對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的再認識

【摘 要】 內(nèi)部審計是企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的重要助力。2024年1月9日，新修訂的《全球內(nèi)部審計準則》的發(fā)布進一步引發(fā)了對內(nèi)部審計定位與功能的思考。文章通過對風(fēng)險導(dǎo)向注冊會計師審計和內(nèi)部審計的內(nèi)涵、準則發(fā)展等內(nèi)容的梳理與對比，認為內(nèi)部審計有必要借鑒注冊會計師重大錯報風(fēng)險識別與評估的做法，著重建立內(nèi)部審計風(fēng)險導(dǎo)向的組織風(fēng)險與重大風(fēng)險“雙重屬性”，并結(jié)合組織或行業(yè)特點制定風(fēng)險清單，以進一步有效發(fā)揮風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的作用。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計； 風(fēng)險導(dǎo)向； 組織風(fēng)險； 重大錯報風(fēng)險

【中圖分類號】 F239.45? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）05-0143-05

一、引言

黨的二十大報告指出，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展是中國式現(xiàn)代化的本質(zhì)要求之一，而高質(zhì)量的企業(yè)發(fā)展是加快建設(shè)社會主義現(xiàn)代化強國中至關(guān)重要的部分，其中審計監(jiān)督的重要性不容忽略。尤其在新時代背景下，內(nèi)部審計被賦予了新使命[1]，不斷完善內(nèi)部審計準則，探索有效的內(nèi)部審計模式從而有效發(fā)揮內(nèi)部審計作用是應(yīng)有之義。2022年下半年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）啟動對2017版《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》（IPPF）修訂工作。2024年1月9日，IIA發(fā)布了新修訂的《全球內(nèi)部審計準則》，自2025年1月起正式生效。從內(nèi)容來看，IIA對內(nèi)部審計功能定位、內(nèi)部審計模式等核心內(nèi)容進行了重大調(diào)整。

《全球內(nèi)部審計準則》的“內(nèi)部審計宗旨”包含了原IPPF“內(nèi)部審計的定義”和“內(nèi)部審計使命”兩部分，修訂為“內(nèi)部審計通過為董事會和管理層提供客觀的確認和建議，推動組織獲得更大的成功。內(nèi)部審計強化組織的價值創(chuàng)造、保護和可持續(xù)性；治理、風(fēng)險管理和控制過程；決策和監(jiān)管；聲譽和在利益相關(guān)方處的信譽；服務(wù)公共利益的能力”。該修訂稿刪掉了原IPPF中內(nèi)部審計“以風(fēng)險為基礎(chǔ)”；同時，內(nèi)部審計不僅有增值目標，而且還有強化組織聲譽和服務(wù)公共利益的能力等。

定位的變化源于內(nèi)部審計所服務(wù)組織的不同，以及服務(wù)目標或功能作用的不同。但刪掉“以風(fēng)險為基礎(chǔ)”是否意味著風(fēng)險導(dǎo)向模式的變化？從時間節(jié)點來看，審計職業(yè)界對注冊會計師風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼J識更早，研究也更深，成果更豐富。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的提出，源于審計實務(wù)中注冊會計師風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻δ馨l(fā)揮以及以企業(yè)為主體的組織對風(fēng)險管控的需要。鑒于此，立足注冊會計師風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，研究風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計問題，并試圖理解《全球內(nèi)部審計準則》調(diào)整的根本原因、內(nèi)容之間的內(nèi)在邏輯，進而提出建議。

二、注冊會計師風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵和準則要求

（一）注冊會計師風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶岢?/p>

法律訴訟使注冊會計師開始重視審計失敗和審計風(fēng)險。審計風(fēng)險概念可追溯到《蒙哥馬利審計學(xué)》（1949年第七版）：“審計師在審計現(xiàn)場的時候，必須理解重要性和風(fēng)險的概念”。1957年第八版將風(fēng)險與審計程序的設(shè)計相聯(lián)系。1985年第十版在談到整體審計策略時提到：“審計師對整個審計風(fēng)險的評估是極其重要的”，還分析了不同類型風(fēng)險以及整體風(fēng)險的計算公式。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）1981年發(fā)布的審計準則第39號《審計抽樣》建立了風(fēng)險模型，1983年在審計準則第47號《審計業(yè)務(wù)中的審計風(fēng)險和重要性》中對審計風(fēng)險模型進行了改進。

