流程各個(gè)環(huán)節(jié)的效率，還增強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)控制和內(nèi)部控制水平。內(nèi)部控制作為企業(yè)的自我監(jiān)督機(jī)制，其良好運(yùn)作直接提升了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。因此，根據(jù)信息不對(duì)稱理論，企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型實(shí)際上是通過(guò)減少信息不對(duì)稱、提高信息的透明度來(lái)進(jìn)一步提升其會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量（吳非等，2021）。

進(jìn)一步，上市公司整體的信息披露質(zhì)量關(guān)系著審計(jì)工作安排和難度，信息披露質(zhì)量與審計(jì)相互影響。高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息可以降低企業(yè)違規(guī)傾向，以及企業(yè)的道德風(fēng)險(xiǎn)和違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)（雷嘯和唐雪松，2021）。并且，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息還能夠提高企業(yè)的透明度和公信力。當(dāng)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息能夠準(zhǔn)確無(wú)誤地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況時(shí)，投資者和其他利益相關(guān)者會(huì)更加信任企業(yè)，并愿意與其進(jìn)行合作或?qū)ζ渫顿Y，企業(yè)就能夠獲得更多的融資機(jī)會(huì)和商業(yè)合作機(jī)會(huì)，從而提高其競(jìng)爭(zhēng)力和盈利能力。因此，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高的企業(yè)，其風(fēng)險(xiǎn)治理作用越大，越能夠降低企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)水平（董竹和張欣，2021）。對(duì)審計(jì)師而言，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息還能夠降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)的會(huì)計(jì)信息存在錯(cuò)誤或遺漏，審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)可能會(huì)遇到困難，需要花費(fèi)更多的時(shí)間與精力來(lái)核實(shí)和糾正這些問(wèn)題。而如果會(huì)計(jì)信息質(zhì)量較高，審計(jì)師就能夠更快地完成審計(jì)工作，降低潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，審計(jì)師會(huì)提高對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的信賴度，輔以必要的審計(jì)程序即可獲得合理保證，審計(jì)收費(fèi)自然會(huì)降低?；诖?，本文提出以下假設(shè)：

H2：企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過(guò)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量降低審計(jì)收費(fèi)。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文以2010 ～2022 年滬深A(yù) 股國(guó)有上市公司為樣本，并對(duì)初始數(shù)據(jù)進(jìn)行如下篩選：（1）剔除金融行業(yè)以及資不抵債的公司樣本；（2）為避免異常數(shù)據(jù)的干擾，剔除ST、*ST 類公司樣本；（3）為保證樣本的有效性和穩(wěn)定性，剔除數(shù)據(jù)缺失的公司樣本。最終，本文獲得了10862條有效的樣本觀測(cè)值。為確保后續(xù)實(shí)證分析的準(zhǔn)確性，本文對(duì)所有連續(xù)變量執(zhí)行了上下1%水平的縮尾處理，以排除極端值可能帶來(lái)的干擾。以上所使用的全部數(shù)據(jù)均來(lái)源于CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)以及各上市公司的年度報(bào)告。

（二）主要變量界定

1.被解釋變量：審計(jì)收費(fèi)（AuditFee）。使用國(guó)有上市公司披露的審計(jì)收費(fèi)的自然對(duì)數(shù)衡量審計(jì)收費(fèi)。

2.解釋變量：企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（Digital、Digital-Trans）。現(xiàn)有研究對(duì)于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的衡量方式主要有：一是通過(guò)設(shè)計(jì)“該年度是否進(jìn)行了數(shù)字化轉(zhuǎn)型”的啞變量對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型進(jìn)行簡(jiǎn)單描述（何帆和劉紅霞，2019）；二是通過(guò)分析上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露的年末無(wú)形資產(chǎn)明細(xì)，特別是與數(shù)字化轉(zhuǎn)型相關(guān)的部分在無(wú)形資產(chǎn)總額中的占比，來(lái)評(píng)估企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型水平（祁懷錦等，2020）；三是借助爬蟲技術(shù)歸集企業(yè)年報(bào)中的“數(shù)字化轉(zhuǎn)型”關(guān)鍵詞，創(chuàng)新性地刻畫出企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型強(qiáng)度（吳非等，2021）。

