淺析集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借的涉稅風(fēng)險及應(yīng)對策略

張昊

摘 要 集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借是常見的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動。近年來由于企業(yè)運營資金壓力變大，導(dǎo)致集團(tuán)內(nèi)產(chǎn)生了復(fù)雜的資金拆借行為，涉及集團(tuán)外借貸、集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)貸、關(guān)聯(lián)企業(yè)壞賬損失等多種經(jīng)濟(jì)活動，是牽涉增值稅、企業(yè)所得稅等多稅共治、多策組合的復(fù)雜涉稅交易，由此引發(fā)的涉稅風(fēng)險及應(yīng)對策略是企業(yè)集團(tuán)亟待解決的重點問題。本文從典型案例入手，以稅法為依據(jù)，對集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借的業(yè)務(wù)活動可能面臨的涉稅風(fēng)險展開分析，并結(jié)合稅收法規(guī)和實踐經(jīng)驗提出合理化的風(fēng)險應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞 關(guān)聯(lián)企業(yè)；資金拆借；轉(zhuǎn)貸；統(tǒng)借統(tǒng)還；資產(chǎn)損失

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2024.01.013

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)“轉(zhuǎn)貸”行為面臨的涉稅風(fēng)險辨析

（一）案例簡介

A公司是B公司全資控股的子公司，持股比例為100%，B公司是C集團(tuán)公司控股的子公司，持股比例為50%。A公司、B公司、C集團(tuán)公司主要經(jīng)營方向均為先進(jìn)產(chǎn)品及技術(shù)，但是面對的客戶群體各有不同。A公司的主營業(yè)務(wù)是先進(jìn)產(chǎn)品及技術(shù)的生產(chǎn)、銷售及大宗民用先進(jìn)產(chǎn)品貿(mào)易，主要客戶為國內(nèi)客戶。B公司的主營業(yè)務(wù)是先進(jìn)產(chǎn)品、技術(shù)的生產(chǎn)及智能制造，主要客戶為國外客戶。C集團(tuán)公司是中央管理的國有獨資特大型企業(yè)，主營業(yè)務(wù)是先進(jìn)裝備的研發(fā)、智能制造，以及相關(guān)國防科技產(chǎn)品的體系化開發(fā)等。

三家公司股權(quán)結(jié)構(gòu)圖如圖1所示。

由于B公司面對的主營客戶為境外客戶，客戶資源具有政策扶持性質(zhì)，同時由于B公司具有相對充足的現(xiàn)金流，經(jīng)營實力也相對雄厚，C集團(tuán)公司站在整個集團(tuán)統(tǒng)籌發(fā)展的角度考慮，要求B公司以實際的經(jīng)營業(yè)務(wù)為名，向銀行申請貸款。由于B公司良好的經(jīng)營資質(zhì)和項目資源，銀行以極低的貸款利率批準(zhǔn)了大額貸款。在B公司取得相關(guān)貸款后，C集團(tuán)公司要求B公司將上述貸款放貸給A公司使用，而A公司與B公司之間的貸款合同約定，此項貸款的利息費用及還款責(zé)任全部由A公司承擔(dān)。

（二）涉稅風(fēng)險分析

根據(jù)上文案例分析，A公司與B公司之間的貸款協(xié)議是基于B公司從銀行取得的低息貸款，本質(zhì)上可以認(rèn)定為轉(zhuǎn)貸性質(zhì)的資金拆借，該筆轉(zhuǎn)貸的利率基于B公司自銀行取得貸款時的利率水平確定。

按照稅法規(guī)定，這種行為應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為B公司向A公司提供了貸款服務(wù)，因此B公司收取A公司的貸款利息，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。

同時，由于B公司主營業(yè)務(wù)是先進(jìn)產(chǎn)品、技術(shù)的生產(chǎn)及智能制造，其主營業(yè)務(wù)并不包含貸款服務(wù)，因此B公司不屬于準(zhǔn)予從事貸款服務(wù)的金融機(jī)構(gòu)，B公司向銀行支付的貸款利息屬于與自身經(jīng)營活動無關(guān)的支出，無法在企業(yè)所得稅稅前扣除。

