論網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得稅的法律適用

劉繼虎,陳夢(mèng)嫻

(中南大學(xué) 法學(xué)院,湖南 長(zhǎng)沙 410083)

黨的二十大報(bào)告指出,“加快發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì),促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合,打造具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的數(shù)字產(chǎn)業(yè)集群”[1]。直播行業(yè)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的代表,現(xiàn)已進(jìn)入高速發(fā)展階段,行業(yè)規(guī)模正在不斷擴(kuò)大,截至2022年12月,我國(guó)網(wǎng)絡(luò)直播用戶(hù)達(dá)到70337萬(wàn)人,占整體網(wǎng)民的68%。直播將多個(gè)行業(yè)融合貫通,以其獨(dú)特的數(shù)字化傳輸模式對(duì)人們的生活產(chǎn)生重大且深遠(yuǎn)影響,伴隨著與日俱增的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和文化價(jià)值,同時(shí)也推動(dòng)形成了新的就業(yè)形態(tài)。直播行業(yè)吸引主播大量進(jìn)場(chǎng),主播的收入也在不斷增加,但對(duì)其個(gè)人所得的稅法規(guī)制尚存不足。尤其是2021年的三大主播偷逃稅惡性事件的爆出和查處,為我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法與稅收征管法敲醒警鐘。從網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得課稅的現(xiàn)狀來(lái)看,其存在實(shí)體法與程序法上的法律適用難題。為保障財(cái)政稅收與規(guī)范直播市場(chǎng)發(fā)展,應(yīng)推進(jìn)該法律適用問(wèn)題研究,以健全我國(guó)網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得課稅制度。

一、網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得概述

界定網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得,明確收入主要構(gòu)成,并在此基礎(chǔ)上分析收入特性,網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得特性主要體現(xiàn)在收入來(lái)源多樣且難以監(jiān)控、所得涉及法律關(guān)系復(fù)雜。從經(jīng)濟(jì)上的可稅性和法律上的可稅性?xún)蓚€(gè)角度對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人收入的可稅性進(jìn)行分析,增強(qiáng)對(duì)其課稅的法律基礎(chǔ)。

1.網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得的界定

2021年發(fā)布的網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)銷(xiāo)管理辦法,公安部、稅務(wù)總局等七部門(mén)對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)銷(xiāo)做出定義:“通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)站、APP、小程序等方式進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)銷(xiāo)。以視頻直播、音頻直播、圖文直播或多種直播相結(jié)合的商業(yè)活動(dòng)的形式進(jìn)行市場(chǎng)推廣?！本W(wǎng)絡(luò)主播即該定義中的網(wǎng)絡(luò)營(yíng)銷(xiāo)個(gè)人,市場(chǎng)推廣具體方式為借助直播間、短視頻等平臺(tái),展現(xiàn)個(gè)人才藝或者生活,獲得平臺(tái)用戶(hù)的喜歡。主播的收入主要來(lái)自推廣中的虛擬禮物、帶貨以及流量的變現(xiàn),包括了打賞、工資、銷(xiāo)售傭金等多種形式。

網(wǎng)絡(luò)主播的收入主要由打賞、坑位費(fèi)、銷(xiāo)售傭金、廣告費(fèi)用以及工資構(gòu)成。打賞即平臺(tái)用戶(hù)通過(guò)第三方支付進(jìn)行充值購(gòu)買(mǎi)虛擬貨幣,兌換虛擬禮物進(jìn)行打賞,事后平臺(tái)會(huì)按照分成協(xié)議將打賞折現(xiàn)給主播;直播帶貨近年來(lái)成為了主播創(chuàng)收的新模式,主播利用影響力銷(xiāo)售商品,該商品商家需要支付商品鏈接的入場(chǎng)費(fèi)即坑位費(fèi)以及按照商品銷(xiāo)售情況再次支付銷(xiāo)售傭金;主播可在其作品以及直播間插入廣告推廣商品和服務(wù),再根據(jù)粉絲量以及流量獲得廣告費(fèi)用;若主播明確與其他商事主體簽訂勞動(dòng)合同,那么其收入主要為工資薪金。

