NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則的擬議修改與我國應(yīng)對策略

王鵬程（博士生導(dǎo)師），程晶泓

一、引言

2022 年7 月，國家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室（國家網(wǎng)信辦）依據(jù)《網(wǎng)絡(luò)安全法》《數(shù)據(jù)安全法》《個(gè)人信息保護(hù)法》《行政處罰法》等法律法規(guī)，對滴滴全球股份有限公司（簡稱“滴滴公司”）開出人民幣80.26億元的巨額罰款。

滴滴公司①于2012 年推出其打車應(yīng)用軟件“嘀嘀打車”（2014年和2015年先后更名為“滴滴打車”和“滴滴出行”），在全國范圍內(nèi)迅速普及移動出行概念。2021 年6月，滴滴公司在美國紐約證券交易所掛牌上市。作為國內(nèi)網(wǎng)約車第一大平臺，截至2023 年3 月31 日滴滴公司在全球擁有5.87億年活躍用戶②。在長期業(yè)務(wù)開展中，滴滴公司通過大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等新興技術(shù)，收集了海量的公民個(gè)人信息以及全國城鄉(xiāng)高清測繪數(shù)據(jù)。掌握這些數(shù)據(jù)，不僅使滴滴公司將公民個(gè)人信息用于商業(yè)用途變得可能，也為其詳盡掌握公民群體行動軌跡和規(guī)律，以及全國地理道路數(shù)據(jù)創(chuàng)造了條件（韓洪靈等，2021）。2015 年滴滴公司成立“機(jī)器學(xué)習(xí)研究院”③，進(jìn)行中國出行產(chǎn)業(yè)發(fā)展大數(shù)據(jù)和深度學(xué)習(xí)領(lǐng)域的研究。也許是為了顯示其在數(shù)據(jù)收集和研究方面的能力，該研究院統(tǒng)計(jì)并對外公布了2015年某具體日期24小時(shí)內(nèi)國家各部委人員的出行情況以及研究院對該信息所透露規(guī)律的分析。將特定個(gè)人的行動軌跡暴露于眾目睽睽之下，這無疑背離了研究院建立時(shí)致力于最大化利用交通運(yùn)力、緩解城市擁堵、為用戶設(shè)計(jì)智能出行方案的初衷，留下了巨大的數(shù)據(jù)安全隱患。

2022 年7 月初，國家網(wǎng)信辦發(fā)布公告開始對滴滴公司的網(wǎng)絡(luò)安全實(shí)施審查，并勒令“滴滴出行”在公司接受審查期間停止新用戶注冊。國家網(wǎng)信辦旋即發(fā)布關(guān)于下架“滴滴出行”等25 款公司應(yīng)用軟件的決定。同月下旬，國家網(wǎng)信辦宣布處罰結(jié)果，并嚴(yán)厲指出：滴滴公司存在嚴(yán)重影響國家安全的數(shù)據(jù)處理活動，以及惡意逃避監(jiān)管等違反法律法規(guī)的行為，給國家關(guān)鍵信息基礎(chǔ)設(shè)施安全和數(shù)據(jù)安全帶來極為嚴(yán)重的安全風(fēng)險(xiǎn)隱患。毫無疑問，處罰決定給滴滴公司的正常經(jīng)營造成了極大的負(fù)面沖擊。除了本文開頭提及的罰款，對于“滴滴出行”新用戶注冊的禁令，直到2023年1月才經(jīng)國家網(wǎng)信辦批準(zhǔn)得以恢復(fù)，這些不僅對滴滴公司當(dāng)年度財(cái)務(wù)業(yè)績產(chǎn)生了不利后果，也會使公司因?yàn)樾抛u(yù)受損而在更長的時(shí)間里受到負(fù)面影響。

滴滴公司的案例絕非個(gè)例，早在2021 年4 月阿里巴巴集團(tuán)控股有限公司就因違反《反壟斷法》構(gòu)成濫用市場支配地位被國家市場監(jiān)督管理總局處以人民幣182.28 億元的罰款。這一處罰刷新了我國反壟斷史上最大罰單的記錄。視線轉(zhuǎn)向國外，2017 年谷歌母公司Alphabet 因其對在線購物搜索服務(wù)的壟斷而被歐盟監(jiān)管機(jī)構(gòu)處以24.2億歐元的罰款。僅隔一年，Alphabet又因憑借其在搜索引擎方面的主導(dǎo)地位排擠競爭對手造成壟斷而被歐盟監(jiān)管機(jī)構(gòu)處以創(chuàng)紀(jì)錄的43.4 億歐元罰款。這兩筆處罰至今在世界反壟斷史上位列前兩名。這些事件引起社會各界廣泛而激烈的討論，也引起人們對于審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮應(yīng)當(dāng)負(fù)有怎樣的責(zé)任以及在識別未遵守法律法規(guī)（NOCLAR，Non-compliance with Laws and Regulations）行為方面應(yīng)當(dāng)發(fā)揮怎樣的作用的爭論與關(guān)注。審計(jì)師的職責(zé)是通過獨(dú)立出具準(zhǔn)確和有價(jià)值的審計(jì)報(bào)告來保護(hù)投資人的合理利益。履行這一神圣職責(zé)最根本的要求在于審計(jì)師應(yīng)合理保證經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在因舞弊和錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，這自然也應(yīng)當(dāng)包括對因?yàn)镹OCLAR 行為引起財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的考慮。為此，各國各地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在其準(zhǔn)則體系發(fā)展和完善過程中，紛紛出臺NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則，旨在規(guī)范審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的責(zé)任并指導(dǎo)其具體行為。伴隨著準(zhǔn)則的修訂，NOCLAR 的定義也不斷得到更新。縱觀過去十多年對NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在NOCLAR實(shí)施人、實(shí)施動機(jī)以及具體表現(xiàn)等方面都做了一定的補(bǔ)充和修正，使其表達(dá)更為準(zhǔn)確嚴(yán)謹(jǐn)。

在社會和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中，任何實(shí)體沒有也不可能在一個(gè)所謂“真空”的環(huán)境下開展其活動。所有實(shí)體的生存和發(fā)展都無法脫離特定的法律環(huán)境，受其保護(hù)，亦被其制約。毫不夸張地說，法律法規(guī)貫穿于每一個(gè)實(shí)體存續(xù)的全程之中。隨著法律體系持續(xù)向縱深發(fā)展，實(shí)體在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中所要面對和考慮的法律法規(guī)框架呈現(xiàn)出日漸復(fù)雜的特征，越來越多的實(shí)體暴露在與NOCLAR有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與不確定性之中。特別是經(jīng)濟(jì)下行壓力引起的不利局面，一方面讓實(shí)體異常脆弱和缺乏“安全感”，變得更加無力承受NOCLAR 行為帶來的負(fù)面影響以及由此對其財(cái)務(wù)表現(xiàn)造成的消極后果。而另一方面，一部分實(shí)體選擇不遵守法律法規(guī)以謀求不當(dāng)?shù)美耐稒C(jī)性傾向卻在上升。利益相關(guān)方由此提高了對審計(jì)師的期望，他們比以往更希望審計(jì)師能在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對實(shí)體NOCLAR行為的識別發(fā)揮積極作用。作為資本市場的“守門人”，及時(shí)給出準(zhǔn)確和完整的風(fēng)險(xiǎn)提示本是審計(jì)師的職責(zé)與使命。然而，由于法律法規(guī)原本就有著較強(qiáng)的專業(yè)壁壘，加之其又始終處于變化之中，使得現(xiàn)實(shí)中審計(jì)師要履行好這一使命并非易事。

2021年7月，國務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2021〕30號），將全面提升注冊會計(jì)師行業(yè)服務(wù)國家建設(shè)能力設(shè)定為終極目標(biāo)。該文件的發(fā)布，顯示出黨和國家對于頻頻出現(xiàn)的因?qū)嶓wNOCLAR 行為給公眾造成損失進(jìn)而給經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成重創(chuàng)的情況給予的高度關(guān)注，也彰顯出國家堅(jiān)決糾正NOCLAR行為的決心與魄力。

切實(shí)履行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對NOCLAR 行為應(yīng)有的審計(jì)責(zé)任是國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)、公眾穩(wěn)健投資、行業(yè)健康發(fā)展對審計(jì)師提出的要求。本文主要通過回顧近年來《國際審計(jì)準(zhǔn)則第250號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮》（ISA 250）的兩次演進(jìn)，輔以我國在這一審計(jì)準(zhǔn)則上的變遷，分析NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則所面臨的重大挑戰(zhàn)，進(jìn)而梳理英美兩國審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對NOCLAR行為所持態(tài)度以及應(yīng)對思路等方面擬議的修改，討論準(zhǔn)則修訂背后的準(zhǔn)則發(fā)展動向和意義。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段和特征，提出應(yīng)對策略建議。

二、NOCLAR 審計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)與歷史回顧

盡管各國的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)先后出臺了本國的NOCLAR 審計(jì)準(zhǔn)則，并根據(jù)自身政治、法律和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特點(diǎn)加以修訂甚至是突破。但I(xiàn)SA 250仍是絕大多數(shù)機(jī)構(gòu)制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)使用的藍(lán)本，是當(dāng)今全球范圍內(nèi)被最多國家和地區(qū)所認(rèn)可和使用的準(zhǔn)則。

（一）ISA 250兩次重要演進(jìn)的回顧

1.ISA 250（2009年）。2004年國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）開始實(shí)施一項(xiàng)全面方案，即IAASB 的明晰化改革（clarity project）。該項(xiàng)目的總體目標(biāo)是通過提高國際審計(jì)準(zhǔn)則的明晰程度與可理解性，鼓勵(lì)審計(jì)準(zhǔn)則在全球范圍內(nèi)得到一致應(yīng)用，并最終提高審計(jì)質(zhì)量。IAASB重新起草了ISA 250［（ISA 250（2009 年）］，并在2008 年3月的會議上批準(zhǔn)，決定將這份全新結(jié)構(gòu)的準(zhǔn)則自2009 年起投入應(yīng)用（IAASB，2008）。ISA 250（2009 年）在若干方面對原準(zhǔn)則予以澄清，以便其更具可應(yīng)用性。事實(shí)上，ISA 250（2009 年）也基本構(gòu)建起現(xiàn)行所使用ISA 250 的雛形。在重新起草ISA 250的過程中，IAASB清楚認(rèn)識到要讓準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)被更好應(yīng)用的目標(biāo)，必須建立在對準(zhǔn)則所指法律法規(guī)擁有正確和完整的認(rèn)識與理解之上。在此認(rèn)知基礎(chǔ)上，IAASB做了以下修改：

（1）更清晰地進(jìn)行分類。原準(zhǔn)則將法律法規(guī)按照對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響分為“具有直接影響”和“具有間接影響”。由于人們對“直接”和“間接”的理解與定義可能存在差異，可能無法涵蓋完整的法律法規(guī)，造成“真空”地帶。因此，ISA 250（2009年）將原來的“直接”和“間接”修改為“直接”和“不直接”，這就彌合了原有措辭在法律法規(guī)識別環(huán)節(jié)可能造成的潛在遺漏。另外，ISA 250（2009 年）通過舉例分別用以解釋兩種類型的法律法規(guī)，增強(qiáng)了準(zhǔn)則的可理解性。