針對(duì)前述衡量數(shù)字化轉(zhuǎn)型的方式一，用“0-1”啞變量來(lái)測(cè)度企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型尚無(wú)法有效展現(xiàn)出數(shù)字化轉(zhuǎn)型的“強(qiáng)度”和“程度”，極有可能造成對(duì)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度的錯(cuò)估；方式三雖能夠較好地刻畫其轉(zhuǎn)型程度，但不可避免地會(huì)將企業(yè)對(duì)于開(kāi)展數(shù)字化實(shí)踐的未來(lái)展望及戰(zhàn)略規(guī)劃的部分納入數(shù)字化轉(zhuǎn)型實(shí)踐中，較易造成對(duì)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度的高估。結(jié)合本文研究主題，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)明細(xì)項(xiàng)中有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)技術(shù)的部分是企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型實(shí)踐的重要依據(jù)和組成部分，能夠較為真實(shí)地刻畫和反映企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度。綜合考慮后，本文借鑒祁懷錦等（2020）對(duì)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的衡量策略來(lái)評(píng)估企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，即采用國(guó)有上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露的與數(shù)字化轉(zhuǎn)型相關(guān)的部分無(wú)形資產(chǎn)占年末無(wú)形資產(chǎn)總額的比重衡量數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度。

3.中介變量：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（DA）。本文以修正Jones

模型（Dechow 等，1995）計(jì)算的操縱性應(yīng)計(jì)的絕對(duì)值來(lái)衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

4.控制變量。本文參照郭檬楠等（2023）的做法并綜合考慮影響企業(yè)審計(jì)收費(fèi)的主要因素，選取公司規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、總資產(chǎn)報(bào)酬率（Roa）、獨(dú)立董事比例（Indep）以及是否四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)（Big4）作為控制變量。

主要變量定義及說(shuō)明見(jiàn)表1。

表1 變量定義

（三）模型構(gòu)建

為檢驗(yàn)前述假設(shè)，借鑒溫忠麟等（2005）提出的中介效應(yīng)及調(diào)節(jié)效應(yīng)檢驗(yàn)方法，分別構(gòu)建模型（1）～（3）進(jìn)行后續(xù)回歸分析。

模型（1）主要用于檢驗(yàn)H1，側(cè)重關(guān)注回歸系數(shù)α1 是否顯著為負(fù)，如是，則H1 得證。其中，AuditFee 代表審計(jì)收費(fèi)，Digital 代表企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，Controls 為本研究選取的控制變量，Industry 和Year 為行業(yè)和年份虛擬變量，ε為模型隨機(jī)誤差項(xiàng)。

模型（2）和（3）主要用于檢驗(yàn)H2，側(cè)重關(guān)注回歸系數(shù)β1和γ1是否顯著為負(fù)，如是，則H2 得證。其中，DA 為本研究選取的中介變量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，其他變量的含義同模型（1）一致。

五、實(shí)證結(jié)果

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果見(jiàn)表2。審計(jì)收費(fèi)（AuditFee）的均值為13.77、標(biāo)準(zhǔn)差為0.736，表明企業(yè)之間的審計(jì)收費(fèi)存在一定差異。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（Digital）的標(biāo)準(zhǔn)差為0.211，說(shuō)明企業(yè)之間的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度存在一定差異。其他變量結(jié)果均在合理范圍內(nèi)，與相關(guān)文獻(xiàn)大致吻合。

（二）基準(zhǔn)回歸分析和中介效應(yīng)檢驗(yàn)