風(fēng)險這一概念在20世紀80年代的英國同樣流行，并成為審計的重要組成部分。1982年Woolf在第三版的《現(xiàn)代審計發(fā)展》一書中用了一整章對這一概念進行了解釋：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍亲罱鲁霈F(xiàn)的一種審計方法，被用于避免出現(xiàn)過度審計以及處理高度復(fù)雜的審計業(yè)務(wù)。

1997年，畢馬威與大學(xué)合作的研究小組出版了研究報告《戰(zhàn)略系統(tǒng)下的組織審計》，強調(diào)審計風(fēng)險與企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險是不可分割的，威脅企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險是影響審計風(fēng)險的來源，有效審計需要對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險進行充分了解。

我國學(xué)者20世紀90年代初開始關(guān)注并研究風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媶栴}。文碩1990年5月出版的《世界審計史》，介紹了審計方法發(fā)展的三個階段，其中第三階段就是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媅2]。隨后，胡春元[3]對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺拍詈途唧w運用進行了闡述，指出了其理論基礎(chǔ)、產(chǎn)生原因及背景、審計內(nèi)容和程序。進一步的，有學(xué)者認為傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型存在缺陷，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁梢詫ζ溥M行優(yōu)化和改進[4]。

（二）注冊會計師風(fēng)險識別和評估準則要求

我國注冊會計師審計風(fēng)險準則與國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）準則保持了全面趨同。因此，本文直接對我國相關(guān)準則進行分析，我國風(fēng)險識別與評估的審計準則經(jīng)歷了三個階段。

第一階段，1995—2003年頒布的注冊會計師獨立審計準則體系，提出了審計風(fēng)險概念及其組成要素。財政部自1995年至2003年，先后頒布6批共48項準則（含實務(wù)公告），標志著我國已初步建立起了獨立審計準則體系。準則提到有關(guān)風(fēng)險概念，但未明確風(fēng)險識別與評估的要求。中注協(xié)在1996年公布的《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》中對審計風(fēng)險進行了界定，“審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險”。根據(jù)該準則規(guī)定，注冊會計師審計時應(yīng)分別評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，并據(jù)以確定可接受的檢查風(fēng)險。但在實務(wù)操作中，由于固有風(fēng)險評估難度以及直接將固有風(fēng)險評估為高水平是準則允許的做法，不少事務(wù)所通常不評估固有風(fēng)險，而是直接了解和測試內(nèi)部控制、評估控制風(fēng)險，然后實施實質(zhì)性程序。

第二階段，2006年準則修訂，提出了重大錯報風(fēng)險概念。2006年2月，上述48項獨立審計準則全面修訂后再次頒布?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1101號——財務(wù)報表審計目標和一般原則》將傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型中固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險；《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》強調(diào)通過實施必要審計程序從六個方面了解被審計單位及其環(huán)境，以識別、評估報表層和認定層的重大錯報風(fēng)險；《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》則要求注冊會計師針對報表層的重大錯報風(fēng)險制定總體應(yīng)對措施，對認定層的重大錯報風(fēng)險則需設(shè)計并實施進一步審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。

2006年修訂的準則對提高審計工作質(zhì)量，降低市場風(fēng)險，維護資本市場秩序發(fā)揮了重要作用，但在具體運用上有一些問題。比如風(fēng)險識別事項的內(nèi)在邏輯關(guān)系、風(fēng)險事項如何影響會計報表等等沒有特別明確，導(dǎo)致不少注冊會計師僅按準則實施風(fēng)險識別程序，沒有深入思考和判斷風(fēng)險事項所可能導(dǎo)致的重大錯報，以至于在審計實務(wù)中仍有不少未能識別出的重大錯報案例出現(xiàn)。2010年和2019年，中注協(xié)對上述風(fēng)險識別與評估準則進行了修訂，沒有實質(zhì)性變化。