（2）建立分類與責(zé)任之間的關(guān)聯(lián)。雖然準(zhǔn)則就審計(jì)師對不同類型法律法規(guī)提出了不同的要求，但原準(zhǔn)則并未在不同類型法律法規(guī)和審計(jì)師責(zé)任之間建立明確的關(guān)聯(lián)，這就增加了準(zhǔn)則被準(zhǔn)確應(yīng)用的難度。ISA 250（2009年）在審計(jì)師責(zé)任相關(guān)段落，在每一類型法律法規(guī)和準(zhǔn)則為其設(shè)定的審計(jì)師責(zé)任之間建立起明確的關(guān)聯(lián)。但同時(shí)，重新起草后的準(zhǔn)則也明確表達(dá)了對于審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑，以及管理層和治理層（如適用）應(yīng)就其所有知悉的且在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮影響的NOCLAR 行為或懷疑存在的NOCLAR 行為，已向?qū)徲?jì)師進(jìn)行披露獲取書面聲明的責(zé)任等，不受法律法規(guī)類型的影響。這樣就使得審計(jì)師的“專屬責(zé)任”和“一般責(zé)任”條分縷析，一目了然。

（3）增加審計(jì)師目標(biāo)。ISA 250（2009 年）新增審計(jì)師目標(biāo)專門段落，明確審計(jì)師的目標(biāo)：對決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)，應(yīng)獲取有關(guān)被審計(jì)單位遵守該等法律法規(guī)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；對其他法律法規(guī)實(shí)施特定的審計(jì)程序，以識別可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的未遵守這些法律法規(guī)的行為；恰當(dāng)應(yīng)對在審計(jì)過程中識別出的或懷疑存在的NOCLAR 行為。這一新增段落，在厘清法律法規(guī)類型與審計(jì)師責(zé)任關(guān)系的基礎(chǔ)上，又將審計(jì)師責(zé)任與審計(jì)師目標(biāo)進(jìn)行了統(tǒng)一。值得注意的是，與準(zhǔn)則中向管理層和治理層（如適用）就其所有知悉的且在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮影響的NOCLAR行為或懷疑存在的NOCLAR行為已向?qū)徲?jì)師進(jìn)行披露獲取書面聲明的要求不同，審計(jì)師目標(biāo)段落并未拘泥于實(shí)體“所有知悉的”NOCLAR行為，而是對被審計(jì)單位適用法律法規(guī)框架下在審計(jì)過程中識別出的或懷疑存在的全部NOCLAR 行為提出要求。這就避免了可能對審計(jì)工作范圍產(chǎn)生限制，更有利于審計(jì)師在工作中“施展拳腳”，當(dāng)然對審計(jì)師而言也意味著更高的目標(biāo)。

（4）澄清管理層責(zé)任。原準(zhǔn)則在闡述管理層責(zé)任時(shí)提到管理層有責(zé)任識別NOCLAR行為，這似乎意味著管理層對于所有NOCLAR 行為都負(fù)有識別責(zé)任。IAASB考慮了反饋者提出的顧慮——對管理層責(zé)任的表達(dá)并不現(xiàn)實(shí)。因此，IAASB在重新起草準(zhǔn)則時(shí)決定做出澄清，明確管理層的責(zé)任是保證被審計(jì)單位按照法律法規(guī)的規(guī)定開展經(jīng)營活動（包括遵守那些決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的金額和披露的法律法規(guī)）。這一修改，使得管理層責(zé)任與審計(jì)師責(zé)任所指向的法律法規(guī)實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，為審計(jì)師在“同頻”環(huán)境下實(shí)施管理層詢問并開展后續(xù)工作提供了可能。

誠然，ISA 250（2009 年）最初只是出于配合明晰化改革的目的在結(jié)構(gòu)方面對準(zhǔn)則做出了調(diào)整。但其對以上這些重要甚至關(guān)乎原則的問題所做的澄清與修改，無不顯示出IAASB 的深思熟慮，這些都為準(zhǔn)則的使用提供了更清晰的方向。

2.ISA 250（2017年）。2010年國際會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會（IESBA）開始著手改進(jìn)IESBA準(zhǔn)則，為包括審計(jì)師在內(nèi)的專業(yè)人員如何考慮法律法規(guī)并識別NOCLAR或疑似NOCLAR行為提供指導(dǎo)，以幫助專業(yè)人員決定如何更好地為公眾利益行事。歷經(jīng)數(shù)年的持續(xù)討論和研究以及先后兩次發(fā)布征求意見稿廣泛聽取反饋意見，IESBA在2016 年4 月批準(zhǔn)了針對NOCLAR 行為的IESBA 準(zhǔn)則修訂，并決定自2017 年7 月起生效。修訂后的IESBA 準(zhǔn)則針對NOCLAR行為制定了一套較為完整的工作框架，涵蓋對識別、評價(jià)、應(yīng)對和溝通等諸環(huán)節(jié)的考慮與行動。在IESBA 準(zhǔn)則的修訂過程中，IAASB 始終關(guān)注該進(jìn)程并在其會議上就所了解到的擬議修訂及時(shí)展開討論，以保持與IESBA 的同步，并在2015 年6 月正式啟動對ISA 250的修訂，以解決IESBA 準(zhǔn)則在完成更新并實(shí)施后與ISA 250以及其他ISAs在有關(guān)NOCLAR的識別和應(yīng)對方面將要出現(xiàn)或預(yù)計(jì)出現(xiàn)的不一致，以避免利益相關(guān)方在準(zhǔn)則應(yīng)用過程中可能出現(xiàn)的質(zhì)疑與困惑。對于受IESBA 準(zhǔn)則以外其他道德準(zhǔn)則約束的審計(jì)師，IAASB 認(rèn)為應(yīng)保留其適用ISA 250 的可能性以及施行ISA 250 時(shí)必要的靈活性。因此，IAASB 分析后得出結(jié)論：本輪ISA 250 修訂僅涉及有限的修改，且修訂后的ISA 250不會重復(fù)IESBA準(zhǔn)則的全部要求（IAASB，2016）。概括來說，ISA 250（2017年）有如下變化：

（1）修改NOCLAR 定義。為與IESBA 準(zhǔn)則保持一致，IAASB修改了NOCLAR定義的相關(guān)措辭。原準(zhǔn)則對NOCLAR 的定義為“被審計(jì)單位進(jìn)行的或以被審計(jì)單位名義進(jìn)行的NOCLAR交易，或者治理層、管理層或員工代表被審計(jì)單位進(jìn)行的NOCLAR 交易”，修改后的定義變?yōu)椤氨粚徲?jì)單位、治理層、管理層，或者為被審計(jì)單位工作或受其指使的其他人，有意或無意違背除適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)以外的現(xiàn)行法律法規(guī)的行為”。首先，一個(gè)實(shí)質(zhì)性的改變就是，至此NOCLAR不再局限于被審計(jì)單位內(nèi)部人員。這一修改更符合現(xiàn)實(shí)可能存在的情況，使其定義更加全面和完整，例如承包商參與NOCLAR行為。其次，刪除了原定義中的“交易”一詞。IAASB 認(rèn)同IESBA的理解，即引起NOCLAR行為的不一定也不必須是某項(xiàng)“交易”，很可能源自實(shí)體的某種作為或不作為。這一修改較之以往也更為準(zhǔn)確。

（2）明確對外報(bào)告義務(wù)。原準(zhǔn)則規(guī)定如果識別出或懷疑存在NOCLAR行為，審計(jì)師應(yīng)決定其是否有責(zé)任向?qū)嶓w外的各方報(bào)告這些行為。但具體依照何種標(biāo)準(zhǔn)決定，準(zhǔn)則并沒有進(jìn)一步展開。這就使這條規(guī)定在實(shí)際應(yīng)用時(shí)“大打折扣”。修訂后的準(zhǔn)則明確了應(yīng)當(dāng)考慮法律法規(guī)或相關(guān)職業(yè)道德要求來確定是否需要向適當(dāng)外部機(jī)構(gòu)進(jìn)行報(bào)告；同時(shí)，也澄清了不同的法律法規(guī)或職業(yè)道德對于是否向外部機(jī)構(gòu)報(bào)告NOCLAR 存在一定的差異性。審計(jì)師應(yīng)具體情況具體分析，并兼顧保密職責(zé)。

（3）增強(qiáng)文檔記錄要求。IAASB 注意到ISA 250 與IESBA準(zhǔn)則在NOCLAR記錄要求方面存在的差異，并承認(rèn)其落后于IESBA。為彌補(bǔ)這種差距，ISA 250（2017 年）就審計(jì)工作底稿對NOCLAR 的記錄增加了新的要求。原準(zhǔn)則只要求就所識別或懷疑存在的NOCLAR 行為以及為此與管理層等進(jìn)行討論的結(jié)果予以記錄。而修訂后的準(zhǔn)則擴(kuò)大了記錄的范圍，除了原有要求，審計(jì)師還需要將所識別或懷疑存在的NOCLAR行為執(zhí)行的程序、做出的重大職業(yè)判斷以及基于這些得到的結(jié)論等詳細(xì)記錄下來。同時(shí)，除了增強(qiáng)對審計(jì)師自身行為和考慮的記錄要求，ISA 250（2017 年）的底稿記錄要求還延伸到被審計(jì)單位的行為，例如要求記錄管理層和治理層（如適用）如何應(yīng)對這些NOCLAR事項(xiàng)。

（4）與IESBA準(zhǔn)則的一致性修改。如前所述，IAASB并不打算刻板重復(fù)IESBA 準(zhǔn)則的全部要求，因?yàn)橐恍┻m用ISAs的審計(jì)在道德準(zhǔn)則方面適用其他準(zhǔn)則而非受IESBA準(zhǔn)則約束，如果要求其滿足IESBA準(zhǔn)則的規(guī)定，既不現(xiàn)實(shí)也無必要。IAASB僅就以下兩個(gè)事項(xiàng)在ISA 250（2017年）中做了全新補(bǔ)充：一是增加全新段落，強(qiáng)調(diào)審計(jì)師有可能根據(jù)法律法規(guī)或相關(guān)道德要求對已識別或懷疑存在的NOCLAR行為負(fù)有額外責(zé)任；二是要求與其他注冊會計(jì)師溝通識別出的或懷疑存在的NOCLAR行為。IESBA準(zhǔn)則就集團(tuán)審計(jì)中與NOCLAR 有關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行了考慮并納入修改，但I(xiàn)AASB 決定將這部分內(nèi)容留待其日后對ISA 600④進(jìn)行修改時(shí)再予以考慮。IAASB 唯獨(dú)增加上述這一項(xiàng)內(nèi)容，用以彌合ISAs 與IESBA 準(zhǔn)則在集團(tuán)審計(jì)NOCLAR 溝通要求方面存在的縫隙，因?yàn)榭赡艽嬖谝恍┨厥馇闆r，例如與不屬于集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍但需要進(jìn)行法定審計(jì)的組成部分的審計(jì)師進(jìn)行溝通，未被ISA 600涵蓋，因此非常有必要在ISA 250中進(jìn)行明確。這些正是對ISA 250與IESBA準(zhǔn)則“和而不同”的必要補(bǔ)充。

（5）其他。在若干段落增加“除非法律法規(guī)禁止”限定，提請審計(jì)師注意，在某些情況下，與管理層或治理層就已識別或懷疑存在的NOCLAR行為進(jìn)行溝通，可能會受到法律法規(guī)的限制或禁止。例如，法律法規(guī)可能特別禁止或?qū)⒆璧K有關(guān)當(dāng)局對實(shí)際或疑似NOCLAR 進(jìn)行調(diào)查或其他行為。這些修訂讓準(zhǔn)則表述更加嚴(yán)謹(jǐn)。