1.基準(zhǔn)回歸分析。表3 中列（1）（2）報(bào)告了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響的回歸結(jié)果。列（1）為未控制時(shí)間固定效應(yīng)和行業(yè)固定效應(yīng)的回歸結(jié)果，列（2）為同時(shí)控制了控制變量及時(shí)間和行業(yè)固定效應(yīng)的回歸結(jié)果，由結(jié)果可知，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度會(huì)顯著負(fù)向影響審計(jì)收費(fèi)，H1得證。

表3 數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)收費(fèi)

2.中介效應(yīng)檢驗(yàn)。表3 中列（3）（4）報(bào)告了引入會(huì)計(jì)信息質(zhì)量這一中介變量后的企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)的回歸結(jié)果。列（3）顯示，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（Digital）顯著正向影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（DA），即企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；列（4）顯示，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（Digital）與審計(jì)收費(fèi)（AuditFee）在1%的水平上負(fù)相關(guān)。由此，驗(yàn)證了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中介效應(yīng)的存在，即企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠通過(guò)提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量負(fù)向影響審計(jì)收費(fèi)，H2得證。

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1.替換核心解釋變量。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型是本研究的核心解釋變量。為檢驗(yàn)實(shí)證結(jié)果的可靠性，本部分以衡量企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的其他測(cè)度方式對(duì)基準(zhǔn)模型進(jìn)行重新回歸。結(jié)合企業(yè)數(shù)字化領(lǐng)域的現(xiàn)有研究成果并參考吳非等（2021）對(duì)于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的測(cè)度方法，本文借助爬蟲技術(shù)歸集企業(yè)年報(bào)中的“數(shù)字化轉(zhuǎn)型”關(guān)鍵詞衡量企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型強(qiáng)度（DigitaltTrans），將其作為替代變量對(duì)前述解釋變量進(jìn)行替換后重新回歸。

具體來(lái)講，借助爬蟲技術(shù)對(duì)表4中的特征詞進(jìn)行初步檢索、剔除匹配和詞頻計(jì)數(shù)，通過(guò)分類歸集并加總，構(gòu)建相應(yīng)指標(biāo)體系。由于這類數(shù)據(jù)通常呈現(xiàn)“右偏”特征，在進(jìn)行后續(xù)實(shí)證研究時(shí)將對(duì)其采用對(duì)數(shù)化處理。要特別注意的是，為盡可能避免詞頻統(tǒng)計(jì)中對(duì)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度的高估，剔除了關(guān)鍵詞前存在“沒(méi)”“無(wú)”等否定詞語(yǔ)的表述以及非本公司（例如公司股東、公司客戶、公司供應(yīng)商、公司高管簡(jiǎn)介等）的數(shù)字化轉(zhuǎn)型表述。

表4 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的分維度特征詞

表5 中列（1）報(bào)告了替換被解釋變量后的回歸結(jié)果。由回歸結(jié)果可知，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型在1%的水平上顯著負(fù)向影響審計(jì)收費(fèi)，說(shuō)明前述基本結(jié)論依然穩(wěn)健，進(jìn)一步驗(yàn)證了H1。

表5 穩(wěn)健性檢驗(yàn)結(jié)果

2.滯后效應(yīng)檢驗(yàn)?？紤]到企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化實(shí)踐對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響可能具有一定的遲滯性，當(dāng)期數(shù)字化技術(shù)的應(yīng)用及數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度提升的積極影響可能在未來(lái)才能逐漸發(fā)揮出來(lái)。為此，在穩(wěn)健性檢驗(yàn)階段，本文將核心解釋變量企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（Digital）滯后1 ～3 期與被解釋變量審計(jì)收費(fèi)（AuditFee）再次進(jìn)行回歸，滯后效應(yīng)檢驗(yàn)結(jié)果如表5中列（2）～（4）所示。由回歸結(jié)果可知，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型滯后項(xiàng)的回歸系數(shù)均在1%的水平上顯著為負(fù)，即在考慮數(shù)字化發(fā)揮效應(yīng)滯后性的基礎(chǔ)上仍對(duì)基本結(jié)論進(jìn)行了進(jìn)一步驗(yàn)證。