第三階段，2022年準則修訂，提出了固有風(fēng)險因素等概念。為持續(xù)提升審計質(zhì)量，應(yīng)對資本市場層出不窮的財務(wù)舞弊，保持我國審計準則的國際趨同，中注協(xié)組織修訂了風(fēng)險識別與評估等準則。

本次準則修訂主要變化是增加了固有風(fēng)險因素的概念。如果說固有風(fēng)險是現(xiàn)象，固有風(fēng)險因素強調(diào)的則是哪些因素導(dǎo)致這種現(xiàn)象的發(fā)生，例如瞬息變化的原油期貨交易、重大的未決訴訟等。為便于注冊會計師理解固有風(fēng)險因素，準則指南按照固有風(fēng)險因素類型詳細列示了可能表明存在特定層次重大錯報風(fēng)險的事項或情況示例。這一變化的根本目的在于幫助注冊會計師從源頭上識別產(chǎn)生風(fēng)險的來源。在評估固有風(fēng)險時，要從可能性和嚴重程度兩方面判斷。本次修訂還包括重新定義特別風(fēng)險；在控制的基礎(chǔ)上區(qū)分直接控制和間接控制；在認定的基礎(chǔ)上增加了與審計風(fēng)險“相關(guān)認定”的概念；增加與信息技術(shù)控制相關(guān)的概念等。此外，新準則對注冊會計師應(yīng)了解被審計單位的內(nèi)容進行了重新安排，從原來的六個方面整合為被審計單位及其環(huán)境、財務(wù)報告編制基礎(chǔ)及內(nèi)部控制三方面，條理更為清晰，結(jié)構(gòu)更為合理。

從以上注冊會計師準則變遷可以看出，風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)容不斷發(fā)生著變化，風(fēng)險識別的內(nèi)容也隨之不斷豐富。第一階段是典型的傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑c此前的制度基礎(chǔ)審計相似，注冊會計師的重點是評估內(nèi)部控制。第二階段變遷為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向模式，注冊會計師不僅了解和測試內(nèi)部控制，評估控制風(fēng)險，還要識別和評估經(jīng)營風(fēng)險對報表影響的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞L(fēng)險導(dǎo)向更多偏向經(jīng)營風(fēng)險。第三階段，注冊會計師識別控制風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險僅僅是其中一方面，還要重點考慮固有風(fēng)險因素及固有風(fēng)險評估等級所確立的重大錯報風(fēng)險。

三、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的發(fā)展歷程

（一）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的提出、推廣

20世紀90年代，風(fēng)險管理在公司治理中的地位和關(guān)注度不斷提升，以增加組織價值為目標的審計職業(yè)界迅速將風(fēng)險管理概念引入到了內(nèi)部審計領(lǐng)域。1997年8月，麥克寧（McNamee）在《內(nèi)部審計師》（Internal Auditor）發(fā)表文章《風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛发?，提出風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計模式。隨后三年又繼續(xù)撰文對此進行解釋。McNamee et al.[5]認為，內(nèi)部審計在制定年度計劃時應(yīng)首先選擇影響企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營目標實現(xiàn)的高風(fēng)險領(lǐng)域；審計人員的工作重點應(yīng)從了解和測試控制風(fēng)險，轉(zhuǎn)變?yōu)槿绾卧u估組織風(fēng)險以及測試管理層降低風(fēng)險所采取措施的效果。