（二）我國NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則的歷史回顧

1.《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第18號——違反法規(guī)行為》與《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮》。20 世紀(jì)90 年代，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入快車道。為了規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，提高其執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)社會公共利益，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)朝著更為健康有序的方向發(fā)展，財(cái)政部分批印發(fā)了由中國注冊會計(jì)師協(xié)會擬訂的《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》⑤。1999 年2 月《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第18 號——違反法規(guī)行為》（簡稱“具體準(zhǔn)則第18號”）發(fā)布，并決定于1999年7月1 日起施行。這是我國首次發(fā)布與違反法規(guī)相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，對盡快完成我國審計(jì)準(zhǔn)則體系的搭建起到了關(guān)鍵作用。同時(shí)，由于這部準(zhǔn)則規(guī)定了審計(jì)師在會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對可能會對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為應(yīng)負(fù)的責(zé)任，對當(dāng)時(shí)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢下的審計(jì)師工作起到了規(guī)范作用。

經(jīng)過多年實(shí)踐和不斷總結(jié)，2006 年財(cái)政部印發(fā)了由中國注冊會計(jì)師協(xié)會擬定的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮》（簡稱“審計(jì)準(zhǔn)則第1142號”），于次年元旦起施行。這部準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則第18號相比，有著一系列改變：

（1）一致性修改。審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號做了若干一致性修改：一是將“會計(jì)報(bào)表審計(jì)”改為“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)”。獨(dú)立審計(jì)各項(xiàng)具體準(zhǔn)則皆使用“會計(jì)報(bào)表審計(jì)”一詞，其實(shí)質(zhì)指的就是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。對此，2007年頒布的26項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一修改為“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)”，修改后的表達(dá)與國際準(zhǔn)則保持一致，使準(zhǔn)則編制目的在表達(dá)上更為準(zhǔn)確。二是規(guī)定“本準(zhǔn)則不適用于注冊會計(jì)師接受專項(xiàng)委托審計(jì)并報(bào)告被審計(jì)單位遵守特定法律法規(guī)的業(yè)務(wù)”。相較于具體準(zhǔn)則第18 號的規(guī)定“注冊會計(jì)師執(zhí)行會計(jì)報(bào)表審計(jì)以外的其他審計(jì)業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理”，此修改明確了準(zhǔn)則不適用的情況，收窄了準(zhǔn)則的適用范圍，從而減輕了對審計(jì)師的約束。三是具體準(zhǔn)則第18號對“法規(guī)”給出定義，而審計(jì)準(zhǔn)則第1142號則對“違反法規(guī)行為”做出定義。參考當(dāng)時(shí)國際主流審計(jì)準(zhǔn)則的做法，例如ISA 對NOCLAR 進(jìn)行定義，而美國準(zhǔn)則則是對illegal acts 進(jìn)行定義，這項(xiàng)修改也是我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同的一個(gè)表現(xiàn)。

（2）加強(qiáng)審計(jì)師責(zé)任。對比具體準(zhǔn)則第18 號，審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號對審計(jì)師責(zé)任的要求有所加強(qiáng)：一是具體準(zhǔn)則第18號強(qiáng)調(diào)審計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注可能對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為，而審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號則強(qiáng)調(diào)審計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注被審計(jì)單位違反法規(guī)行為可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的重大影響。仔細(xì)讀來，兩者側(cè)重點(diǎn)不同。前者關(guān)心違反法規(guī)行為，僅僅是對事實(shí)的辨認(rèn)；而后者關(guān)注的則是違反法規(guī)行為帶來的重大影響，需要更多的思考與職業(yè)判斷。雖然這提高了對審計(jì)師的要求，但對報(bào)表使用者來說卻更有意義。二是具體準(zhǔn)則第18號要求審計(jì)師應(yīng)利用已掌握的信息“初步了解”被審計(jì)單位適用的法規(guī)以及對法規(guī)的遵守情況。在審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號中，這一要求被強(qiáng)化為“總體了解”。為了實(shí)現(xiàn)“總體了解”，審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號進(jìn)一步明確指出，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對在被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素的了解中獲知的信息加以充分考慮與利用；不同于具體準(zhǔn)則第18號要求審計(jì)師詢問被審計(jì)單位是否遵守了法規(guī)，審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號要求審計(jì)師了解被審計(jì)單位如何遵守法律法規(guī)。這就使審計(jì)師的工作從僅關(guān)心結(jié)果向關(guān)心過程轉(zhuǎn)變，融入更多的職業(yè)判斷，從而得到適當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。三是審計(jì)準(zhǔn)則第1142號在對違反法規(guī)行為的報(bào)告方面，新增了向監(jiān)管機(jī)構(gòu)對外報(bào)告的考慮。這既增強(qiáng)了審計(jì)師的報(bào)告責(zé)任，亦是對審計(jì)師的一種保護(hù)，審計(jì)師并非孤軍奮戰(zhàn)，在必要時(shí)可向外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)尋求幫助與支持。

（3）提高準(zhǔn)則的可操作性。準(zhǔn)則在夯實(shí)審計(jì)師責(zé)任的同時(shí)，也在努力提高表達(dá)的清晰度以及操作的指導(dǎo)性：一是在獲得總體了解后，審計(jì)師應(yīng)實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序從具體準(zhǔn)則第18 號的“檢查被審計(jì)單位與政府有關(guān)部門和法律顧問的往來函件”修改為審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號的“檢查被審計(jì)單位與許可證頒發(fā)機(jī)構(gòu)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的往來函件”。這一修改明確了檢查的具體對象，提高了審計(jì)師的可操作性。二是當(dāng)發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時(shí)，審計(jì)師從具體準(zhǔn)則第18號要求的“了解該行為的性質(zhì)及原因”變?yōu)閷徲?jì)準(zhǔn)則第1142 號的“了解該行為的性質(zhì)及發(fā)生的環(huán)境”。違反法規(guī)行為的發(fā)生往往有著深層次的主觀動因，很可能超出了審計(jì)師的責(zé)任范圍，甚至超出了審計(jì)師的理解能力，了解其發(fā)生所處的客觀環(huán)境有助于審計(jì)師觸類旁通地理解該行為對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的其他潛在影響，也更具現(xiàn)實(shí)可能性。三是審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號保留了具體準(zhǔn)則第18號關(guān)于當(dāng)管理層不能提供令人滿意的信息證明其遵守了法規(guī)時(shí)審計(jì)師進(jìn)行必要法律咨詢的要求，并對該要求進(jìn)行了細(xì)化講解。應(yīng)首先向被審計(jì)單位的律師咨詢，然后才考慮向其所在會計(jì)師事務(wù)所的律師進(jìn)行咨詢，這就使得這條要求更明確和具體。四是審計(jì)準(zhǔn)則第1142號強(qiáng)調(diào)當(dāng)懷疑被審計(jì)單位存在違反法規(guī)行為而又無法獲取充分信息時(shí)，應(yīng)考慮對審計(jì)報(bào)告的影響。必要時(shí)，也要考慮對管理層聲明可靠性和風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果的影響。這就比具體準(zhǔn)則第18 號僅籠統(tǒng)提及“應(yīng)當(dāng)考慮其對審計(jì)的影響”有方向得多。

（4）保護(hù)審計(jì)師正當(dāng)利益。準(zhǔn)則并沒有一味給審計(jì)師提要求，一些修改細(xì)節(jié)也彰顯了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為注冊會計(jì)師營造良好執(zhí)業(yè)環(huán)境的愿望，起到了保護(hù)審計(jì)師的作用：一是審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號指出審計(jì)師無法完全保證識別所有違反法規(guī)行為的原因，對具體準(zhǔn)則第18 號僅提及內(nèi)部控制固有局限性這一條制約因素做了補(bǔ)充，增加了例如“有些法規(guī)主要與被審計(jì)單位經(jīng)營活動相關(guān)，不能被會計(jì)信息系統(tǒng)所反映”這樣的客觀制約因素，或是例如“違反法規(guī)行為可能涉及故意隱瞞的行為”這樣的主觀制約因素。即從原先的內(nèi)部控制固有局限性擴(kuò)大到審計(jì)的固有局限性，更全面和客觀地看待這一問題。對審計(jì)師更加“公道”，并不是為審計(jì)師不能勤勉盡責(zé)尋找理由，而是更有利于審計(jì)師心無旁騖地“放手一搏”。二是審計(jì)準(zhǔn)則第1142號在繼續(xù)明確防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為是被審計(jì)單位管理層責(zé)任的基礎(chǔ)上，新增八條舉例規(guī)范管理層通常可以執(zhí)行的政策和程序，使管理層責(zé)任變得具體，從而對管理層產(chǎn)生真正有力的約束。從某種程度上來說，這也是對審計(jì)師的一種變相保護(hù)。

綜上，審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號增強(qiáng)了準(zhǔn)則的易理解性和可操作性，既滿足了新形勢下審計(jì)師的使用需求，也體現(xiàn)了我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同的渴望及趨勢。

2.審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號的后續(xù)修訂。緊隨ISA 250 的發(fā)展腳步，審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號又經(jīng)歷了若干次修訂。2010 年，吸收借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則明晰化改革的成果，財(cái)政部對審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號進(jìn)行了修訂，在結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上與2009 年生效的ISA 250 保持了完全的一致。相對于2006 年的審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號，最明顯的改變是將實(shí)體適用的法律法規(guī)框架按照對財(cái)務(wù)報(bào)表有無直接影響分成兩類，并分別規(guī)定不同的審計(jì)師責(zé)任與審計(jì)目標(biāo)，由此形成現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則第1142號的邏輯體系。而2019年的修訂是對2017 年生效的ISA 250 所做的一致性修改。前文已對ISA 250（2017 年）做過分析，此處不再贅述。最近一次修訂發(fā)生在2022年末，僅是由審計(jì)準(zhǔn)則第1211號的更名引起，沒有任何實(shí)質(zhì)性修改。值得注意的是，現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則第1142號與現(xiàn)行ISA 250存在一處差異。我國準(zhǔn)則規(guī)定，“如果懷疑NOCLAR 行為涉及管理層或治理層，但又不存在更高層級的機(jī)構(gòu)，或者注冊會計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位可能不會對通報(bào)做出反應(yīng)，或者注冊會計(jì)師不能確定向誰報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮是否需要向外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)（如有）通報(bào)”，而ISA 250 的對外通報(bào)義務(wù)僅在法律法規(guī)或相關(guān)職業(yè)道德要求時(shí)才需要。我國準(zhǔn)則在這一點(diǎn)上的要求高于國際準(zhǔn)則，體現(xiàn)了維護(hù)公眾利益的考慮。

三、NOCLAR 審計(jì)準(zhǔn)則面臨的重大挑戰(zhàn)

近年來世界各國各地區(qū)的法律法規(guī)環(huán)境和體系都在經(jīng)歷并將持續(xù)經(jīng)歷快速的變革，以應(yīng)對社會和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。一方面新頒布的法律法規(guī)層出不窮，另一方面由于NOCLAR 行為受到處罰的重大案件頻繁發(fā)生且有規(guī)模變大的趨勢。距離ISA 250最近一次修訂轉(zhuǎn)眼已過去多年，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，NOCLAR 審計(jì)準(zhǔn)則面臨著多個(gè)方面的重大挑戰(zhàn)。

