關(guān)于WT城投公司工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題思考

王俊藝

（婺源縣投資發(fā)展集團(tuán)有限責(zé)任公司，江西 婺源 333200）

為更好地了解城投公司在承建政府投資項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，現(xiàn)以WT城投公司為例闡述其對(duì)項(xiàng)目工程的會(huì)計(jì)處理方式，并就存在的風(fēng)險(xiǎn)與隱患進(jìn)行分析，提出應(yīng)對(duì)措施的思路與建議。

一、WT城投公司承接項(xiàng)目工程簡(jiǎn)要情況

WT城投公司是由某地方國(guó)資委出資的國(guó)有獨(dú)資公司，主要功能及經(jīng)營(yíng)范圍是承接、建設(shè)地方政府投資的各類(lèi)基礎(chǔ)設(shè)施、房屋建筑物等工程項(xiàng)目。承接政府投資的工程項(xiàng)目從性質(zhì)上主要分為以下兩種情況。

一是城投公司只承擔(dān)代建功能，資金主要由政府保障，政府按照合同工程進(jìn)度按期撥付工程款及代建費(fèi)，項(xiàng)目建成后，城投公司將完工的代建項(xiàng)目全部移交給政府相關(guān)部門(mén)，城投公司沒(méi)有產(chǎn)權(quán)。

二是由城投公司自籌資金或（自籌資金與政府資金相結(jié)合），通過(guò)競(jìng)拍取得土地使用權(quán)，在土地上承建政府項(xiàng)目建筑物或公益性資產(chǎn)，城投公司與政府根據(jù)項(xiàng)目工程合同進(jìn)度支付工程款，竣工后城投公司擁有建筑物的產(chǎn)權(quán)，并在建成后將建筑物移交給政府部門(mén)使用。

二、目前WT城投公司對(duì)項(xiàng)目工程的會(huì)計(jì)處理

該公司財(cái)務(wù)部門(mén)針對(duì)兩類(lèi)工程項(xiàng)目的不同情況，進(jìn)行了相應(yīng)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。

第一類(lèi)情況，WT城投公司以代建形式承接政府工程建設(shè)項(xiàng)目，作為建設(shè)方，把項(xiàng)目發(fā)包給施工企業(yè)，因WT城投公司為一般納稅人，施工企業(yè)向WT城投公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由城投公司按工程進(jìn)度向財(cái)政申請(qǐng)工程進(jìn)度款，財(cái)政部門(mén)對(duì)工程款撥付審核后將工程款撥付至WT城投公司銀行賬戶(hù)，并由城投公司按進(jìn)度支付給施工企業(yè)，財(cái)政另外再支付給城投公司代建補(bǔ)助費(fèi)。財(cái)務(wù)人員在收到相關(guān)合同、票據(jù)、銀行回單及工程資料等原始支持性憑證時(shí)，做如下會(huì)計(jì)及稅收上的處理。

一是根據(jù)提供的發(fā)票與相關(guān)付款資料支付施工企業(yè)工程款時(shí)記入“在建工程”或“開(kāi)發(fā)成本”科目。

二是收到財(cái)政撥付工程款或代建費(fèi)時(shí)都先記入“遞延收益”，并轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“其他收益”科目，作為城投公司當(dāng)年度的收益。

三是收到施工企業(yè)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票當(dāng)月認(rèn)證增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，形成可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。按照《企業(yè)所得稅》的規(guī)定申報(bào)企業(yè)所得稅，因政府撥付的工程款一般都會(huì)下政府抄告單，所以城投公司將其按照專(zhuān)款專(zhuān)用政府補(bǔ)助處理，申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)則屬于不征稅收入，也就不需要繳納企業(yè)所得稅。

四是項(xiàng)目竣工驗(yàn)收移交時(shí)，財(cái)務(wù)對(duì)已記入“在建工程”或“開(kāi)發(fā)成本”科目的成本不做賬務(wù)處理。

第二類(lèi)情況，城投公司通過(guò)競(jìng)拍取得土地使用權(quán)，由財(cái)政和城投公司共同承擔(dān)或城投公司自行承擔(dān)工程項(xiàng)目資金，項(xiàng)目建成后產(chǎn)權(quán)歸屬城投公司，形成城投公司自有資產(chǎn)。項(xiàng)目資產(chǎn)可能為公司帶來(lái)收益，也可能為公益性資產(chǎn)或低效資產(chǎn)，無(wú)法為公司帶來(lái)收益或收益很低。施工企業(yè)向城投公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，城投公司按工程進(jìn)度向施工撥付工程款。財(cái)務(wù)人員根據(jù)相關(guān)合同、票據(jù)、銀行回單及工程資料等原始支持性憑證時(shí)，做如下會(huì)計(jì)及稅收上的處理。