3.剔除特殊年份?？紤]到外部事件對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的巨大沖擊，最近2 ～3 年的公司數(shù)字化實(shí)踐數(shù)據(jù)以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等都有可能出現(xiàn)異常情況，從而使得回歸結(jié)果偏離正常水平。因此，本部分將最近2 ～3年特殊年份樣本數(shù)據(jù)剔除重新對(duì)基本假設(shè)進(jìn)行回歸驗(yàn)證。表5中列（5）報(bào)告了剔除特殊年份重新回歸的實(shí)證結(jié)果，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（Digital）的回歸系數(shù)均在1%的水平上顯著為負(fù)，再次驗(yàn)證了前述假設(shè)。

（四）內(nèi)生性檢驗(yàn)

1.傾向得分匹配（PSM）法。企業(yè)數(shù)字化實(shí)踐可能存在樣本選擇性偏誤問(wèn)題，本部分采用PSM 法重新評(píng)估本文基準(zhǔn)結(jié)論。PSM 匹配后的回歸結(jié)果如表6 列（1）（2）所示，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（Digital）的回歸系數(shù)分別在10%和1%的水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明通過(guò)PSM檢驗(yàn)有效緩解樣本選擇偏誤后，研究結(jié)論依然較為穩(wěn)健。

表6 內(nèi)生性檢驗(yàn)

2.Heckman 兩階段法。為進(jìn)一步緩解樣本自選擇問(wèn)題可能對(duì)實(shí)證研究結(jié)果的影響，本文采用Heckman 兩階段模型重新檢驗(yàn)基本假設(shè)。具體而言，第一階段以審計(jì)收費(fèi)（AuditFee）的行業(yè)—年度均值為分界將審計(jì)收費(fèi)轉(zhuǎn)變?yōu)樘摂M變量（AuditFee_Dum），當(dāng)審計(jì)收費(fèi)高于行業(yè)—年度均值時(shí)，AuditFee_Dum 取值為1，反之為0。參考余明桂等（2014）的研究，構(gòu)建Probit模型并計(jì)算逆米爾斯比率（Inverse Mills Ratio，IMR），并將其作為控制變量進(jìn)行第二階段的回歸。表6 列（3）（4）報(bào)告了Heckman 兩階段法的回歸結(jié)果，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（Digital）的回歸系數(shù)均在5%的水平上顯著為負(fù)，進(jìn)一步證實(shí)了前述結(jié)論較為穩(wěn)健。

（五）異質(zhì)性分析

應(yīng)當(dāng)明確，在不同企業(yè)產(chǎn)權(quán)屬性差異下，企業(yè)數(shù)字化實(shí)踐的開(kāi)展及數(shù)字化程度對(duì)于審計(jì)收費(fèi)影響的傳遞可能存在非對(duì)稱效果；同時(shí)，企業(yè)科技屬性也會(huì)影響企業(yè)數(shù)字化進(jìn)程和對(duì)于審計(jì)收費(fèi)的影響效應(yīng)。因此，針對(duì)本文所選取的國(guó)有上市公司，分別對(duì)中央企業(yè)和地方國(guó)有企業(yè)以及不同科技類型企業(yè)進(jìn)行探討有助于形成差異化的政策導(dǎo)向。為實(shí)現(xiàn)上述目的，本文將樣本以中央和地方層級(jí)、是否為高科技類型企業(yè)作為分組變量進(jìn)行分樣本檢驗(yàn)。對(duì)于是否為高科技類型企業(yè)的劃分，本文參考彭紅星和毛新述（2017）、許晨曦等（2023）的研究，在借鑒《戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)分類目錄》等相關(guān)文件的基礎(chǔ)上對(duì)照《上市公司行業(yè)分類指引（2012年修訂）》，確定高科技上市公司行業(yè)代碼，進(jìn)一步根據(jù)企業(yè)所處行業(yè)及對(duì)應(yīng)的行業(yè)代碼將樣本劃分為高科技企業(yè)和非高科技企業(yè)，高科技企業(yè)賦值為1，否則賦值為0。