1999年6月，IIA理事會投票通過了內(nèi)部審計新定義和新的專業(yè)實務(wù)框架（IPPF）。新的定義強調(diào)內(nèi)部審計“通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標”。IIA這一定義通常被視為開始推行風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的標志。這一新的定義傳遞了與McNamee同樣的思想，即內(nèi)部審計應(yīng)致力于組織的風(fēng)險管理?！艾F(xiàn)代內(nèi)部審計之父”勞倫斯·索耶（Lawrence B Sawyer）編著的《索耶內(nèi)部審計》（第五版）明確認可了McNamee關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷年U述，并指出“從風(fēng)險確認到風(fēng)險管理就是未來的發(fā)展潮流”。2016年出版的《布林克現(xiàn)代內(nèi)部審計——通用知識體系》（第八版）指出，制定年度審計計劃時應(yīng)考慮組織風(fēng)險。2017年，IIA發(fā)布修訂后的IPPF，專門增加了“內(nèi)部審計使命”，并將其放在IPPF第一部分，強調(diào)“內(nèi)部審計是以風(fēng)險為基礎(chǔ)，提供客觀的確認、建議和洞見，增加和保護組織價值”。

自IIA倡導(dǎo)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計以來，我國理論界和實務(wù)界對此展開了積極探索。一種理解是內(nèi)部審計應(yīng)以組織風(fēng)險識別與評估作為基礎(chǔ)制定審計計劃和實施審計程序。例如，鄭小榮[6]指出，“風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是以內(nèi)部審計主體組織的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，同時將公司治理考慮在內(nèi)的、以組織整體風(fēng)險作為審計重點的一種審計”。另一種理解認為，內(nèi)部審計應(yīng)以組織風(fēng)險的評估結(jié)果來制定年度審計計劃，確定重點審計項目，以固有風(fēng)險和控制風(fēng)險評估來制定具體審計方案，實施審計程序。

中國內(nèi)部審計協(xié)會（CIIA）也是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的倡導(dǎo)者和推動者，2013年發(fā)布修訂后的內(nèi)部審計具體準則，準則中增加了“內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員應(yīng)當全面關(guān)注組織風(fēng)險，以風(fēng)險為基礎(chǔ)組織實施審計業(yè)務(wù)的內(nèi)容”。IIA和CIIA作為內(nèi)部審計準則制定部門，對內(nèi)部審計理解最為深刻，也是最有發(fā)言權(quán)的部門，其不斷推動風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的發(fā)展，充分說明了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的必要性和可行性。

（二）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計準則要求

審計準則是審計思想和審計模式最權(quán)威的體現(xiàn)。2017版IPPF要求，“首席審計執(zhí)行官必須制訂以風(fēng)險為基礎(chǔ)的計劃，以確定與組織目標相一致的內(nèi)部審計活動重點。開展每項業(yè)務(wù)都必須制訂書面計劃”。“制訂業(yè)務(wù)計劃時，內(nèi)部審計師必須考慮到：被檢查活動的戰(zhàn)略、目標及控制其實施的方式；被檢查活動的目標、資源和運營等方面存在的重大風(fēng)險以及將風(fēng)險的潛在影響控制在可接受水平的方式”。

我國2023年修訂的第1101號《內(nèi)部審計基本準則》第十條規(guī)定：“內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員應(yīng)當全面關(guān)注組織風(fēng)險，以風(fēng)險為基礎(chǔ)組織實施內(nèi)部審計業(yè)務(wù)”。第2101號內(nèi)部審計具體準則《審計計劃》要求：“編制年度審計計劃應(yīng)當結(jié)合內(nèi)部審計中長期規(guī)劃，在對組織風(fēng)險進行評估的基礎(chǔ)上，根據(jù)組織的風(fēng)險狀況、管理需要和審計資源的配置情況，確定具體審計項目及時間安排”；同時，審計項目負責(zé)人應(yīng)當根據(jù)被審計單位的業(yè)務(wù)活動概況、內(nèi)部控制等情況，編制項目審計方案。

從IIA和CIIA有關(guān)準則來看，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的主要要求體現(xiàn)在制定年度計劃選擇審計項目時，內(nèi)部審計部門以組織戰(zhàn)略和經(jīng)營目標實現(xiàn)的組織風(fēng)險評估結(jié)果為依據(jù)。