2.網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得的特征

網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得表現(xiàn)為收入來(lái)源多元化、難以監(jiān)管的特點(diǎn)。網(wǎng)絡(luò)主播的收入具備互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)的特征——多元化,不僅表現(xiàn)在由打賞、坑位費(fèi)、銷(xiāo)售傭金等組成的收入形式上,還表現(xiàn)在各項(xiàng)收入的來(lái)源渠道上存在的差異,涉及多個(gè)支付平臺(tái)和多種支付方式。不斷發(fā)展壯大的直播行業(yè)依舊有催生新收入形式的態(tài)勢(shì),收入來(lái)源多元化程度將不斷加深。同時(shí),收入難以全面監(jiān)控的問(wèn)題,主要因素既包括前述的收入來(lái)源多樣化,也包括數(shù)字化交易虛擬性程度高,隱蔽性強(qiáng)。網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得較傳統(tǒng)個(gè)稅所得,其數(shù)字化程度高,相關(guān)交易依托多個(gè)平臺(tái)進(jìn)行,全面監(jiān)控的難度大。

網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得另一特征在于其涉及的基礎(chǔ)法律關(guān)系復(fù)雜,這是對(duì)其所得進(jìn)行定性的先決條件。網(wǎng)絡(luò)主播主要分為獨(dú)立主播與簽約主播,前者大多數(shù)為自然人,少部分為工作室這一商事主體;后者與平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)公司之間法律關(guān)系的判定取決于協(xié)議內(nèi)容。在司法實(shí)踐中,簽約主播與平臺(tái)往往以協(xié)議中存在的法律關(guān)系否認(rèn)勞動(dòng)關(guān)系,且法院在二者發(fā)生勞動(dòng)爭(zhēng)議時(shí)往往不支持二者之間的勞動(dòng)關(guān)系,此時(shí)只能認(rèn)定為更為靈活的合作關(guān)系[2]。對(duì)于網(wǎng)絡(luò)主播收入所得而言,主播法律地位不同,且其涉及多方法律主體,導(dǎo)致法律關(guān)系復(fù)雜。

3.網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得的可稅性分析

傳統(tǒng)的征稅模式難以適應(yīng)新業(yè)態(tài)形勢(shì)下對(duì)主播個(gè)人所得征稅的需求,通過(guò)對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得在經(jīng)濟(jì)上與法律上的可稅性分析,明確該所得應(yīng)納入稅法規(guī)制,為后續(xù)解決法律適用問(wèn)題夯實(shí)法律基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)上的可稅性是指對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得進(jìn)行課稅具備經(jīng)濟(jì)上的必要性,這是對(duì)于網(wǎng)絡(luò)個(gè)人所得課稅的基礎(chǔ),主要從收益性、公益性、營(yíng)利性三方面分析[3]。網(wǎng)絡(luò)主播通過(guò)各種途徑獲得經(jīng)濟(jì)利益,而且主觀上具有營(yíng)利目的,符合收益性與營(yíng)利性;網(wǎng)絡(luò)主播的個(gè)人所得是為了增加個(gè)人的經(jīng)濟(jì)收入,而非為社會(huì)創(chuàng)造利益,可排除網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得的公益性。因此,網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得具備經(jīng)濟(jì)上的可稅性。

法律上的可稅性是指對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人的所得進(jìn)行課稅是否符合稅法基本原則的要求,主要從稅收法定原則、稅收公平原則以及稅收效率原則三方面考慮[4]。首先,對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得課稅符合稅收法定原則,目前對(duì)于網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得課稅的爭(zhēng)議并非在于法律規(guī)定不夠完善,而在于具體適用上,只要厘清所得收入的性質(zhì),便可將其納入稅法管制之中;其次,對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得課稅,符合稅收公平原則,主播在享受時(shí)代紅利的同時(shí),已具備承擔(dān)相適應(yīng)的納稅負(fù)擔(dān)的能力;最后,對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得課稅符合稅收效率原則,對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得課稅在短期內(nèi)會(huì)在一定程度影響直播行業(yè)的發(fā)展以及稅務(wù)行政效率,但在網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得稅征收體系完善后,將有利于推動(dòng)直播行業(yè)的健康發(fā)展與征管效率的提升。