一是根據(jù)提供的發(fā)票與相關(guān)付款資料支付施工企業(yè)工程款時(shí)記入“在建工程”或“開(kāi)發(fā)成本”科目。

二是收到財(cái)政撥付工程款或代建費(fèi)時(shí)都先記入“遞延收益”，并轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“其他收益”科目，作為城投公司當(dāng)年度的收益。

三是對(duì)項(xiàng)目自籌資金所發(fā)生的貸款利息記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”處理。

四是項(xiàng)目建筑物竣工驗(yàn)收后，將記入“在建工程”或“開(kāi)發(fā)成本”科目的成本結(jié)轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)”科目，土地成本結(jié)轉(zhuǎn)至“無(wú)形資產(chǎn)”科目，以后年度并按固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)的年限相關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊和攤銷(xiāo)。

五是收到施工企業(yè)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票當(dāng)月認(rèn)證增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，形成可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。因形成固定資產(chǎn)，不需申報(bào)企業(yè)所得稅。

三、會(huì)計(jì)核算存在的風(fēng)險(xiǎn)與隱患

第一類(lèi)情況，代建模式。

（一）不能真實(shí)反映WT城投公司財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果

因政府撥付工程款按“政府補(bǔ)助”記入“營(yíng)業(yè)外收入”或“其他收益處理”，而項(xiàng)目竣工驗(yàn)收移交“在建工程”或“開(kāi)發(fā)成本”科目的成本不做結(jié)轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)報(bào)表中存貨金額在WT城投公司賬面上越積越多，總資產(chǎn)也越來(lái)越多，看似是城投公司的資產(chǎn)，但在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收移交后其實(shí)這些資產(chǎn)并不屬于WT城投公司，所以?huà)熨~的代建工程成本形成了WT城投公司的無(wú)效資產(chǎn)，導(dǎo)致虛增了WT城投公司的總資產(chǎn)。另外WT城投公司收到財(cái)政撥付工程款記入“營(yíng)業(yè)外收入”或“其他收益”，因沒(méi)配比成本可以抵減，又導(dǎo)致虛增了WT城投公司當(dāng)期利潤(rùn)。

（二）存在著較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)

從目前財(cái)務(wù)的做法來(lái)看，存在著以下稅收風(fēng)險(xiǎn)：第一，因財(cái)政支付的工程款未作為增值稅相關(guān)收入申報(bào)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅，致使施工企業(yè)開(kāi)具給WT城投公司的增值稅專(zhuān)用發(fā)票在認(rèn)證后形成的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅一直滯留在WT城投公司賬上而無(wú)法進(jìn)項(xiàng)抵扣，形成滯留票，為日后稅務(wù)稽查留下隱患。第二，財(cái)政實(shí)際支付代建費(fèi)部分未確認(rèn)服務(wù)收入，并申報(bào)繳納增值稅及附加稅、印花稅、企業(yè)所得稅等稅收，為以后可能補(bǔ)繳稅收并罰款埋下了隱患。

第二類(lèi)情況，自籌資金建設(shè)。

一是因支付施工企業(yè)工程款時(shí)記入“在建工程”或“開(kāi)發(fā)成本”科目及收到財(cái)政撥付工程款或代建費(fèi)時(shí)轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“其他收益”科目，作為城投公司當(dāng)年度的收益。所以與第一類(lèi)情況存在同樣的會(huì)計(jì)與稅收上的問(wèn)題與風(fēng)險(xiǎn)。

二是對(duì)項(xiàng)目自籌資金所發(fā)生的貸款利息記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”處理，會(huì)導(dǎo)致虛增當(dāng)期費(fèi)用，減少項(xiàng)目資產(chǎn)的成本。因?yàn)閃T城投公司承接的政府投資項(xiàng)目工程，基本上時(shí)間都一年以上，并符合資本化條件，應(yīng)當(dāng)按照借款費(fèi)用資本化計(jì)入工程成本。

三是存在不能真實(shí)反映WT城投公司固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。WT城投公司承接的政府投資項(xiàng)目工程，有一部分是屬于公益性的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目或是收益性很低的低效資產(chǎn)，雖然城投公司在建成后擁有該土地、設(shè)施建筑物的產(chǎn)權(quán)，但是很難甚至無(wú)法取得收益，不符合或不完全符合資產(chǎn)的定義，所以將這部分的資產(chǎn)記入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)缺乏合理的依據(jù)。