（三）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計內(nèi)涵的不足

從上述風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的認識歷程、準則內(nèi)容可以看出，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計得到了普遍認可[7]。學(xué)者的撰文、內(nèi)部審計組織的理論研討會成果、準則內(nèi)容，都體現(xiàn)了實施風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的必要性。對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵認知雖有一定分歧，但大多數(shù)都認為，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是以組織風(fēng)險為導(dǎo)向，根據(jù)組織風(fēng)險制定內(nèi)部審計中長期規(guī)劃，安排年度審計項目，實施內(nèi)部審計。

筆者認為，以組織風(fēng)險為基礎(chǔ)的內(nèi)部審計，符合IIA對內(nèi)部審計的職能定位。但是，這種理解帶來的問題是，過于強調(diào)組織風(fēng)險，容易忽略審計行為本身的風(fēng)險，忽視項目風(fēng)險評估的做實做細，影響項目的審計質(zhì)量。項目的審計風(fēng)險和組織所面臨的風(fēng)險是有差別的，組織風(fēng)險更宏觀和具有預(yù)見性、主觀性，而項目審計風(fēng)險更微觀和具體，也相對“滯后”。

四、注冊會計師審計和內(nèi)部審計中風(fēng)險導(dǎo)向差異分析

基于對風(fēng)險認識的不同，注冊會計師審計準則和內(nèi)部審計準則相關(guān)規(guī)定明顯不同。注冊會計師審計以重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，內(nèi)部審計以組織的戰(zhàn)略或經(jīng)營目標風(fēng)險為導(dǎo)向。

（一）兩種審計風(fēng)險導(dǎo)向原因的不同，在于定位的不同

1.注冊會計師職業(yè)的產(chǎn)生源于公眾利益的需求。注冊會計師服務(wù)于資本市場，服務(wù)于社會。注冊會計師作為資本市場的看門人，其存在的價值在于能夠合理保證上市公司財務(wù)報告的可靠程度，供使用者做出合理決策，保障市場經(jīng)濟秩序，維護公眾利益[8]。為此，注冊會計師必須充分識別和評估被審計的重大錯報風(fēng)險，將審計風(fēng)險控制在可接受程度，避免出現(xiàn)審計失敗，遭遇法律訴訟。

2.內(nèi)部審計服務(wù)于組織。內(nèi)部審計是組織的一部分，內(nèi)部審計工作的目標必須服務(wù)于組織的戰(zhàn)略目標和經(jīng)營目標。從公司治理角度看，內(nèi)部審計既可能評估公司的重大風(fēng)險因素，也可能審計公司風(fēng)險管理的有效性。只有將面臨的重大風(fēng)險控制在可接受范圍內(nèi)，組織才會存在和發(fā)展[9]。如果內(nèi)部審計不能在風(fēng)險管理中發(fā)揮作用，組織可能就會面臨重大問題。因此，內(nèi)部審計開展工作首先必須以組織風(fēng)險為基礎(chǔ)，才有存在的價值，這也是IIA內(nèi)部審計定義的精神。

（二）兩種審計準則詳細程度的不同，在于需求、對象、責(zé)任等的不同

1.兩者對審計的需求和審計報告使用者不同。注冊會計師審計的需求方和審計報告使用人是股東、潛在投資者、債權(quán)人、監(jiān)管方、企業(yè)員工、消費者等；內(nèi)部審計的需求和報告使用人主要是董事會和管理層。

2.審計失敗被發(fā)現(xiàn)的概率不同，審計失敗的后果不同。注冊會計師審計由于影響廣泛，財務(wù)報告信息充分披露后容易受到質(zhì)疑，監(jiān)管方可能會對被審計單位進行調(diào)查，從而使未發(fā)現(xiàn)的重大錯報曝光。內(nèi)部審計時，只要審計報告能反映一些問題，也許不是最核心的問題，董事會或者管理層就可能認可報告內(nèi)容，審計未發(fā)現(xiàn)重大問題而被發(fā)現(xiàn)的概率要小很多，因此內(nèi)部審計對準則的需求也會低一些。