1.審計(jì)師可以完整識別法律法規(guī)框架嗎？現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則指出，被審計(jì)單位需要遵守的所有法律法規(guī)，構(gòu)成注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中需要考慮的法律法規(guī)框架，而審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對該法律法規(guī)框架進(jìn)行總體了解。因此，審計(jì)師按照準(zhǔn)則的要求在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行考慮，必須首先建立在其能夠完整識別實(shí)體應(yīng)遵守的法律法規(guī)框架這個(gè)前提之上。遺憾的是，面對法律體系日益龐大、被審計(jì)單位經(jīng)營所處環(huán)境日益復(fù)雜的客觀現(xiàn)狀，現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則未能提供一個(gè)有效的機(jī)制來幫助審計(jì)師識別那些對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)。雖然現(xiàn)行準(zhǔn)則試圖與風(fēng)險(xiǎn)評估相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行關(guān)聯(lián)，但截至目前這種關(guān)聯(lián)僅停留在表面，不能給予審計(jì)師識別法律法規(guī)框架的有效指引，這就導(dǎo)致在源頭上對審計(jì)師更好地履行NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置了障礙。

2.審計(jì)師可以對所識別的法律法規(guī)正確分類嗎？放眼國際現(xiàn)行的主流NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則，大抵都建立在同一個(gè)重要假設(shè)之上，即財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中需要考慮的法律法規(guī)可以被分成兩個(gè)不同的類型，而審計(jì)師負(fù)有不同的責(zé)任：對于對財(cái)務(wù)報(bào)表重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)，審計(jì)師需要獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以對其得到遵守給出合理保證；而對于遵守將保障實(shí)體經(jīng)營和存續(xù)、未遵守將招致罰款等后果的其他法律法規(guī)，審計(jì)師只需要執(zhí)行非常有限的特定程序。由于法律法規(guī)的專業(yè)性和復(fù)雜性，審計(jì)師對于法律法規(guī)本就有著一種“隔行如隔山”的畏懼。從對實(shí)務(wù)的觀察也可以發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師更“習(xí)慣”關(guān)注和“擅長”處理那些對財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露有直接影響的法律法規(guī)，例如稅法。然而大量的案例又表明，審計(jì)師僅能識別這類法律法規(guī)并對其遵守與否做出準(zhǔn)確判斷已然不能滿足法律環(huán)境不斷變化下公眾對審計(jì)師提出的要求。案例也同時(shí)揭示出，違反其他法律法規(guī)很可能帶來更大的財(cái)務(wù)報(bào)表影響，不容審計(jì)師小覷。這就可能產(chǎn)生新的問題，既然不同類型法律法規(guī)之下審計(jì)師面臨不同的責(zé)任要求，是否會令審計(jì)師出現(xiàn)將更多法律法規(guī)歸類到其他法律法規(guī)從而減輕自身責(zé)任的傾向呢？審計(jì)師真的可以對所識別的法律法規(guī)正確分類嗎？可惜的是，現(xiàn)行準(zhǔn)則也沒能在審計(jì)師理解實(shí)體不同法律法規(guī)應(yīng)有的深度與廣度方面給予指導(dǎo)，這就使得審計(jì)師在客觀能力和主觀意識兩方面都得不到長足的提高。

3.審計(jì)師對相關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序了嗎？如果仔細(xì)閱讀就不難發(fā)現(xiàn)，NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則之所以和同一框架體系下的其他審計(jì)準(zhǔn)則相比顯得格格不入，是因?yàn)槠渌麥?zhǔn)則大都建立在基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法上，而NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則還基本保持著高度程序化的特征。當(dāng)程序要求作為基于風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法的一部分或補(bǔ)充時(shí)，有助于提高審計(jì)質(zhì)量。然而，如前文提到的那樣，現(xiàn)行NOCLAR 審計(jì)準(zhǔn)則雖嘗試了與風(fēng)險(xiǎn)評估相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行關(guān)聯(lián)，但在風(fēng)險(xiǎn)評估程序方面，其相關(guān)規(guī)定可謂淺嘗輒止。例如，了解實(shí)體內(nèi)部控制體系本是風(fēng)險(xiǎn)評估程序的重要方面之一。然而在現(xiàn)行NOCLAR 審計(jì)準(zhǔn)則里，有關(guān)識別與應(yīng)對NOCLAR行為的管理層流程以及實(shí)體是否存在相關(guān)控制防止和發(fā)現(xiàn)并糾正NOCLAR 行為這兩個(gè)原本最為基礎(chǔ)、能夠?yàn)閷徲?jì)師識別因NOCLAR或疑似NOCLAR 行為引起的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)獲取審計(jì)證據(jù)的重要環(huán)節(jié)，準(zhǔn)則卻“惜字如金”。通篇閱讀現(xiàn)行NOCLAR 審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)現(xiàn)：對于對財(cái)務(wù)報(bào)表重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)，準(zhǔn)則雖然規(guī)定了審計(jì)師應(yīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但沒有在程序執(zhí)行方面對其做出任何具體或明確的要求，默認(rèn)完全包含在其他為得出審計(jì)結(jié)論發(fā)表審計(jì)意見所執(zhí)行的程序之中；對于其他法律法規(guī)，也只是規(guī)定必須執(zhí)行非常有限的特定程序。這些規(guī)定無法與審計(jì)師責(zé)任和目標(biāo)建立起清晰的邏輯聯(lián)系，也不能對審計(jì)師的工作給予明確和充分的指導(dǎo)，因此從根本上無法幫助審計(jì)師為考慮NOCLAR 或疑似NOCLAR 行為對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響提供合適的審計(jì)證據(jù)，最終無益于審計(jì)師責(zé)任的履行和審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

在實(shí)務(wù)中，如果審計(jì)方法沒有基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，則審計(jì)師不能完整識別由于NOCLAR 而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)會大大增加。這是因?yàn)椋跈C(jī)械化執(zhí)行程序以完成任務(wù)的過程中，審計(jì)師的視野會受到極大限制，無法像在之前基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)下那樣根據(jù)實(shí)際情況充分進(jìn)行職業(yè)判斷并靈活調(diào)整程序，以便在特定情況下選擇最為有效的審計(jì)程序?？梢韵胂?，過于程序化使得審計(jì)師就像在僵硬地遵循一個(gè)“法律法規(guī)”，讓審計(jì)失去了“靈魂”。同時(shí)，也可能讓審計(jì)師變得一味以是否完成規(guī)定的程序作為是否實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的判斷依據(jù)，審計(jì)師背離準(zhǔn)則初衷的風(fēng)險(xiǎn)加劇。而如果能夠以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，則審計(jì)師有機(jī)會提高對實(shí)體適用法律法規(guī)框架“總體了解”的現(xiàn)有水平，辨別出真正值得其關(guān)注的法律法規(guī)。

4.社會公眾對審計(jì)師責(zé)任的期望被滿足了嗎？2019年特許公認(rèn)會計(jì)師公會（ACCA）對其11000名來自世界各國的會員進(jìn)行調(diào)查并發(fā)布《在審計(jì)中彌合期望差距》報(bào)告，提出了審計(jì)責(zé)任期望差距的三維度分析框架（ACCA，2019）。ACCA 認(rèn)為，審計(jì)責(zé)任的期望差距由認(rèn)知差距、執(zhí)行差距和演進(jìn)差距共同構(gòu)成。認(rèn)知差距源自公眾對審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)扮演角色以及對審計(jì)準(zhǔn)則的具體要求存在誤解，屬于審計(jì)需求方的認(rèn)知偏差。執(zhí)行差距則源于審計(jì)師由于職業(yè)道德、履職能力和執(zhí)業(yè)水平等原因?qū)е聦徲?jì)供給質(zhì)量存在缺陷并由此造成期望差距（黃世忠，2021）。第三層差距則為演進(jìn)差距。

從前文對ISA 250 和審計(jì)準(zhǔn)則第1142 號的回顧中可以看出，準(zhǔn)則的每一次精進(jìn)都源于社會公眾對審計(jì)師責(zé)任以及具體履行審計(jì)師責(zé)任的方式所提出的更為強(qiáng)化和細(xì)化的要求。社會、經(jīng)濟(jì)和法律等環(huán)境的變化引起公共需求不斷進(jìn)階，公眾對審計(jì)師提出更為嚴(yán)格的要求；但由于審計(jì)的固有局限性以及環(huán)境高速發(fā)展的同時(shí)又呈現(xiàn)出的復(fù)雜特征，使NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則表現(xiàn)得無從適應(yīng)并反向限制了審計(jì)師滿足公共需求的程度和能力，因此審計(jì)供給滯后于審計(jì)需求使得演進(jìn)差距日趨擴(kuò)大。這就對審計(jì)準(zhǔn)則在明確和加大審計(jì)師對法律法規(guī)進(jìn)行考慮的審計(jì)責(zé)任方面提出新的要求。

隨著法律體系的復(fù)雜化，審計(jì)師需要在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮的法律法規(guī)框架在擴(kuò)大，但因其大部分屬于或被認(rèn)為屬于其他法律法規(guī)，審計(jì)師對這些新增的法律法規(guī)應(yīng)負(fù)的責(zé)任幾乎保持不變。社會公眾對此表達(dá)出不解，甚至是不滿：既然這些法律法規(guī)亦可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，那么為什么審計(jì)師不需要對它獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)呢？他們的利益究竟如何得到保護(hù)？

四、英美NOCLAR 審計(jì)準(zhǔn)則的重大擬議修改

（一）英國的審計(jì)改革與NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則的修改

1.英國審計(jì)行業(yè)的獨(dú)立審查與改革方案。多家前富時(shí)100指數(shù)公司的接連倒閉在英國社會引起軒然大波，爭論的矛頭直指審計(jì)師，令其陷入信任危機(jī)，一場圍繞審計(jì)行業(yè)的大辯論由此在英國轟轟烈烈地展開。英國政府審時(shí)度勢，委托開展了三次獨(dú)立審查，并發(fā)布三份重量級報(bào)告。對此，英國政府商業(yè)、能源和工業(yè)戰(zhàn)略部（Department for Business，Energy and Industrial Strategy，即BEIS部）迅速做出回應(yīng)，于2021 年3 月發(fā)布政府咨詢文件《恢復(fù)對審計(jì)和公司治理的信任》（BEIS，2021）。該文件系統(tǒng)闡述了BEIS部的具體建議，是一份雄心勃勃的審計(jì)行業(yè)改革方案，反映了英國政府力圖保持英國審計(jì)制度安排全球領(lǐng)先的決心，并期望以此重建公眾的信任。

2.英國NOCLAR 審計(jì)準(zhǔn)則［ISA（UK）250］的獨(dú)特性和超前性。在介紹ISA（UK）250最新擬議修訂之前，本文先簡要回顧英國財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（FRC）過去十年間在NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則方面的表現(xiàn)。FRC相當(dāng)重視NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則，對ISA（UK）250 先后進(jìn)行了四次修訂⑥，修改頻率明顯領(lǐng)先于同時(shí)期其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。盡管英國準(zhǔn)則大體上以國際準(zhǔn)則為基準(zhǔn)，但FRC 根據(jù)英國政治、法律和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特點(diǎn)，始終在一定程度上保留了自身的個(gè)性，在一些方面甚至提出了比國際準(zhǔn)則更高的要求。本文對其中可圈可點(diǎn)之處做一些簡單介紹。