四、對(duì)會(huì)計(jì)核算存在問(wèn)題的分析

導(dǎo)致WT城投公司在會(huì)計(jì)核算上存在的問(wèn)題與風(fēng)險(xiǎn)隱患，個(gè)人總結(jié)主要有以下幾個(gè)方面的原因。

第一，滿(mǎn)足金融機(jī)構(gòu)對(duì)城投公司報(bào)表的需求。城投公司所建設(shè)的政府投資項(xiàng)目，主要依靠融資及政府撥款籌集資金，償債風(fēng)險(xiǎn)大。代建部分受限于財(cái)政壓力，真正取得的代建費(fèi)收入極少。自建部分，能取得經(jīng)營(yíng)性收益較少，難以覆蓋公司日常開(kāi)支及償債利息。但每年政府投資建設(shè)的項(xiàng)目很多，需要的資金量也非常大，為了能及時(shí)地融資到金融機(jī)構(gòu)的資金，需要不斷地做大城投公司報(bào)表資產(chǎn)與利潤(rùn)指標(biāo)，以滿(mǎn)足金融機(jī)構(gòu)對(duì)貸款主體的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)情況的要求。

第二，是財(cái)務(wù)把財(cái)政支付工程款與城投公司項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)行了切割，當(dāng)成了兩件不相干的事項(xiàng)進(jìn)行處理，導(dǎo)致了付款歸付款，施工歸施工。而從城投代建項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)來(lái)看，本質(zhì)上就是政府購(gòu)買(mǎi)城投公司生產(chǎn)的產(chǎn)品與服務(wù)。城投公司建設(shè)項(xiàng)目完成后移交給政府或相關(guān)部門(mén)，其實(shí)就是完成了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的收入的定義，所以城投公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定確定相關(guān)的收入與成本。

第三，未理解借款費(fèi)用資本化與費(fèi)用化的確認(rèn)條件，將工程建設(shè)形成資產(chǎn)與借款費(fèi)用進(jìn)行分離，貸款是貸款，工程是工程，兩者沒(méi)有關(guān)系。

第四，對(duì)資產(chǎn)的概念不清晰，未將收益性資產(chǎn)與公益性資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分核算，認(rèn)為兩者沒(méi)有區(qū)別。

五、會(huì)計(jì)核算中存在問(wèn)題的解決方案與思路

（一）代建項(xiàng)目按照總額法確認(rèn)工程項(xiàng)目的收入與成本

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定相關(guān)的收入與成本，確認(rèn)收入與成本可以采用的方法有總額法與凈額法，總額法下，收入就是政府支付的工程撥付款及代建補(bǔ)助，城投公司所記入的“在建工程”科目或“開(kāi)發(fā)成本”科目在項(xiàng)目完工時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)到“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目，待完成控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，由開(kāi)發(fā)產(chǎn)品科目結(jié)轉(zhuǎn)到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，從而完成成本的確認(rèn)。這樣做的好處就是可以做大WT城投公司的收入。

（二）按照資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與性質(zhì)準(zhǔn)確核算公司資產(chǎn)及利潤(rùn)

1.公司購(gòu)買(mǎi)土地使用權(quán)時(shí)，記入“無(wú)形資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，需要分?jǐn)偟陌赐恋厥褂檬芤婺晗薹謹(jǐn)?。如果是進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售房屋建筑物的，應(yīng)記入“開(kāi)發(fā)成本”科目核算。如果是在購(gòu)買(mǎi)的土地上進(jìn)行開(kāi)發(fā)建造房屋建筑物的，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)核算的規(guī)定仍按“無(wú)形資產(chǎn)”核算，不與地上建筑物合并計(jì)算成本，而是分別進(jìn)行分?jǐn)偤驼叟f。

2.工程施工支付工程款項(xiàng)時(shí)，根據(jù)后續(xù)不動(dòng)產(chǎn)用途，記入“在建工程”或“開(kāi)發(fā)成本”科目，一年以上工程項(xiàng)目建造所發(fā)生的借款費(fèi)用，符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，記入“在建工程”或“開(kāi)發(fā)成本”科目。

3.收到政府財(cái)政撥付款時(shí)，按政府補(bǔ)助進(jìn)行核算，記入“遞延收益”，按后續(xù)建筑物折舊逐步轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

4.項(xiàng)目完工時(shí)，將“在建工程”或“開(kāi)發(fā)成本”結(jié)轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)”或“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”。