表7 列（1）（2）報(bào)告了按照中央企業(yè)和地方國(guó)有企業(yè)分組的異質(zhì)性檢驗(yàn)回歸結(jié)果。由結(jié)果可知，相較于中央企業(yè)，地方國(guó)有企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響更為明顯。列（3）（4）報(bào)告了按照不同科技類型分組的異質(zhì)性檢驗(yàn)的回歸結(jié)果。研究發(fā)現(xiàn)，相比于非高科技企業(yè)，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)于審計(jì)收費(fèi)的效應(yīng)在高科技企業(yè)中更為明顯，從而展現(xiàn)出一定的差異化效果。

六、研究結(jié)論與管理啟示

（一）研究結(jié)論

本文選取了2010 ～2022 年我國(guó)滬深A(yù) 股國(guó)有上市公司作為研究樣本，實(shí)證檢驗(yàn)了國(guó)有企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響效應(yīng)及作用機(jī)制，得出如下研究結(jié)論：（1）國(guó)有企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度對(duì)審計(jì)收費(fèi)具有顯著的負(fù)向影響。簡(jiǎn)單來(lái)講，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠提高審計(jì)師的工作效率，降低企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)信息披露質(zhì)量，使得審計(jì)師的工作強(qiáng)度降低，被要求的審計(jì)收費(fèi)自然也降低。（2）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在國(guó)有企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)收費(fèi)之間的中介效應(yīng)的確存在。即企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度提升，能夠有效提高會(huì)計(jì)監(jiān)督效率，從而提升企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，減少審計(jì)師在信息收集方面的成本，從而降低審計(jì)收費(fèi)。（3）國(guó)有企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的作用在地方國(guó)有企業(yè)和高科技類型企業(yè)中更為顯著，并且在分組回歸檢驗(yàn)中體現(xiàn)了一定統(tǒng)計(jì)意義上的差異性。

（二）管理啟示

本文的研究結(jié)論具有一定的啟示意義。第一，數(shù)字化已成為推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的核心動(dòng)力，必須積極培養(yǎng)數(shù)字化思維，以科學(xué)的態(tài)度應(yīng)對(duì)數(shù)字化浪潮，并準(zhǔn)確運(yùn)用數(shù)字化技術(shù)，以此為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)注入新的活力，最終實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的升級(jí)和提升。尤其是從國(guó)有企業(yè)管理層面來(lái)看，應(yīng)當(dāng)將數(shù)字化戰(zhàn)略和創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展作為面向未來(lái)的一項(xiàng)重大戰(zhàn)略持續(xù)推進(jìn)。第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)監(jiān)督機(jī)關(guān)需要緊密跟上數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐，并滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)有企業(yè)在數(shù)字化轉(zhuǎn)型過(guò)程中的監(jiān)督需求。借助當(dāng)前的數(shù)字化趨勢(shì)，構(gòu)建高效的審計(jì)信息共享體系，充分利用大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)來(lái)提升對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)效率，以此與國(guó)家審計(jì)信息化建設(shè)的方向達(dá)到一致，并在最大限度上發(fā)揮審計(jì)工作的“溢出效應(yīng)”。第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為國(guó)有企業(yè)審計(jì)定價(jià)時(shí)，要充分利用國(guó)有企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型及信息化建設(shè)的現(xiàn)實(shí)背景，將其作為評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和制定審計(jì)策略的關(guān)鍵參考，以此更有效地分配審計(jì)資源，避免非必要的資源浪費(fèi)，并全面提升社會(huì)審計(jì)水平。

【注 釋】

①根據(jù)中國(guó)工業(yè)和信息化部公布的數(shù)據(jù)，我國(guó)微觀企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型整體上仍處于初級(jí)階段，數(shù)字化轉(zhuǎn)型較為成熟的企業(yè)所占比例僅為25%左右，遠(yuǎn)低于歐洲（46%）和美國(guó)（54%）的水平。

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