FRC在2016年6月的修訂中，除了納入ISA 250的所有內(nèi)容，還增加了兩段英國準(zhǔn)則獨(dú)有的內(nèi)容：一是包含反洗錢特別程序。在英國，相關(guān)法律⑦規(guī)定將審計(jì)師納入受監(jiān)管部門，要求他們報(bào)告疑似的洗錢活動，并采取嚴(yán)格的反洗錢程序。為此，準(zhǔn)則特別包含了審計(jì)師對遵守“通風(fēng)報(bào)信”⑧相關(guān)立法的要求。準(zhǔn)則明確審計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意自己的行為舉止，無論是主觀故意還是無心之失造成的“通風(fēng)報(bào)信”并由此對相關(guān)調(diào)查或可能的調(diào)查造成損害，都構(gòu)成審計(jì)師的不當(dāng)行為，將受到制裁。洗錢是指通過各種手段掩飾、隱瞞、轉(zhuǎn)化違法收入，使其在形式上合法的行為。因此，洗錢可能成為很多NOCLAR 行為的“終極目標(biāo)”，的確值得被特別關(guān)注。二是給予公共利益實(shí)體更多的關(guān)注。在與治理層溝通方面，英國準(zhǔn)則額外規(guī)定對于公共利益實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，當(dāng)審計(jì)師懷疑或有合理理由懷疑可能發(fā)生或已經(jīng)發(fā)生違規(guī)行為，包括該實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊行為時(shí)，除非法律或法規(guī)禁止，否則審計(jì)師應(yīng)知會實(shí)體，要求其調(diào)查此事，并采取適當(dāng)措施處理此類違規(guī)行為，防止其在未來再次發(fā)生；在向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告方面，如果實(shí)體未就可能發(fā)生或已經(jīng)發(fā)生的違規(guī)行為展開調(diào)查，則審計(jì)師有義務(wù)通知負(fù)責(zé)調(diào)查此類違規(guī)行為的當(dāng)局。

在2019年11月和2022年5月的兩次修訂中，F(xiàn)RC都在加強(qiáng)與ISA（UK）315 風(fēng)險(xiǎn)評估準(zhǔn)則的聯(lián)系方面做出了進(jìn)一步嘗試。2009年FRC要求審計(jì)師在遵守ISA（UK）315執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序時(shí)就應(yīng)當(dāng)開始考慮是否存在NOCLAR的跡象，而并非像過去那樣在這一階段僅被動了解適用于被審計(jì)單位及其所處行業(yè)或領(lǐng)域的法律法規(guī)框架以及消極傾聽被審計(jì)單位如何遵守這些法律法規(guī)框架，要求審計(jì)師主動積極地去思考所了解到的情況和事件是否已經(jīng)構(gòu)成NOCLAR行為；2022年則進(jìn)一步提出，在風(fēng)險(xiǎn)評估程序執(zhí)行過程中對是否存在NOCLAR跡象的考慮，應(yīng)滲透至三個(gè)具體的環(huán)節(jié)中去，即在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、適用財(cái)務(wù)報(bào)告框架、實(shí)體內(nèi)部控制體系的過程中完成相應(yīng)的考慮。

在2019 年11 月的修訂中，還有一點(diǎn)值得注意的變化。在審計(jì)師判斷NOCLAR 行為對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響是否重大時(shí)，F(xiàn)RC 認(rèn)為有必要同時(shí)考慮定性和定量因素。這一補(bǔ)充，在無形之中強(qiáng)化了審計(jì)師的責(zé)任。定量來看，一些NOCLAR行為并不會或至少在短時(shí)間內(nèi)不會引起金額重大的處罰，其潛在錯(cuò)報(bào)金額低于基于財(cái)務(wù)報(bào)表所確定的重要性水平。但實(shí)體是在一個(gè)不斷變化的環(huán)境中從事經(jīng)營的，當(dāng)其他條件發(fā)生改變時(shí)，很難說有朝一日不會質(zhì)變?yōu)橹卮箦e(cuò)報(bào)。更有一些實(shí)體，由于其性質(zhì)的特殊性，那些金額并不重大的NOCLAR行為或?qū)?shí)體的披露產(chǎn)生影響，而這樣的披露對于這類實(shí)體的報(bào)表使用者做出經(jīng)濟(jì)決策又格外重要。例如食品行業(yè)特別是嬰幼兒食品，若違反了質(zhì)量安全法律法規(guī)，對實(shí)體產(chǎn)生的打擊則可能是致命的。這些原本不“顯山露水”的NOCLAR行為往往后果最具危害。FRC 的這一補(bǔ)充明為要求、實(shí)為保護(hù)，啟發(fā)審計(jì)師不僅應(yīng)看到表面，更要由表及里，同時(shí)也啟發(fā)審計(jì)師學(xué)會以發(fā)展的長遠(yuǎn)眼光動態(tài)看待問題。

3.2023年10月ISA（UK）250的擬議修改。在獨(dú)立審查報(bào)告和政府咨詢文件的積極推動下，2022年7月，F(xiàn)RC發(fā)表Position Paper，承諾就包括ISA（UK）250在內(nèi)的多項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂并公開征詢意見，以提高審計(jì)的有用性和信息含量（FRC，2022）。時(shí)隔一年，2023 年10 月FRC發(fā)布ISA（UK）250的征求意見稿［ISA（UK）250-ED］（FRC，2023）。這份征求意見稿在多項(xiàng)內(nèi)容上進(jìn)行了大刀闊斧的修改，經(jīng)修訂的準(zhǔn)則邏輯更加順暢、體系更加嚴(yán)密和完整。主要擬議修改如下：

（1）消除不同類別法律法規(guī)之間的區(qū)別。前文已反復(fù)提到，各國家和地區(qū)現(xiàn)行NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則基本都按照對財(cái)務(wù)報(bào)表是否有直接重大影響，將法律法規(guī)分成兩個(gè)大類，并對兩類法律法規(guī)規(guī)定了不同的審計(jì)師責(zé)任。這其實(shí)存在一個(gè)邏輯上的悖論。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)師的責(zé)任在于為財(cái)務(wù)報(bào)表不存在因舞弊和錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證。作為審計(jì)的一部分，審計(jì)師必須在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對實(shí)體所受的法律法規(guī)進(jìn)行考慮。財(cái)務(wù)報(bào)表因NOCLAR或疑似NOCLAR行為而存在重大錯(cuò)報(bào)的原因既可能是出于直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（金額或披露）確定的法律法規(guī)，也可能是源自實(shí)體沒能遵守影響其運(yùn)營的法律法規(guī)?，F(xiàn)實(shí)中，未遵守后一類法律法規(guī)不僅可能導(dǎo)致潛在的罰款、訴訟或其他后果，而且對實(shí)體產(chǎn)生的影響往往更為重大。因此，無論是哪一類法律法規(guī)，無論是以怎樣的方式影響財(cái)務(wù)報(bào)表，其結(jié)果很可能“殊途同歸”，都會引起財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，那么這兩類法律法規(guī)在本質(zhì)上有什么不同？為什么審計(jì)師不需要對后一類法律法規(guī)獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并給出合理保證呢？如果對于后一類法律法規(guī)造成的重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)師不需要負(fù)高度保證的責(zé)任，那誰又應(yīng)該負(fù)責(zé)呢？這一系列的疑問令準(zhǔn)則在邏輯上顯得無法自洽。

為此，F(xiàn)RC 干脆利落地摒棄了這種分類。ISA（UK）250-ED在審計(jì)師責(zé)任相關(guān)段落5-1中明確指出：審計(jì)師的責(zé)任包括識別未遵守可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)，從而最終完成合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在因?yàn)槲璞谆蝈e(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。這一實(shí)質(zhì)性修改可謂是一項(xiàng)根本立場的轉(zhuǎn)變，有著里程碑式的意義。它敢于指出并改正現(xiàn)行準(zhǔn)則中不利于履行審計(jì)師終極責(zé)任的不完備之處，顯示了FRC出于公眾利益而要求切實(shí)履行審計(jì)師責(zé)任的莊嚴(yán)承諾。

（2）明確設(shè)置審計(jì)師責(zé)任的頂層基調(diào)。雖然修訂后的ISA（UK）250-ED一如既往地承認(rèn)，由于審計(jì)的固有局限性，即便審計(jì)師遵守準(zhǔn)則的要求設(shè)計(jì)和執(zhí)行程序，還是會存在無法識別重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；加之由于法律法規(guī)的特殊性，許多法律法規(guī)主要與被審計(jì)單位經(jīng)營活動相關(guān)，通常不影響財(cái)務(wù)報(bào)表，也不能被與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)所獲??；并且，有時(shí)判斷一項(xiàng)行為是否構(gòu)成NOCLAR行為，很可能超越了審計(jì)師的專業(yè)技能，最終只能由法院或其他適當(dāng)?shù)谋O(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)定。凡此種種，如再遭遇串通、偽造、故意漏記交易、管理層凌駕于控制之上或故意向注冊會計(jì)師提供虛假陳述等故意隱瞞的行為，那么上述風(fēng)險(xiǎn)將進(jìn)一步擴(kuò)大。然而，原本為了保護(hù)審計(jì)師自身正當(dāng)權(quán)益的“固有局限性”被濫用為敷衍塞責(zé)的“擋箭牌”，甚至給了一些審計(jì)師“躺平”的借口。對此，ISA（UK）250-ED 新增段落9-1，明確固有局限性并不減少審計(jì)師通過計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)獲得財(cái)務(wù)報(bào)表不存在因舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)并給出合理保證的責(zé)任。新增的段落9-2 更是嚴(yán)肅指出，與NOCLAR相關(guān)的審計(jì)固有局限性，不能成為審計(jì)師對缺乏說服力的審計(jì)證據(jù)感到滿意的合理理由。本文認(rèn)為，這些新增內(nèi)容是對審計(jì)師能夠且應(yīng)當(dāng)承擔(dān)其審計(jì)責(zé)任所做出的更清晰、直接和堅(jiān)決的表態(tài)，為審計(jì)師責(zé)任設(shè)立了頂層基調(diào)，明確了審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中應(yīng)竭盡所能通過全部合理方式履行識別及應(yīng)對NOCLAR行為的責(zé)任。準(zhǔn)則這一點(diǎn)擬議修改，有助于審計(jì)師更好地理解并將之作為執(zhí)業(yè)的行為準(zhǔn)繩：比起審計(jì)結(jié)果，更適合作為評價(jià)審計(jì)師職責(zé)履行標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)當(dāng)是審計(jì)師計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)的過程，即審計(jì)師的“護(hù)身符”不是固有局限性，而是堅(jiān)持做正確的事情。

（3）搭建更具邏輯和層次的審計(jì)目標(biāo)。在FRC 本輪修訂公布以前，英國NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)目標(biāo)方面與國際和我國準(zhǔn)則等完全一致，即：針對通常對決定財(cái)務(wù)報(bào)表中重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)的規(guī)定，獲取被審計(jì)單位遵守這些規(guī)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；針對其他法律法規(guī)，實(shí)施特定的審計(jì)程序，以識別可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反這些法律法規(guī)的行為；恰當(dāng)應(yīng)對在審計(jì)過程中識別出的或懷疑存在的NOCLAR行為。

