同一控制下企業(yè)吸收合并稅務(wù)處理研究

楊雪亭

摘 要 近年來，各企業(yè)都面臨日益激烈的國際競爭和轉(zhuǎn)型升級(jí)的巨大挑戰(zhàn)，為了更好推進(jìn)企業(yè)深化改革，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)，加快轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，越來越多的企業(yè)選擇采取同一控制背景下的吸收合并方式進(jìn)行重組改制，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源整合，激活企業(yè)潛在動(dòng)力。企業(yè)吸收合并的稅務(wù)處理是合并過程中最為重要且較復(fù)雜的環(huán)節(jié)，對(duì)控制企業(yè)成本和未來發(fā)展方面起到重大作用。因此，如何在復(fù)雜多變的現(xiàn)實(shí)情況中做出合規(guī)有效的稅務(wù)處理決策，需要我們深入的研究與分析。

關(guān)鍵詞 同一控制；重組改制；稅務(wù)處理

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2024.01.012

本文重點(diǎn)對(duì)同一控制下企業(yè)吸收合并稅務(wù)處理進(jìn)行研究，首先對(duì)同一控制吸收合并稅務(wù)處理決策意義進(jìn)行闡述，其次對(duì)同一控吸收合并相關(guān)稅收政策進(jìn)行全面概述，最后通過案例加深理解，并提出一些關(guān)注較高的涉稅問題，并對(duì)其分析，以增強(qiáng)稅務(wù)合規(guī)性，降低稅負(fù)成本，提升企業(yè)吸收合并效益。希望能夠?qū)?shí)際工作和學(xué)術(shù)研究都具有一定的參考和推動(dòng)作用，促使同一控制下企業(yè)吸收合并稅務(wù)處理更規(guī)范、更高效。

一、同一控制下企業(yè)吸收合并稅務(wù)處理決策意義

（一）合規(guī)降低稅負(fù)，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展

在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，稅費(fèi)支出是企業(yè)成本中的重要組成部分之一。同一控制下企業(yè)吸收合并的稅務(wù)處理是吸收合并過程中非常重要的一環(huán)，稅務(wù)處理的不當(dāng)或者錯(cuò)誤會(huì)給企業(yè)在后續(xù)的發(fā)展中埋下隱患，有時(shí)還直接影響企業(yè)重組合并后的生死存亡。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入發(fā)展，企業(yè)不再限于國內(nèi)市場，拓展海外市場需求巨大，但涉及各國稅收法規(guī)不同，開展海外業(yè)務(wù)更是要提前做好相關(guān)稅務(wù)處理決策，讓企業(yè)實(shí)現(xiàn)既降低成本又提升效益的資金、技術(shù)和市場等資源的整合，提高產(chǎn)業(yè)鏈關(guān)鍵環(huán)節(jié)的市場競爭力，以適應(yīng)當(dāng)下激烈的市場競爭環(huán)境，更好促進(jìn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

（二）節(jié)約評(píng)估費(fèi)用，提高工作效率

同一控制下企業(yè)吸收合并業(yè)務(wù)，從本質(zhì)上來看，就是對(duì)整體資產(chǎn)進(jìn)行空間轉(zhuǎn)移，合并方直接獲取被合并企業(yè)所有資產(chǎn)及負(fù)債。若能滿足特殊性稅務(wù)處理要求，合并的資產(chǎn)和負(fù)債在會(huì)計(jì)上和稅務(wù)上都是按賬面價(jià)值確認(rèn)計(jì)量，合并過程中直接省略資產(chǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)，能夠減少企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用，簡化吸收合并流程，提高吸收合并的效率[1]。

二、同一控制下企業(yè)吸收合并稅收政策概述

（一）同一控制下企業(yè)吸收合并涉及的稅種及稅收優(yōu)惠

同一控制下企業(yè)吸收合并屬于資產(chǎn)重組，根據(jù)資產(chǎn)重組相關(guān)稅收政策，其稅務(wù)處理可以申請(qǐng)享受系列稅收優(yōu)惠。