由此可以看出，在增值稅和企業(yè)所得稅稅法層面分析，類似于A公司和B公司間關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借行為，面臨極大稅收風(fēng)險[1]。

1. 增值稅層面風(fēng)險

在增值稅層面，企業(yè)間資金拆借的稅收征免，應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)定見表1。

第一，按照營業(yè)稅改征增值稅的文件規(guī)定，在集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的，由集團(tuán)本部或是集團(tuán)所屬的專門從事資金運營的財務(wù)專業(yè)公司，向集團(tuán)內(nèi)所屬企業(yè)開展的“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)可以免征增值稅。文件同時要求統(tǒng)借統(tǒng)還的利率水平不高于集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)支付的利率，否則不能享受免稅優(yōu)惠。此外，營改增文件還明確規(guī)定了統(tǒng)借統(tǒng)還的定義，統(tǒng)借是指集團(tuán)本部或是財務(wù)公司通過單一渠道向金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行借款，統(tǒng)還是指由集團(tuán)本部或是財務(wù)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)還款，統(tǒng)借統(tǒng)還要求在向金融機(jī)構(gòu)借款和還款的時候，都必須統(tǒng)一路徑，不允許“多頭”對外。

第二，按照免征增值稅政策的規(guī)定，對于集團(tuán)內(nèi)單位之間“無償”的資金拆借行為可以免征增值稅，該政策執(zhí)行期到2020年底截止。

第三，按照延長免征增值稅優(yōu)惠政策的規(guī)定，集團(tuán)內(nèi)單位之間無償資金拆借行為免征增值稅的優(yōu)惠政策執(zhí)行期延長至2023年底截止。

通過上述制度的梳理分析，案例中A公司和B公司同屬于C集團(tuán)公司，假設(shè)A公司與B公司的貸款為無償貸款，按照稅法規(guī)定可以享受集團(tuán)內(nèi)企業(yè)間無償借貸資金免征增值稅的優(yōu)惠政策，但是這一行為將造成B公司獨自承擔(dān)全部利息，而不能向A公司收取利息作為補償對價。從本質(zhì)上而言，雖然A公司與B公司屬于同一集團(tuán)，但是損害B公司利益來補償A公司是不恰當(dāng)?shù)?，這將導(dǎo)致B公司需要承擔(dān)極大的資金負(fù)擔(dān)和經(jīng)營壓力。同時，雖然A、B公司同屬于集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，但是二者都是獨立的經(jīng)營實體，如果直接免除貸款利息，有違企業(yè)獨立經(jīng)營原則，存在極大的合規(guī)風(fēng)險。假設(shè)B公司向A公司等額收取利息，用于償還B公司向金融機(jī)構(gòu)借款所支付的利息，這樣雖然可以補償B公司的資金損失，但由于B公司并不是集團(tuán)公司本部或是集團(tuán)公司內(nèi)專門從事資金借貸業(yè)務(wù)的財務(wù)公司，因此，B公司自金融機(jī)構(gòu)取得借款后再貸向A公司的行為，無法滿足統(tǒng)借統(tǒng)還的規(guī)定，由此B公司向A公司收取的利息不能享受免征增值稅優(yōu)惠，將極大增加集團(tuán)內(nèi)A公司和B公司的整體增值稅稅負(fù)。

2. 企業(yè)所得稅層面風(fēng)險

在企業(yè)所得稅層面，關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借納稅，應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)定見表2。

按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來，均需符合獨立交易原則，如果因關(guān)聯(lián)交易而減少應(yīng)納稅所得的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將強(qiáng)制進(jìn)行納稅調(diào)整。計算企業(yè)所得稅時，必須秉持相關(guān)性原則，任何與取得收入無關(guān)的支出均不得進(jìn)行稅前扣除。