雖然準(zhǔn)則表面上將審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)師責(zé)任建立起了聯(lián)系，但這樣的表達(dá)似乎只是對審計(jì)師責(zé)任的簡單重復(fù)，對審計(jì)師而言并無多大的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。于是FRC 在ISA（UK）250-ED 的段落11-1，對審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了顛覆性的修改，建立起一套完整的邏輯流，貫穿財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對法律法規(guī)進(jìn)行考慮的全過程。新的審計(jì)目標(biāo)是：第一，識別未遵守將對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)；第二，識別因與NOCLAR 有關(guān)的舞弊或錯(cuò)誤而引起的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并對其做出評價(jià)；第三，就因與NOCLAR有關(guān)的舞弊或錯(cuò)誤而引起的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；第四，對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)或懷疑存在的NOCLAR行為做出適當(dāng)回應(yīng)。

新的審計(jì)目標(biāo)用一個(gè)清晰完整的邏輯鏈條，給審計(jì)師提供了一個(gè)明確的審計(jì)路徑。既然終極目標(biāo)是要合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在因舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，且NOCLAR 引起的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)也屬于舞弊或錯(cuò)誤，那么從邏輯上講，就應(yīng)當(dāng)先把實(shí)體適用的法律法規(guī)找出來。找到法律法規(guī)框架，并不必然意味著財(cái)務(wù)報(bào)表面臨重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)中，審計(jì)師首先需要識別是否存在可能引起NOCLAR的事項(xiàng)和情況；然后通過執(zhí)行程序并收集證據(jù)對這些事項(xiàng)和情況做出評價(jià)，才能最終判斷NOCLAR 或疑似NOCLAR 行為是否存在；最后在此基礎(chǔ)上，對發(fā)現(xiàn)或疑似存在的NOCLAR行為做出適當(dāng)應(yīng)對，包括充分適當(dāng)?shù)挠懻?、溝通與報(bào)告，并考慮對審計(jì)的影響。修訂后的審計(jì)目標(biāo)把審計(jì)師為履行其責(zé)任該如何考慮審計(jì)工作流程給講透徹了，通過識別、評價(jià)和應(yīng)對與NOCLAR行為有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)這個(gè)紐帶，將法律法規(guī)框架與NOCLAR和疑似NOCLAR行為連接起來，把工作落腳在對NOCLAR和疑似NOCLAR行為對于財(cái)務(wù)報(bào)表影響的考慮上，并最終給出恰當(dāng)應(yīng)對，實(shí)現(xiàn)對社會公眾利益的維護(hù)。這在理論上給審計(jì)師提供了一套審計(jì)NOCLAR行為的扎實(shí)“打法”。

（4）強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)評估要求。FRC 認(rèn)識到，消除法律法規(guī)的分類并不是要將審計(jì)置于一個(gè)“沒有邊界”的被動境地。但如果僅止步于通過建立審計(jì)目標(biāo)給出理論上的指導(dǎo)，也并不能解決審計(jì)師的實(shí)際困難。事實(shí)上，缺乏實(shí)踐上的指導(dǎo)正是現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的短板之一。為了幫助審計(jì)師完整識別未遵守就可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)，F(xiàn)RC 在其擬議修改中引入了一套更為穩(wěn)健的風(fēng)險(xiǎn)評估流程，這將為審計(jì)師提供一個(gè)有效的工作機(jī)制。

現(xiàn)行準(zhǔn)則雖然對風(fēng)險(xiǎn)評估程序有所提及，但要求較為空泛。如前文對ISA 250 的介紹，ISA（UK）250 同樣要求作為遵守風(fēng)險(xiǎn)評估準(zhǔn)則的一部分，審計(jì)師在了解實(shí)體及其環(huán)境時(shí)就應(yīng)該開始考慮是否存在NOCLAR 或疑似NOCLAR的跡象。但可惜的是，這個(gè)要求既沒有告訴審計(jì)師具體要考慮的方面，也沒能告訴他們究竟該如何考慮，導(dǎo)致審計(jì)師在實(shí)際工作中往往只是通過與管理層的詢問來回應(yīng)這項(xiàng)要求，這容易令審計(jì)師過度依賴管理層的說辭而被管理層“牽著鼻子走”。

為此，ISA（UK）250-ED 建立起體系完整、層次豐富的風(fēng)險(xiǎn)評估程序。一是在新增段落12-1中明確執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序時(shí)，審計(jì)師必須設(shè)計(jì)和執(zhí)行相關(guān)程序，以獲得審計(jì)證據(jù)，為識別未遵守就可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)提供適當(dāng)依據(jù)。因?yàn)橹挥邢茸R別框架體系，才有可能做到“有的放矢”。這首先就在整體上將風(fēng)險(xiǎn)評估準(zhǔn)則與對法律法規(guī)的考慮進(jìn)行了關(guān)聯(lián)。二是明確了審計(jì)師執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序的具體內(nèi)容，包括了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、適用財(cái)務(wù)報(bào)告框架及實(shí)體內(nèi)部控制體系，并給出了這三方面的具體要求。例如：對于實(shí)體及其所在環(huán)境，需要分別對內(nèi)理解業(yè)務(wù)經(jīng)營方面和對外了解監(jiān)管因素，做到內(nèi)外結(jié)合；對于適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，應(yīng)當(dāng)對與財(cái)務(wù)報(bào)表中重大金額的確定和披露有關(guān)的法律法規(guī)規(guī)定加以理解。特別值得關(guān)注的是，修訂后的準(zhǔn)則在實(shí)體內(nèi)部控制體系方面新增了段落12-2，要求審計(jì)師將以下內(nèi)容納入需要充分了解的事項(xiàng)中：管理層如何識別未遵守則可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)；實(shí)體的風(fēng)險(xiǎn)評估過程，用于識別、評估和應(yīng)對與NOCLAR行為有關(guān)的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而這些NOCLAR行為將會對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響；治理層如何監(jiān)督實(shí)體是否遵守可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)。

在審計(jì)過程中，審計(jì)師需要了解和評價(jià)內(nèi)部控制，包括了解和評價(jià)有助于令管理層和治理層遵守法律法規(guī)的相關(guān)（預(yù)防）控制，以及有助于他們發(fā)現(xiàn)和應(yīng)對NOCLAR實(shí)例的相關(guān)控制。而現(xiàn)行NOCLAR 審計(jì)準(zhǔn)則幾乎沒有關(guān)于內(nèi)部控制的指導(dǎo)，因此無法體現(xiàn)近年來風(fēng)險(xiǎn)評估審計(jì)準(zhǔn)則的最新發(fā)展要求，ISA（UK）250的這一修改首先彌補(bǔ)了NOCLAR 審計(jì)準(zhǔn)則在理論上與內(nèi)部控制體系的脫鉤。但更重要的修改意義在于實(shí)操。業(yè)務(wù)經(jīng)營環(huán)境等外界因素固然會讓實(shí)體暴露在一些具體的風(fēng)險(xiǎn)之中，但控制環(huán)境等內(nèi)部因素決定了實(shí)體更具體、更特定的環(huán)境，往往對實(shí)體最終面臨哪些具體錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)起到更關(guān)鍵的決定作用，所謂南橘北枳，風(fēng)險(xiǎn)在每一個(gè)真實(shí)具體的環(huán)境里并不會完全相同。在了解實(shí)體內(nèi)部控制的過程中，審計(jì)師可以獲得更深入的信息，也就有更多機(jī)會有針對性地識別和應(yīng)對NOCLAR行為。同時(shí)了解內(nèi)部控制的過程，也有助于治理層了解實(shí)體的風(fēng)險(xiǎn)，從而對更好行使其對管理層識別和應(yīng)對NOCLAR 行為的機(jī)制的監(jiān)控職責(zé)是有益的，最終有助于實(shí)體擔(dān)負(fù)起防止和識別NOCLAR行為的主要責(zé)任。

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，準(zhǔn)則還要求對在風(fēng)險(xiǎn)評估程序執(zhí)行過程中所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷加以考慮，同時(shí)了解其補(bǔ)救措施。具體程序的執(zhí)行結(jié)果不存在紕漏并不必然表示控制無虞，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在對實(shí)體層面內(nèi)部控制體系進(jìn)行評價(jià)時(shí)謹(jǐn)慎考慮控制缺陷，并適當(dāng)溝通。

（5）擯棄程序化審計(jì)，夯實(shí)審計(jì)程序。準(zhǔn)則的修訂并不僅僅是提出了風(fēng)險(xiǎn)評估的要求，更是從“如何”滿足這些要求的角度，給出審計(jì)師具體程序上的指引：一是在新增段落12-3 中，要求審計(jì)師對管理層、治理層及其他適當(dāng)?shù)膶?shí)體內(nèi)部人員進(jìn)行詢問，在詢問時(shí)不僅關(guān)注他們是否知曉NOCLAR 行為，更關(guān)注他們對這些NOCLAR 行為的看法。這也就從僅關(guān)心“一時(shí)”的問題，上升到在根本原因的高度與深度去理解問題。同時(shí)，在這一過程中要求審計(jì)師接觸更多的實(shí)體內(nèi)不同人員，讓審計(jì)師的感官得以延伸，防止其偏聽偏信，用證據(jù)印證證據(jù)。二是擴(kuò)大了審計(jì)師在收集NOCLAR 行為是否發(fā)生的有關(guān)信息過程中執(zhí)行檢查的范圍，從過去僅要求檢查與許可證頒發(fā)機(jī)構(gòu)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的往來函件，擴(kuò)大到必須獲得律師函證，檢查股東、管理層和治理層的會議紀(jì)要，并且包括審計(jì)師認(rèn)為應(yīng)納入檢查的所有其他記錄文檔。

（6）保持更高的職業(yè)懷疑度。由于可能涉及故意隱瞞，NOCLAR 行為的檢查風(fēng)險(xiǎn)非但無法絕對消除，還可能因此提高，所以審計(jì)師在考慮由于NOCLAR導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度尤為重要。修訂后的ISA（UK）250 新增段落16-1，要求審計(jì)師對所獲得的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評價(jià)并對其是否充分適當(dāng)謹(jǐn)慎得出結(jié)論。準(zhǔn)則同時(shí)要求，在對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評價(jià)時(shí)，除了要關(guān)注證據(jù)對于所得審計(jì)結(jié)論的說服力是否足夠，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注證據(jù)之間是否存在不一致甚至存在矛盾，在此基礎(chǔ)上采取不偏向于接納具有佐證性的審計(jì)證據(jù)或排除接納可能相互矛盾審計(jì)證據(jù)的客觀立場。同時(shí)，在判斷最終得出結(jié)論是否已獲得有關(guān)NOCLAR行為充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)“回看”整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)評估與應(yīng)對過程，對所有證據(jù)始終保持不偏不倚的態(tài)度，站在一個(gè)“全局”的高度，得出適當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。準(zhǔn)則的這項(xiàng)補(bǔ)充體現(xiàn)了對職業(yè)懷疑態(tài)度的高度重視，這也是將公眾利益置于最高位置的表現(xiàn)。

（7）對財(cái)務(wù)報(bào)表披露的考慮與審計(jì)底稿的記錄要求。既然準(zhǔn)則要求審計(jì)師對那些對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)的遵守情況負(fù)有合理保證責(zé)任，那么當(dāng)已經(jīng)識別NOCLAR 或疑似NOCLAR 行為時(shí)，作為實(shí)體重要對外溝通載體之一的財(cái)務(wù)報(bào)表，是否已經(jīng)充分反映或披露相關(guān)事項(xiàng)，理應(yīng)成為審計(jì)師評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)重要考慮因素并就此得出結(jié)論。準(zhǔn)則新增段落22-1對審計(jì)師提出了全新的要求，即應(yīng)充分考慮適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架體系，判斷財(cái)務(wù)報(bào)表就NOCLAR 事項(xiàng)的處理是否得當(dāng)。對于審計(jì)工作底稿文檔記錄，新增段落29-2也要求審計(jì)師將識別的全部法律法規(guī)以及已識別的NOCLAR跡象都進(jìn)行充分適當(dāng)?shù)挠涗?，至此對NOCLAR的審計(jì)要求形成完整閉環(huán)。