5.項(xiàng)目驗(yàn)收并移交時(shí)，根據(jù)建筑物后續(xù)用途及實(shí)際情況，自用時(shí)轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”，出租轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”等科目核算，出租或增值時(shí)土地成本也轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目。

6.根據(jù)辦理產(chǎn)權(quán)情況，按無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)規(guī)定的折舊年限進(jìn)行分?jǐn)傉叟f，記入“累計(jì)分?jǐn)偂薄袄塾?jì)折舊”進(jìn)行核算。

7.如果項(xiàng)目驗(yàn)收移交的資產(chǎn)為公益性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”科目處理，因?yàn)楣嫘再Y產(chǎn)不完全符合資產(chǎn)的定義，很難進(jìn)行折舊分?jǐn)?。而?yīng)當(dāng)采用評(píng)估方法，每年對(duì)其資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，發(fā)生的減值記入“資產(chǎn)減值損失”科目核算。

六、針對(duì)WT城投公司項(xiàng)目工程會(huì)計(jì)核算給予的建議

為了更好地進(jìn)行項(xiàng)目工程的會(huì)計(jì)核算，真實(shí)反映城投公司的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，做優(yōu)做實(shí)城投公司的資產(chǎn)與效益，使會(huì)計(jì)人員在工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算時(shí)能取得可靠的依據(jù)，并準(zhǔn)確核算工程成本與收入，提出以下建議。

第一，政府做出代建項(xiàng)目代建費(fèi)及房產(chǎn)使用租金標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)議決定。

第二，代建政府項(xiàng)目前應(yīng)當(dāng)與相關(guān)業(yè)主部門(mén)單位簽訂代建項(xiàng)目合同，明確代建項(xiàng)目計(jì)費(fèi)依據(jù)、代建費(fèi)收入、代建費(fèi)如何支付及相關(guān)票據(jù)開(kāi)具等的約定。

第三，承建的自有產(chǎn)權(quán)項(xiàng)目移交給政府相關(guān)部門(mén)單位使用的，應(yīng)當(dāng)在移交使用權(quán)之前與相關(guān)部門(mén)單位簽訂房產(chǎn)租賃協(xié)議，明確租金計(jì)費(fèi)依據(jù)、租金收入、租金如何支付及相關(guān)票據(jù)開(kāi)具等的約定。

第四，按合同進(jìn)度與年度，與相關(guān)合同單位及時(shí)定期針對(duì)項(xiàng)目工程、代建費(fèi)及其收付款進(jìn)行對(duì)賬。

第五，財(cái)政規(guī)范撥付資金用途，撥付項(xiàng)目細(xì)化、具體化，并與實(shí)際資金用途相吻合。

第六，針對(duì)國(guó)有企業(yè)為財(cái)政代付工程項(xiàng)目資金，財(cái)政應(yīng)做好臺(tái)賬，真實(shí)反映債權(quán)債務(wù)情況，定期與企業(yè)進(jìn)行對(duì)賬，并做好歸還代付款項(xiàng)的計(jì)劃。

第七，代建項(xiàng)目應(yīng)按規(guī)定做好概算、預(yù)算、設(shè)計(jì)、施工、審計(jì)、驗(yàn)收、竣工決算、票據(jù)開(kāi)具、工程款撥付等相關(guān)過(guò)程的內(nèi)控與監(jiān)督。

第八，應(yīng)做好相關(guān)代建項(xiàng)目及出租業(yè)務(wù)的收入與成本賬務(wù)處理的工作。（建議選擇總額法核算代建項(xiàng)目的收入、成本，增加企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入）。

第九，為規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)按《增值稅征收管理辦法》規(guī)定及時(shí)開(kāi)具代建項(xiàng)目收入發(fā)票，并取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，按規(guī)定在申報(bào)增值稅時(shí)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣并繳納增值稅及其附加稅，按照《企業(yè)所得稅法》的管理規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

七、結(jié)束語(yǔ)

城投公司是政府的主要融資平臺(tái)，是地方重要的國(guó)有企業(yè)，國(guó)有企業(yè)需要資產(chǎn)保值增值，創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益，做強(qiáng)做大，繳納稅收增加財(cái)政收入，那么如何準(zhǔn)確地核算反映城投公司的資產(chǎn)、利潤(rùn)，合理地繳納稅收就顯得非常重要，只有這樣才能做強(qiáng)做大國(guó)有企業(yè)，為提高城投公司的融資能力和融資規(guī)模而打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。