從表1中可以發(fā)現(xiàn)，我國在企業(yè)重組稅收優(yōu)惠政策力度上不斷加碼，為的就是鼓勵(lì)企業(yè)加快重組整合步伐，以此推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)換發(fā)展模式，提升發(fā)展品質(zhì)和效益，從而提高企業(yè)對(duì)抗全球市場風(fēng)險(xiǎn)的能力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展[2]。

（二）同一控制下企業(yè)吸收合并特殊性稅務(wù)處理

企業(yè)需同時(shí)滿足5個(gè)條件才能享受特殊性稅務(wù)處理優(yōu)惠事項(xiàng)。同一控制下企業(yè)吸收合并適用特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方均可享受免繳納企業(yè)所得稅。合并方接受合并的資產(chǎn)和負(fù)債，按其原賬面價(jià)值作為財(cái)務(wù)處理和稅務(wù)計(jì)稅依據(jù)，不會(huì)產(chǎn)生財(cái)稅差異，合并企業(yè)無需確認(rèn)遞延所得稅，在合并時(shí)不需要繳納企業(yè)所得稅。被合并方合并前的相關(guān)所得稅事宜全由合并方承接，被合并方不用進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清算處理。對(duì)于合并方合并前產(chǎn)生的虧損額，可按規(guī)定限額由合并企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

被合并方的股東取得合并方股權(quán)價(jià)值也是按其原持有的被合并方股權(quán)賬面價(jià)值確定，被合并方的股東無需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益，不用繳納企業(yè)所得稅。

實(shí)行免繳納企業(yè)所得稅的重要前提條件，是當(dāng)事各方必須向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，并提交書面資料完成備案手續(xù)，證明其符合吸收合并特殊性稅務(wù)處理的條件。企業(yè)未按規(guī)定完成備案手續(xù)的，不得享受免繳納企業(yè)所得稅。

三、同一控制下企業(yè)吸收合并稅務(wù)處理案例分析

（一）案例背景

某集團(tuán)E公司下屬三家公司A公司、B公司和 C公司，其中，A公司是C公司全資子公司，經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍類似。2021年6月C公司發(fā)行股份購買B公司100%股權(quán)，滿足股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，選擇適用特殊性稅務(wù)處理。2021年8月為了降低管理成本，接上級(jí)國資部門要求，A公司吸收合并B公司，合并完成后要求注銷B公司。2021年12月，B公司完成工商注銷手續(xù)，但并沒有進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)務(wù)處理。2022年8月30日，B公司將全部不動(dòng)產(chǎn)變更為A公司所有，申請(qǐng)完成了不動(dòng)產(chǎn)變更登記手續(xù)，A公司和B公司對(duì)吸收合并事項(xiàng)進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理。

A公司屬于高新技術(shù)企業(yè)，虧損可結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年，企業(yè)所得稅率為15%，B公司不屬于高新技術(shù)企業(yè)，虧損可結(jié)轉(zhuǎn)年限則為5年，企業(yè)所得稅率為25%。2022年8月，A公司吸收合并了B公司，合并后A公司仍符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件，雙方選擇適用特殊性稅務(wù)處理。目前已知，B公司2017年待彌補(bǔ)虧損260.74萬元，2018年待彌補(bǔ)虧損370.43萬元，2019年待彌補(bǔ)虧損123.02萬元，2020年待彌補(bǔ)虧損84.59萬元，2021年待彌補(bǔ)虧損58.47萬元，2022年待彌補(bǔ)虧損8 600萬元。B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為160 000萬元。截至2022年末，我國已發(fā)行的最長期限國債利率為5.26%。某集團(tuán)公司結(jié)構(gòu)如圖1所示。

（二）案例涉稅問題處理分析

1. 確定合并重組完成年度與合并重組日

根據(jù)總局公告[2015]48號(hào)文件相關(guān)規(guī)定[3]，資產(chǎn)收購重組日是以合并合同生效且當(dāng)事各方已完成財(cái)務(wù)處理的當(dāng)期。重組日所屬的企業(yè)所得稅納稅年度是重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年。