（二）美國PCAOB關(guān)于NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則（AS 2405準(zhǔn)則）的修改

無獨(dú)有偶，2023 年6 月美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會（PCAOB）也發(fā)布了其對AS 2405 準(zhǔn)則的修改并向社會公開征求反饋意見（PCAOB，2023）。這比FRC公布其對ISA（UK）250 的修訂還要早四個(gè)月左右。AS 2405 準(zhǔn)則從2003 年首次被PCAOB 采用開始，從未被修訂過。在2003 ～2022 年這二十年間，實(shí)體面臨的法律環(huán)境與當(dāng)初編制該準(zhǔn)則時(shí)已大相徑庭，因此無論是在諸如審計(jì)師責(zé)任這樣的根本問題上，還是在應(yīng)對NOCLAR的審計(jì)程序上，AS 2405 準(zhǔn)則都顯得十分薄弱，甚至顯得沒有章法，無法擔(dān)負(fù)起在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下保護(hù)社會公眾利益的重任，因此美國準(zhǔn)則比任何國家和地區(qū)的準(zhǔn)則更亟待修訂。正是在這樣的背景下，PCAOB 發(fā)布了全新的AS 2405 準(zhǔn)則征求意見稿。AS 2405 準(zhǔn)則的修改內(nèi)容基本與ISA（UK）250-ED 一致，此處僅就AS 2405 準(zhǔn)則不同于ISA（UK）250-ED的幾點(diǎn)內(nèi)容做相關(guān)介紹。

1.更細(xì)致的風(fēng)險(xiǎn)評估程序。更新后的AS 2405 準(zhǔn)則同樣增加了詳細(xì)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序，以識別對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的法律法規(guī)。但對于管理層流程的了解要求，AS 2405準(zhǔn)則比ISA（UK）250-ED更為豐富。除了要知道管理層是如何識別法律法規(guī)的，準(zhǔn)則還要求審計(jì)師在理解管理層流程時(shí)覆蓋從預(yù)防、識別、評價(jià)、調(diào)查、內(nèi)部溝通到補(bǔ)救的所有環(huán)節(jié)和方面。同時(shí)，對于管理層如何接收并跟進(jìn)來自內(nèi)外部的舉報(bào)亦要有所了解，并且應(yīng)當(dāng)了解管理層是如何考慮這些事項(xiàng)對會計(jì)的影響的。這一點(diǎn)之所以重要，是因?yàn)榉煞ㄒ?guī)的天生特點(diǎn)使得其中一些與之相關(guān)的事項(xiàng)并不會被財(cái)務(wù)系統(tǒng)所識別，如果管理層能先審計(jì)師一步考慮，那么審計(jì)師面對的固有風(fēng)險(xiǎn)可能有所降低。

2.更豐富的檢查程序。相比于現(xiàn)行ISA（UK）250 僅需要對其他法律法規(guī)執(zhí)行有限的特定程序，現(xiàn)行AS 2405準(zhǔn)則不要求審計(jì)師對第二類法律法規(guī)即所謂其他法律法規(guī)提供任何保證，也無需執(zhí)行任何具體程序，完全依賴整個(gè)審計(jì)過程中為發(fā)表審計(jì)意見所執(zhí)行的其他程序。只有當(dāng)從其他審計(jì)程序中意識到可疑事項(xiàng)時(shí)，才會對管理層和審計(jì)委員會進(jìn)行詢問，并且只有當(dāng)管理層未能提供令人滿意的解釋時(shí)，審計(jì)師才會進(jìn)行法律咨詢和執(zhí)行額外程序。修訂后的AS 2405準(zhǔn)則對此做出修改，要求只要意識到可能存在NOCLAR行為，就應(yīng)當(dāng)執(zhí)行相應(yīng)程序。修訂后的程序由原先的四條擴(kuò)充到八條，并明確注明僅執(zhí)行詢問程序是不足夠的。這一要求已經(jīng)高于了ISA（UK）250-ED。

3.前置和加強(qiáng)的溝通。在修訂后的AS 2405準(zhǔn)則中，審計(jì)師與治理層的溝通時(shí)間得到了前置?，F(xiàn)行準(zhǔn)則僅要求溝通一次，且規(guī)定較為模糊，未明確是意識到NOCLAR行為可能存在時(shí)就溝通還是待確認(rèn)NOCLAR 行為后再溝通。但修訂后的準(zhǔn)則更加意識到兵貴神速，要求審計(jì)師在識別到可能構(gòu)成NOCLAR 行為的信息時(shí)就著手與審計(jì)委員會的溝通。并且，在最終完成評價(jià)后，與審計(jì)委員會就整體情況再次進(jìn)行溝通。同時(shí)，修訂后的準(zhǔn)則增加了審計(jì)師對高級管理層是否采取了及時(shí)和適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施進(jìn)行判斷的責(zé)任，因?yàn)檫@個(gè)判斷或?qū)⒂绊憣徲?jì)報(bào)告意見或?qū)徲?jì)師的去留問題，還可能引起與董事會的直接對話。

修訂后的AS 2405 準(zhǔn)則將其名稱從原來的“illegal acts by clients”修改為“company's noncompliance with laws and regulations”。這樣修改避免了原準(zhǔn)則更偏向主觀故意造成的違法行為，增加了因客觀疏忽導(dǎo)致的違法行為，并且避免了因?qū)徲?jì)師主觀理解認(rèn)為一些事項(xiàng)不足以上升到“非法行為”而將其排除在審計(jì)范圍之外的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，這一修改也與國際其他主流準(zhǔn)則保持了一致。

雖然IAASB 公開的其2024 ～2027 年的工作計(jì)劃中沒有有關(guān)ISA 250的修訂安排。但還是可以合理推斷，已經(jīng)發(fā)布的ISA（UK）250-ED 和AS 2405 準(zhǔn)則征求意見稿作為全球?qū)徲?jì)行業(yè)持續(xù)探索審計(jì)良方的風(fēng)向標(biāo)，無疑將對未來ISA 250的發(fā)展走向產(chǎn)生影響。

五、我國應(yīng)對策略建議

在回顧了NOCLAR 審計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)歷史、分析了NOCLAR 審計(jì)準(zhǔn)則所面臨的挑戰(zhàn)以及NOCLAR 審計(jì)準(zhǔn)則的國際探索之后，本文結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀及注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)實(shí)際情況，認(rèn)為為適應(yīng)國際范圍內(nèi)NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢，提升我國注冊會計(jì)師行業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對NOCLAR事項(xiàng)的審計(jì)能力，以下應(yīng)對策略可供相關(guān)方面參考：

1.加快修訂我國現(xiàn)行NOCLAR 審計(jì)準(zhǔn)則。審計(jì)準(zhǔn)則1142號最后一次實(shí)質(zhì)性修訂發(fā)生在2009年，是針對現(xiàn)行ISA 250 的一致性修改。因此，ISA 250 中已經(jīng)暴露出的不足也同樣存在于我國現(xiàn)行準(zhǔn)則中，例如：審計(jì)師對不同法律法規(guī)分類負(fù)有的不同責(zé)任與審計(jì)師終極責(zé)任之間的矛盾；有限且過于僵化的程序清單使現(xiàn)行準(zhǔn)則缺乏靈氣，無法基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向指引審計(jì)師執(zhí)行具體程序。由此引起社會公眾對審計(jì)師責(zé)任的期望得不到滿足，且在加速變化的環(huán)境下有不斷擴(kuò)大的趨勢。因此，與國際先進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則保持動態(tài)協(xié)調(diào)，盡快修訂我國NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則意義重大。我國的NOCLAR審計(jì)準(zhǔn)則長期以來以ISA 250 等主流準(zhǔn)則為底本，本文建議在保持國際趨同的同時(shí)，根據(jù)我國自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，深入研究更適合我國市場環(huán)境特點(diǎn)的審計(jì)準(zhǔn)則，對需要執(zhí)行的額外程序做出針對性和操作性強(qiáng)的規(guī)范。

2.強(qiáng)化對NOCLAR 審計(jì)的監(jiān)管檢查。除了前面提到的國辦發(fā)〔2021〕30號，2023年2月中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳又印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)會監(jiān)督工作的意見》，明確提出進(jìn)一步健全財(cái)會監(jiān)督體系、完善財(cái)會監(jiān)督工作機(jī)制以及加大重點(diǎn)領(lǐng)域財(cái)會監(jiān)督力度的相關(guān)要求。因此，本文建議審計(jì)行業(yè)監(jiān)管部門強(qiáng)化對會計(jì)師事務(wù)所NOCLAR審計(jì)工作的監(jiān)管。嚴(yán)格的監(jiān)管不僅可以促進(jìn)審計(jì)行業(yè)提升審計(jì)質(zhì)量，提高社會公信力，保護(hù)相關(guān)人利益，還有助于及時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的問題，促進(jìn)審計(jì)師和被審計(jì)單位的共同進(jìn)步。具體而言：首先，可以開展對NOCLAR審計(jì)的專項(xiàng)檢查，查找會計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目層面在開展NOCLAR 審計(jì)中執(zhí)行不到位甚至是存在疏漏的地方，將檢查結(jié)果考慮納入會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)評分和排名的相關(guān)機(jī)制中，形成對會計(jì)師事務(wù)所的約束；其次，對檢查中所發(fā)現(xiàn)的問題加以系統(tǒng)整理，幫助責(zé)任人落實(shí)相應(yīng)整改，最大化事后監(jiān)管的成效；最后，可以考慮加大對會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)的處罰力度，以引起必要的重視。

3.加強(qiáng)培訓(xùn)，持續(xù)提升NOCLAR 審計(jì)能力?，F(xiàn)實(shí)中，掣肘審計(jì)師NOCLAR審計(jì)的一個(gè)重要原因是審計(jì)師在該領(lǐng)域因?qū)I(yè)能力欠缺而表現(xiàn)出執(zhí)行能力不足。法律環(huán)境的復(fù)雜多變使現(xiàn)實(shí)中實(shí)體因NOCLAR 對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響也紛繁復(fù)雜，準(zhǔn)確和完整識別出NOCLAR行為并對其做出恰當(dāng)應(yīng)對對審計(jì)師的確是不小的挑戰(zhàn)。因此，建議加強(qiáng)對審計(jì)師的培訓(xùn)，以持續(xù)提升其NOCLAR審計(jì)能力。審計(jì)師通過培訓(xùn)可以獲取更多、更及時(shí)的法律法規(guī)知識，了解最新法律動態(tài)，補(bǔ)充短板，形成扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)，提升專業(yè)素養(yǎng)。充足的知識儲備可以提高審計(jì)師識別和發(fā)現(xiàn)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的NOCLAR行為的能力，使其在面對被審計(jì)單位的質(zhì)疑時(shí)更有信心和底氣追根溯源，同時(shí)對于發(fā)現(xiàn)的事項(xiàng)也更有可能采取具有針對性的措施，最終維護(hù)好報(bào)表使用者的權(quán)益。具體來說，可以在培訓(xùn)中考慮涵蓋以下內(nèi)容：首先，應(yīng)當(dāng)讓審計(jì)師從思想意識上理解完整準(zhǔn)確識別和應(yīng)對NOCLAR行為對于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重要性，要求審計(jì)師在審計(jì)全程始終保持警惕和職業(yè)懷疑態(tài)度；其次，會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)制定培訓(xùn)政策，提供頻繁和及時(shí)的培訓(xùn)，例如對于新修訂的《公司法》，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在第一時(shí)間組織審計(jì)師學(xué)習(xí)，主動思考實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量和可持續(xù)審計(jì)的方法，在接受新法對審計(jì)師挑戰(zhàn)的同時(shí)抓住新法賦予審計(jì)師的歷史機(jī)遇；最后，由行業(yè)協(xié)會牽頭整理專項(xiàng)檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，形成培訓(xùn)和交流資料，在行業(yè)內(nèi)部定期開展培訓(xùn)與交流，做好預(yù)防性工作，使整個(gè)行業(yè)通過不斷學(xué)習(xí)改善執(zhí)行效果。