注冊會計師審計失敗后，新聞媒體迅速曝光，職業(yè)身份受到嚴重懷疑，公司客戶紛紛解約，還要接受監(jiān)管部門的行政處罰，后果嚴重[10]。內(nèi)部審計失敗，知曉者范圍小，內(nèi)部審計相關(guān)人員通常是調(diào)離崗位、降低績效薪酬等。相比注冊會計師而言，內(nèi)部審計失敗的后果要輕一些，也會導(dǎo)致對準則的需求會低一些。

3.審計對象不同，審計的研究者和推動者也不同。注冊會計師的審計對象主要是財務(wù)報告，內(nèi)部審計對象包括業(yè)務(wù)活動、信息系統(tǒng)、績效管理、風(fēng)險管理等[11]。前者單一，而且發(fā)展時間長，準則制訂和修訂相對容易，后者審計對象廣泛，起步較晚，準則制訂會相對復(fù)雜。

內(nèi)部審計由于起步晚，研究案例和數(shù)據(jù)不易獲得，因此研究者相對會少些。同時，由于注冊會計師審計的影響范圍廣泛，職業(yè)團體推動職業(yè)發(fā)展的壓力和動力要大一些，結(jié)果就是準則的變遷比較快，準則的內(nèi)容比較細致。

（三）內(nèi)部審計借鑒注冊會計師風(fēng)險識別與評估做法的必要性、必然性

注冊會計師如果出現(xiàn)審計失敗，將對資本市場造成嚴重影響，損害自身職業(yè)形象。同樣，內(nèi)部審計如果在項目審計中未能發(fā)現(xiàn)最核心的風(fēng)險事件或原因，實際上是沒有高質(zhì)量完成項目審計任務(wù)，也就沒有實現(xiàn)內(nèi)部審計增值的目標。

內(nèi)部審計，雖然與注冊會計師審計存在主體、目標等多方面不同，但兩者需要收集充分適當?shù)淖C據(jù)，發(fā)表適當意見的基本要求是相同的。注冊會計師財務(wù)報表審計經(jīng)過二百多年的發(fā)展，審計思想不斷成熟，審計技術(shù)不斷完善，如何更有效收集證據(jù)，注冊會計師審計顯然經(jīng)驗更豐富[12]。從高質(zhì)量完成審計項目，從而更好實現(xiàn)增值目標角度來看，內(nèi)部審計有必要借鑒注冊會計師風(fēng)險識別與評估準則的思想和做法。實際上，《索耶內(nèi)部審計》（第五版）在書中就提到了美國好事達保險公司（Allstae）的內(nèi)部審計機構(gòu)開發(fā)了一種業(yè)務(wù)風(fēng)險清單，清單的第一項就是提供一個框架用以識別風(fēng)險。Allstae的做法與中國注冊會計師準則第1211號中規(guī)定的對被審計單位及其環(huán)境、財務(wù)報告編制基礎(chǔ)及內(nèi)部控制三個方面充分了解并進行風(fēng)險識別的做法高度相似。這一事例也充分說明內(nèi)部審計借鑒注冊會計師1211號準則的思想和做法的可行性。

五、對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的再認識

（一）內(nèi)部審計風(fēng)險導(dǎo)向的“雙重屬性”

在制定內(nèi)部審計中長期規(guī)劃和年度計劃時，充分評估影響企業(yè)戰(zhàn)略目標和經(jīng)營目標實現(xiàn)的風(fēng)險因素，并根據(jù)風(fēng)險大小確定年度審計重點，將有限的審計資源安排在風(fēng)險最高的領(lǐng)域，符合IIA對內(nèi)部審計的職能定位。在實施具體項目審計時，可借鑒注冊會計師第三階段風(fēng)險識別與評估準則的做法，通過了解項目的基本情況來識別和評估固有風(fēng)險，通過對項目流程和控制進行控制風(fēng)險評估，從而更好地識別和評估影響項目目標實現(xiàn)的重大風(fēng)險（簡稱“重大項目”風(fēng)險）。