通過上述文件的梳理分析，案例中A公司和B公司屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，二者之間的資金拆借行為屬于關(guān)聯(lián)交易。如果B公司收取A公司利息多少均不影響A公司和B公司二者的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，關(guān)聯(lián)交易不產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅差異，則沒有企業(yè)所得稅稅收風(fēng)險。反之而言，如果A公司和B公司由于關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生了納稅差異，那就會存在企業(yè)所得稅稅收風(fēng)險。同時，B公司的主營業(yè)務(wù)是先進(jìn)產(chǎn)品、技術(shù)的生產(chǎn)及智能制造，其主營業(yè)務(wù)范圍并不涵蓋資金拆借業(yè)務(wù)，B公司向金融機(jī)構(gòu)申請貸款時，是以自身經(jīng)營業(yè)務(wù)需要為由申請的專項低息貸款，但是貸款的實際用途為轉(zhuǎn)貸A公司，由此B公司向金融機(jī)構(gòu)貸款所需支付的利息屬于與B公司實際經(jīng)營行為所取得收入無關(guān)的支出，按照稅法規(guī)定不能在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行扣除，這將極大增加B公司企業(yè)所得稅稅負(fù)。

（三）涉稅風(fēng)險應(yīng)對

按照上文中的案例分析和稅收法規(guī)要求，可以將交易路徑調(diào)整為統(tǒng)借統(tǒng)還的新模式，即由C集團(tuán)公司本部或是集團(tuán)內(nèi)部專門從事資金拆借業(yè)務(wù)的財務(wù)公司作為對外貸款業(yè)務(wù)的主體，統(tǒng)一向外部金融機(jī)構(gòu)借款，然后再由集團(tuán)公司本部或是財務(wù)公司與集團(tuán)內(nèi)部的A公司開展再貸款業(yè)務(wù)，對外簽訂合同的主體是C集團(tuán)公司，簽訂合同的類別為統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同，再貸款合同簽訂主體為A公司，后續(xù)C集團(tuán)公司收取本金和利息后，統(tǒng)一與外部的金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行還貸結(jié)算[2]。

1. 增值稅層面風(fēng)險應(yīng)對

按照2016年全面推行營改增的規(guī)定，此種交易路徑的設(shè)定，C集團(tuán)公司統(tǒng)一借款后分貸給A公司使用，然后由C集團(tuán)公司歸集本金和利息后統(tǒng)一歸還，這種方式符合統(tǒng)借統(tǒng)還規(guī)定，可以享受增值稅的免稅優(yōu)惠，能夠有效應(yīng)對增值稅稅收風(fēng)險。

2. 企業(yè)所得稅層面

按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，此種交易路徑，A公司和C集團(tuán)公司的資金往來滿足獨立交易原則，并未減少各關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅所得額，可以有效避免企業(yè)所得稅風(fēng)險。

此外，按照房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅處理辦法的規(guī)定，如果C集團(tuán)公司從事房地產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，那么僅需C集團(tuán)公司將利息按照貸款本金份額在A公司及其他貸款企業(yè)間合理分?jǐn)?，則A公司所支付的利息費用準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前列支[3]。這一規(guī)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款分?jǐn)偫⒌暮戏ㄐ蕴峁┝艘罁?jù)，但是此文件的應(yīng)用范圍僅限于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對于其他行業(yè)而言僅具借鑒意義。

二、關(guān)聯(lián)企業(yè)“壞賬”行為面臨的涉稅風(fēng)險辨析

（一）案例簡介

E集團(tuán)公司為D公司的母公司，E集團(tuán)公司經(jīng)營情況良好，賬面有大量閑置現(xiàn)金，E集團(tuán)公司為滿足整體戰(zhàn)略布局需要，以低于市場平均的利率向D公司提供了大額低息貸款。次年，D公司由于客戶支付能力下降、市場萎縮，導(dǎo)致經(jīng)營業(yè)績持續(xù)下滑，出現(xiàn)大額虧損，但E集團(tuán)公司經(jīng)內(nèi)部評估后，認(rèn)定D公司仍然具有較強(qiáng)的還款能力，可以償付借款，因此對借款進(jìn)行了展期。在借款的第三年，D公司由于持續(xù)經(jīng)營不善，虧損繼續(xù)擴(kuò)大導(dǎo)致無力償還貸款，鑒于此種情況，E集團(tuán)公司自行通過電話、電子郵件等方式對于借款進(jìn)行了追索，但并未取得實際還款效果。在借款的第四年，自行追索無果后，E集團(tuán)公司決定通過D公司的破產(chǎn)清算來收回款項，E集團(tuán)公司在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，D公司尚未完成破產(chǎn)清算程序，E集團(tuán)公司對無法收回的D公司貸款全額申報了資產(chǎn)損失稅前扣除。