4.加快NOCLAR 審計(jì)數(shù)據(jù)庫建設(shè)。NOCLAR 審計(jì)的另一個(gè)難點(diǎn)在于，即便審計(jì)師對一項(xiàng)法律法規(guī)擁有必要的專業(yè)知識，也不必然意味著其能在被審計(jì)單位特定的環(huán)境下充分識別并理解違反該法律法規(guī)可能引起的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，即相同問題往往也需要進(jìn)行具體分析。會計(jì)師事務(wù)所固然可以通過加強(qiáng)培訓(xùn)提高審計(jì)師的相關(guān)能力，但這一層面的培訓(xùn)并不能窮盡所有法律法規(guī)實(shí)例。因此，建議由監(jiān)管機(jī)構(gòu)牽頭，創(chuàng)建根據(jù)地區(qū)、行業(yè)和具體業(yè)務(wù)匯編的法律法規(guī)及相關(guān)案例數(shù)據(jù)庫，以供公眾查閱。對審計(jì)師來說，這是可以快速了解被審計(jì)單位法律環(huán)境的有效途徑。同時(shí)，結(jié)合眾多違法違規(guī)案例的匯編，審計(jì)師能夠更加清晰地了解被審計(jì)單位實(shí)施NOCLAR 行為可能用到的手段和細(xì)節(jié)，對相關(guān)事項(xiàng)的洞察更加敏銳。但在數(shù)據(jù)庫建設(shè)過程中，也需要建立有效的機(jī)制，以提高各會計(jì)師事務(wù)所信息共享的積極性，促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所與監(jiān)管機(jī)構(gòu)形成合力，共同推動數(shù)據(jù)庫的建設(shè)。

5.加強(qiáng)行業(yè)立法對實(shí)體的約束。有意隱瞞NOCLAR行為往往比無意違法具有更高的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)過程中若被審計(jì)單位不配合審計(jì)工作，則審計(jì)師很難清晰地了解可能發(fā)生的違法違規(guī)行為，無法確切評估其對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響，從而導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告披露不夠完整。因此，本文建議相關(guān)機(jī)構(gòu)考慮行業(yè)立法。一方面，從法律層面約束被審計(jì)單位，要求其必須就NOCLAR相關(guān)事項(xiàng)配合審計(jì)師；另一方面，從法律層面賦予審計(jì)師在相當(dāng)程度內(nèi)不受限制對NOCLAR 事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查的權(quán)利，并確保執(zhí)法力度。一旦實(shí)現(xiàn)立法，被審計(jì)單位就具有配合審計(jì)師工作的強(qiáng)制法定義務(wù)。當(dāng)被審計(jì)單位不配合審計(jì)師工作的行為本身構(gòu)成一項(xiàng)違法時(shí)，該行為的性質(zhì)就發(fā)生了改變，更容易引起被審計(jì)單位的重視并起到威懾作用。尤其是對于一些特定行業(yè)如醫(yī)療、健康、飲食等，這些行業(yè)關(guān)系到民生，應(yīng)給予特別的立法關(guān)注，因?yàn)槿魏伟l(fā)生在這些行業(yè)中的NOCLAR行為均會牽涉公眾利益，產(chǎn)生更為廣泛的社會影響。同樣，對于審計(jì)師來說，加強(qiáng)立法也令其有據(jù)可依，能夠針對實(shí)體的不配合行為采取相應(yīng)行動，如向法律監(jiān)管部門舉報(bào)或在報(bào)告中適當(dāng)披露。

此外，本文建議規(guī)范外部相關(guān)部門或機(jī)構(gòu)的專業(yè)報(bào)告，包括規(guī)范報(bào)告的形式和內(nèi)容等，使審計(jì)師可以借助這些報(bào)告獲取實(shí)體與NOCLAR有關(guān)的信息。

6.強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部舉報(bào)機(jī)制以及審計(jì)師對舉報(bào)機(jī)制的了解。黃世忠等（2020）對2010 ～2019 年我國上市公司的實(shí)證研究表明，各種內(nèi)外部舉報(bào)在發(fā)現(xiàn)問題方面的成績遠(yuǎn)超過注冊會計(jì)師。美國注冊舞弊審查師協(xié)會（ACFE）2022 年的報(bào)告中通過133 個(gè)國家、23 個(gè)行業(yè)的2110 個(gè)真實(shí)案例分析了舉報(bào)機(jī)制的重要作用，其遙遙領(lǐng)先于第二種最常用的方法（內(nèi)部審計(jì)）（ACFE，2022）。而ACFE 2023年最新報(bào)告索性以《建立一流的舉報(bào)熱線系統(tǒng)報(bào)告》為標(biāo)題探討舉報(bào)機(jī)制的建立（ACFE，2023）。由此可見，舉報(bào)機(jī)制具有積極的作用。然而，現(xiàn)實(shí)狀況是許多公司對于“吹哨人制度”缺乏正確和全面的了解，更有甚者將其視作有礙企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的消極因素，因此也就未能建立和形成完善的企業(yè)內(nèi)部舉報(bào)機(jī)制。即使建立了相應(yīng)機(jī)制，在實(shí)際工作中也常流于形式，出現(xiàn)舉而不查的情況。

本文倡議實(shí)體吸取成功企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)，營造良好的企業(yè)文化氛圍，鼓勵(lì)內(nèi)部舉報(bào)，并通過健全的舉報(bào)途徑和完善的舉報(bào)人保護(hù)制度，建立起行之有效的內(nèi)部舉報(bào)制度。同時(shí)，本文也建議補(bǔ)充和加強(qiáng)與舉報(bào)機(jī)制相關(guān)審計(jì)程序的要求。對于審計(jì)師而言，其對NOCLAR可能出現(xiàn)的領(lǐng)域和細(xì)節(jié)的了解遠(yuǎn)不如內(nèi)部知情人。因此，審計(jì)師對于實(shí)體的舉報(bào)機(jī)制應(yīng)有所了解，并對通過該機(jī)制所收到的舉報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行必要的跟進(jìn)，以了解舉報(bào)機(jī)制的實(shí)際運(yùn)行情況，從而快速有效地識別公司可能出現(xiàn)或已經(jīng)出現(xiàn)卻在審計(jì)過程中未被關(guān)注到的相關(guān)事宜，幫助審計(jì)師查缺補(bǔ)漏，更充分地考慮可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的重大影響，增加必要的披露事項(xiàng)，維護(hù)公眾利益，進(jìn)而更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

7.加強(qiáng)實(shí)體內(nèi)部控制體系建設(shè)。良好的內(nèi)部控制體系能幫助被審計(jì)單位識別潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，提前采取有效的預(yù)防措施；即便發(fā)現(xiàn)NOCLAR事項(xiàng)，被審計(jì)單位也能迅速做出響應(yīng)，及時(shí)更正，避免對生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生更嚴(yán)重的負(fù)面影響。因此，公眾對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的信心在很大程度上取決于管理層實(shí)施和監(jiān)督內(nèi)部控制以及風(fēng)險(xiǎn)管理流程的有效性。本文建議：首先，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)，包括以身作則、營造重視風(fēng)險(xiǎn)管理的控制環(huán)境，以及設(shè)計(jì)和執(zhí)行NOCLAR行為識別與應(yīng)對的相關(guān)控制，從而起到約束管理層和員工、從源頭上抑制NOCLAR行為的作用；然后，考慮通過有步驟地建立管理層財(cái)務(wù)報(bào)表聲明制度，規(guī)定董事就實(shí)體遵守適用的法律法規(guī)以及如何遵守等做出聲明，并對聲明的頻率和要求做出具體規(guī)定，從而對管理層形成有效規(guī)范，同時(shí)確保與NOCLAR行為有關(guān)的內(nèi)部控制措施實(shí)施到位和有效運(yùn)行；最后，對于作為實(shí)體與審計(jì)師信息溝通重要橋梁的審計(jì)委員會，應(yīng)積極改善其薄弱環(huán)節(jié)以及缺位的現(xiàn)狀，充分發(fā)揮其職能，提高審計(jì)委員會活動（監(jiān)督）的透明度和有效性。被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)的增強(qiáng)，可以有效促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展，更好地履行社會義務(wù)，從而提升企業(yè)形象，進(jìn)一步獲得投資者的信任與認(rèn)可，形成良性循環(huán)。

8.強(qiáng)化對問題企業(yè)的監(jiān)管。鑒于部分實(shí)體在行業(yè)甚至是經(jīng)濟(jì)體中的影響力，當(dāng)其出現(xiàn)NOCLAR的情況時(shí)可能會產(chǎn)生負(fù)面的溢出效應(yīng)，引發(fā)更大范圍經(jīng)濟(jì)的不良波動。因此，本文建議在會計(jì)師事務(wù)所和監(jiān)管部門之間建立有效的雙向溝通機(jī)制。對于會計(jì)師事務(wù)所，向上報(bào)告的渠道應(yīng)當(dāng)是簡潔而高效的；對于監(jiān)管機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)形成一套快速收集、科學(xué)分析和敏捷行動的機(jī)制，對出現(xiàn)問題的企業(yè)加強(qiáng)監(jiān)管。監(jiān)管部門是會計(jì)師事務(wù)所的堅(jiān)強(qiáng)后盾，雙方合力才能夠增強(qiáng)市場對負(fù)面事件的防范與管控能力，保障資本市場的平穩(wěn)運(yùn)行。

【注 釋】

①滴滴公司于2013 年1 月在開曼群島注冊成立，但其在2012 年已通過北京小桔科技有限公司開始運(yùn)營。

②數(shù)據(jù)源自滴滴公司2022 年度年報(bào)2022 Annual Business and Social Responsibility Report。

③機(jī)器學(xué)習(xí)研究院于2016年升級為滴滴研究院。

④Special Considerations—Audits of Group Financial Statements（Including the Work of Component Auditors）。

⑤財(cái)政部自1995 年12月印發(fā)第一批《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》后，又在1996年12月、1999年2月兩次集中印發(fā)，并在后續(xù)年份陸續(xù)發(fā)布新的準(zhǔn)則內(nèi)容?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第18號——違反法規(guī)行為》為第三批集中發(fā)布內(nèi)容。

⑥ISA（UK）250 最近四次修訂分別發(fā)生在2016 年6 月、2017 年12 月、2019年11月和2022年5月。

⑦《洗錢條例2007》和《犯罪收益法2002》。

⑧英國《犯罪收益法2002》第333A章節(jié)規(guī)定，“通風(fēng)報(bào)信”是一種犯罪行為。

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