因此，筆者認為，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計著重風(fēng)險導(dǎo)向“雙重屬性”，以組織風(fēng)險評估為導(dǎo)向確定年度審計項目安排，以重大項目風(fēng)險評估為導(dǎo)向制定審計方案、實施審計程序。如果主要強調(diào)前者，容易忽視項目審計行為本身的風(fēng)險評估，進而影響項目審計效果；如果主要強調(diào)后者，容易忽視內(nèi)部審計在組織中的定位和價值實現(xiàn)。

隨著內(nèi)部審計職業(yè)范圍日益拓展，內(nèi)部審計不僅存在于企業(yè)，也存在于公共部門、非營利組織等機構(gòu)；在不同機構(gòu)，內(nèi)部審計發(fā)揮的作用也各不相同，因此，僅強調(diào)內(nèi)部審計增值功能不夠的。在風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計中，風(fēng)險和審計的“雙重屬性”也體現(xiàn)了2024年IIA發(fā)布的修訂后的《全球內(nèi)部審計準則》變化。刪除“以風(fēng)險為基礎(chǔ)”是基于：第一，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕淹茝V了二十多年，注冊會計師風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕驯桓鼜V泛接受；第二，內(nèi)部審計所面臨的不確定風(fēng)險比注冊會計師審計風(fēng)險更寬廣；第三，更好拓展內(nèi)部審計功能，提高內(nèi)部審計社會價值。

（二）制定基于不同行業(yè)所應(yīng)了解的風(fēng)險清單以及特別風(fēng)險提示

為提高內(nèi)部審計識別項目固有風(fēng)險的效率和效果，筆者建議：第一，內(nèi)部審計準則制定部門可考慮修訂準則、實務(wù)指南相應(yīng)內(nèi)容，明確不同類型審計項目在進行風(fēng)險識別時應(yīng)了解的主要內(nèi)容。第二，內(nèi)部審計部門可借鑒Allstae內(nèi)部審計機構(gòu)業(yè)務(wù)風(fēng)險清單模式，結(jié)合組織或行業(yè)特點，在總結(jié)組織內(nèi)部審計經(jīng)驗的基礎(chǔ)上探索不同業(yè)務(wù)主要風(fēng)險來源的規(guī)律或共性，并形成不同業(yè)務(wù)風(fēng)險清單。第三，行業(yè)協(xié)會或企業(yè)集團可以開展內(nèi)部審計交流，幫助內(nèi)審人員從行業(yè)層面探討、總結(jié)不同業(yè)務(wù)風(fēng)險內(nèi)容，推廣行之有效的風(fēng)險識別、評估模式與應(yīng)對策略。這樣，在面對相同或類似審計業(yè)務(wù)時，可以大大提高工作質(zhì)效。第四，風(fēng)險識別時，重點關(guān)注典型性、普遍性或者極端性風(fēng)險事件特性，分析風(fēng)險事件特性與風(fēng)險事件發(fā)生的可能性及其后果之間的關(guān)聯(lián)程度。對風(fēng)險發(fā)生可能性大等特別風(fēng)險事件，及時研究制定風(fēng)險防范應(yīng)對方案。由此，才能進一步發(fā)揮內(nèi)部審計在助力企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展中的關(guān)鍵功能?！?/p>

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【基金項目】 中國會計學(xué)會重點科研課題“中美審計監(jiān)管體制比較研究”（2022KJA06）

【作者簡介】 郭會丹（1971— ），女，湖北武漢人，博士，高級會計師、注冊會計師（非執(zhí)業(yè)），湖北日報傳媒集團審計部副主任，研究方向：企業(yè)財務(wù)管理、審計