（二）涉稅風(fēng)險分析

根據(jù)上述案例可以看出，E集團(tuán)公司在企業(yè)所得稅匯算清繳時申報的該項資產(chǎn)損失不符合稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)，存在企業(yè)所得稅風(fēng)險。主要原因在于E集團(tuán)公司與D公司之間明顯低于市場平均利率水平的低息貸款不符合獨立交易原則，E集團(tuán)公司的追索方式僅限于電話和電子郵件，無其他追索手段。

按照企業(yè)所得稅規(guī)定，資產(chǎn)損失申報要求見表3。

第一，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。第二，按照企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定，企業(yè)所得稅法中所稱資產(chǎn)損失包括企業(yè)無法收回債權(quán)造成的壞賬損失。第三，按照企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的規(guī)定，資產(chǎn)損失是企業(yè)在實際的生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的，與取得應(yīng)稅收入相關(guān)的資產(chǎn)損失，其中包括壞賬損失。第四，按照企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的規(guī)定，申報債權(quán)類投資損失應(yīng)當(dāng)提供借貸原始憑證，如合同或協(xié)議等，如果是債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)的情形，應(yīng)當(dāng)出具法院提供的資產(chǎn)清償證明，如果無法提供資產(chǎn)清償證明，且債權(quán)投資事項超過三年以上的，應(yīng)當(dāng)出具具有法律效力的追索記錄，比如通過司法機(jī)關(guān)追索、通過電話信件追索、上門追索等證明材料。

通過對上述文件的梳理可以看出，E集團(tuán)公司向D公司貸款產(chǎn)生的資產(chǎn)損失可以申報企業(yè)所得稅稅前扣除。但是，E集團(tuán)公司與D公司之間屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照表4中關(guān)聯(lián)企業(yè)間資產(chǎn)損失管理辦法來處理。

第一，按照企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間按照獨立交易原則提供貸款形成的債權(quán)損失可以申報稅前扣除。

第二，按照企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取所有可能的措施和實施的必要程序之后，無法收回的貸款類損失才能申報債權(quán)資產(chǎn)損失。

通過對上述文件梳理分析可以看出，案例中由于存在母子公司關(guān)系，E集團(tuán)公司發(fā)放給D公司的貸款利息顯著低于市場平均利率水平，不符合獨立交易原則；同時，E集團(tuán)公司的追索方式僅僅是通過電話、電子郵件等方式，并未采取所有可能的措施和手段。上述兩個原因?qū)?dǎo)致E集團(tuán)公司無法將相關(guān)債權(quán)損失申報為企業(yè)所得稅稅前列支的資產(chǎn)損失，由此將導(dǎo)致E集團(tuán)公司企業(yè)所得稅稅負(fù)增加。

（三）涉稅風(fēng)險應(yīng)對

為了滿足獨立交易原則，在E集團(tuán)公司和D公司確定貸款利率時，應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則，參照獨立第三方在同等條件下的利率水平來確定，保證資金借貸滿足風(fēng)險與收益對等的要求。

此外，E集團(tuán)公司與D公司在簽訂借貸合同時，應(yīng)當(dāng)列明追索條款，明示債權(quán)方可以運用的追索手段，包括但不限于還款保證、抵押、質(zhì)押、財產(chǎn)保全、仲裁、訴訟等，確保符合資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理要求。

綜上，集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借是涉及增值稅、企業(yè)所得稅等多稅種、多政策的一項復(fù)雜工作，其中無償與有償、統(tǒng)借與統(tǒng)還、獨立與關(guān)聯(lián)都是涉稅風(fēng)險區(qū)分的關(guān)鍵。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)應(yīng)當(dāng)充分利用“統(tǒng)借統(tǒng)還”的優(yōu)惠政策開展業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則開展相關(guān)業(yè)務(wù)，保證借款合同的條款設(shè)計和利率水平確定符合獨立性原則。積極保存好各項追索資料，力爭通過各類數(shù)據(jù)資料的收集、匯總、整理、記錄，保證業(yè)務(wù)真實性和完整性，進(jìn)而確保依法納稅，合規(guī)應(yīng)對稅收風(fēng)險。 AFA

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（編輯：張春紅）