根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，工商注銷的前提是必須提交合并生效合同，案例中B公司于2021年12月完成了工商注銷手續(xù)，因此，A公司吸收合并B公司的合同生效日期在2021年12月前已經(jīng)完成。2022年8月30日，B公司完成了不動(dòng)產(chǎn)變更登記手續(xù)，A公司和B公司據(jù)此對(duì)吸收合并事項(xiàng)完成了財(cái)務(wù)處理。因此，本案例中2022年8月30日為合并重組日，2022年為合并重組完成年度。

2. 判斷同一控制下的企業(yè)重組

根據(jù)總局公告[2010]4號(hào)文件相關(guān)規(guī)定[4]，可以明顯知道，判斷是否屬于同一控制的最關(guān)鍵信息就是確定最終控制方是否發(fā)生變化，并不取決于被合并企業(yè)的直接股東是否發(fā)生變化。

案例中，A公司、B公司以及C公司的最終控制方一直都是集團(tuán)E公司。2021年6月C公司發(fā)行股份購買B公司100%股權(quán)，對(duì)于B公司來說，其直接股東只是由E公司變更成了C公司，其最終控制方仍然還是集團(tuán)E公司，故C公司發(fā)行股份購買B公司100%股權(quán)屬于同一控制下的企業(yè)重組。

3. 特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件分析

A公司和B公司都是C公司全資子公司且經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍相同，2021年6月C公司發(fā)行股份購買B公司股權(quán)后，為了更好地整合優(yōu)化內(nèi)部資源，上級(jí)要求A公司和B公司完成吸收合并。為滿足C公司發(fā)行股份購買B公司全部股權(quán)的特殊性稅務(wù)處理中第5個(gè)條件，即企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東E公司，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。案例中，A公司與B公司減緩了合并重組進(jìn)度，將吸收合并中相關(guān)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移變更手續(xù)及財(cái)務(wù)處理延遲到了2022年8月份才予以完成。

A公司吸收合并B公司，對(duì)于C公司只是內(nèi)部股權(quán)發(fā)生了空間轉(zhuǎn)移，表現(xiàn)形式發(fā)生了變化，實(shí)質(zhì)上仍持有B公司股權(quán)，E公司對(duì)C公司所持有的股權(quán)也并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，是完全滿足吸收合并特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，故A公司和B公司的吸收合并不需要等到C公司發(fā)行股份購買B公司交易實(shí)施完成一年后再進(jìn)行處理。A公司和B公司即使在2022年6月前完成不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更及相關(guān)財(cái)務(wù)處理，也同樣適用特殊性稅務(wù)處理。

4. 同一控制下的企業(yè)吸收合并稅負(fù)情況

A公司吸收合并B公司過程中，合并方A公司涉及申報(bào)繳納企業(yè)所得稅、契稅和印花稅，被合并方B公司涉及申報(bào)繳納增值稅及城建附加稅、土地增值稅和印花稅，C公司作為被合并方股東涉及申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。按照上述一般性重組稅收文件規(guī)定，A公司免繳納契稅和印花稅，B公司免繳納增值稅、城建附加稅、土地增值稅和印花稅。案例中，A公司吸收合并B公司滿足并適用特殊性稅務(wù)處理，A公司取得B公司的資產(chǎn)和負(fù)債按原賬面價(jià)值計(jì)量，C公司取得A公司的新增股權(quán)按原取得B公司股權(quán)價(jià)值計(jì)量，與原計(jì)稅基礎(chǔ)一致，故A公司和C公司都不產(chǎn)生企業(yè)所得稅，A公司吸收合并B公司過程中減免了所有相關(guān)稅費(fèi)。

案例中的企業(yè)重組合并減免了過程中產(chǎn)生的各項(xiàng)稅費(fèi)，也實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部資源優(yōu)化整合，保證了集團(tuán)公司利益。

5. 被合并方待彌補(bǔ)虧損處理分析

總局公告[2010]4號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的限額，合并企業(yè)轉(zhuǎn)入虧損的可彌補(bǔ)年限，應(yīng)由被合并企業(yè)平移至合并企業(yè)。其中，合并企業(yè)彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

案例中，可由合并方A公司彌補(bǔ)的被合并方B公司虧損的限額為160 000×5.26%=8 416萬元，特別需要注意的是，該限額是年度限額，而非彌補(bǔ)總額。B公司2017年的虧損可由A公司在2022年彌補(bǔ)，B公司2018年的虧損可由A公司在2023年彌補(bǔ)，以此類推（見表2）。

從表2可知，B公司尚可彌補(bǔ)的虧損總額為9 497.25萬元，A公司吸收合并B公司后，A公司可轉(zhuǎn)入的虧損總額為9 313.25萬元。A公司虧損可結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年，B公司虧損可結(jié)轉(zhuǎn)年限為5年，從長遠(yuǎn)上看，B公司被吸收合并后，對(duì)于可彌補(bǔ)虧損的時(shí)間和未來應(yīng)繳納企業(yè)所得稅額優(yōu)惠方面，其節(jié)稅空間更大。

（三）案例總結(jié)

案例中，A公司和B公司吸收合并處理是否必須受一年時(shí)間限制才滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，本文的論點(diǎn)是A公司和B公司吸收合并處理無須受一年時(shí)間限制，實(shí)質(zhì)上A公司、B公司以及C公司的最終控制方一直都是集團(tuán)E公司，股權(quán)并未轉(zhuǎn)移出集團(tuán)E公司，完全符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。盡管企業(yè)重組合并相關(guān)政策文件中未明確闡述具體情形，但企業(yè)可以積極主動(dòng)與主管稅務(wù)局機(jī)關(guān)進(jìn)行充分有效的溝通，爭取達(dá)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，從而提高A公司和B公司的吸收合并效率。

對(duì)于雙方都存在待彌補(bǔ)虧損的非高新技術(shù)企業(yè)與高新技術(shù)企業(yè)吸收合并，在稅收方面會(huì)有很大的籌劃空間。不僅要全盤考慮雙方的可彌補(bǔ)虧損額、虧損年限及可繼承的彌補(bǔ)虧損限額等因素，若是高新技術(shù)企業(yè)吸收合并非高新技術(shù)企業(yè)，還要預(yù)判吸收合并后的高新技術(shù)企業(yè)資格是否有效，是否影響企業(yè)未來與高新技術(shù)企業(yè)相關(guān)的稅收優(yōu)惠。案例中A公司吸收合并B公司的決策，站在稅務(wù)籌劃的角度上是合適的。

四、結(jié)語

在國內(nèi)外市場競爭日益激烈的環(huán)境下，企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)可持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展，應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身發(fā)展需求，優(yōu)化發(fā)展方式，其中，吸收合并就是一種最為有效的方式。同一控制下企業(yè)吸收合并稅務(wù)處理，也是一門管理藝術(shù)，需要通過科學(xué)的方法和充分有效的溝通方式，學(xué)習(xí)掌握企業(yè)重組方面的稅收法規(guī)和其他相關(guān)法律法規(guī)，結(jié)合企業(yè)實(shí)際進(jìn)行具體分析，優(yōu)化企業(yè)稅務(wù)籌劃方案。

在此也迫切呼吁國家稅務(wù)總局在今后修訂稅收政策文件時(shí)，能夠多關(guān)注細(xì)化實(shí)操指導(dǎo)，方便納稅人有效地遵從稅收法規(guī)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以保持統(tǒng)一的執(zhí)行口徑，從而降低征納雙方的稅收管理和納稅遵從的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)吸收合并稅務(wù)處理的有效實(shí)施，不僅能夠降低企業(yè)稅費(fèi)成本，還能夠增強(qiáng)企業(yè)核心競爭能力，提升企業(yè)發(fā)展質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)健康、持久地發(fā)展。 AFA

參考文獻(xiàn)

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[4] 國家稅務(wù)總局，國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）[S].北京：國家稅務(wù)總局，2015.

（編輯：馮金玉）