二、網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得課稅的法律適用困境

網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得稅征收的法律適用困境體現(xiàn)在實(shí)體法與程序法的困境,實(shí)體法困境主要在于打賞收入性質(zhì)不明、勞務(wù)報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)所得界限不明以及“首違不罰”制度適用標(biāo)準(zhǔn)不一。程序法困境在于代扣代繳制度在主播個(gè)人所得稅征收中未能落實(shí)到位、稅務(wù)機(jī)關(guān)違規(guī)核定以及主播濫用核定征收制度導(dǎo)致該制度成為偷逃稅的重災(zāi)區(qū)。

1.打賞與經(jīng)營(yíng)所得定性模糊

直播打賞所得究竟屬于哪個(gè)所得類(lèi)型,目前還未有統(tǒng)一的實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn),但學(xué)界已有較為多樣化的探討。一是認(rèn)為打賞是民法上的贈(zèng)與,用戶(hù)以打賞的方式向直播發(fā)布者贈(zèng)與金錢(qián),在打賞的同時(shí)沒(méi)有向直播發(fā)布者設(shè)定義務(wù),符合贈(zèng)與合同的法律特征[5]。二是認(rèn)為打賞屬于偶然所得,此觀點(diǎn)是基于打賞的不確定性。打賞是平臺(tái)收益的主要來(lái)源之一,簡(jiǎn)單將其列為偶然所得是不合理的。三是認(rèn)為打賞屬于勞務(wù)報(bào)酬,這是服務(wù)合同說(shuō)的觀點(diǎn),但根據(jù)勞務(wù)報(bào)酬的定義,網(wǎng)絡(luò)主播的營(yíng)業(yè)行為是否屬于勞務(wù)還具有爭(zhēng)議[6]。

個(gè)稅改革后,經(jīng)營(yíng)所得與勞務(wù)報(bào)酬邊際稅率不同,給稅務(wù)籌劃留下了空間。在2021年的三大主播偷逃稅事件中,三者都運(yùn)用了通過(guò)設(shè)立多家個(gè)人工作室、個(gè)人企業(yè)、合伙企業(yè)等空殼實(shí)體,將原本應(yīng)定性為勞務(wù)報(bào)酬的收入轉(zhuǎn)變?yōu)槎愗?fù)更低的經(jīng)營(yíng)所得,再加上工作室設(shè)立地點(diǎn)等稅收優(yōu)惠,主播的稅負(fù)大大降低。由于主播的收入往往和主播個(gè)人勞務(wù)、影響力等,即與主播的個(gè)人勞務(wù)成果緊密相關(guān),且經(jīng)營(yíng)所得概念中也包含相關(guān)的勞動(dòng)因素。如何將勞務(wù)報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)所得區(qū)分開(kāi),在稅收征管中有效防范主播避稅,在實(shí)務(wù)中還存在疑問(wèn)。

2.“首違不罰”制度適用標(biāo)準(zhǔn)待明

“首違不罰”制度是指行政相對(duì)人第一次違法且后果輕微并及時(shí)改正,行政機(jī)關(guān)可以對(duì)其不予處罰的制度。國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)2021年最新修訂的《行政處罰法》以及《稅收征管法》等法律法規(guī),制定了稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”清單。此次舉措,有利于構(gòu)建柔性的稅務(wù)執(zhí)法手段以及將教育與懲戒相結(jié)合的寬嚴(yán)相濟(jì)的執(zhí)法理念。由于網(wǎng)絡(luò)主播行業(yè)收入目前還處在金字塔模型狀態(tài),大部分的主播收入水平并不高,再加上自由職業(yè)下良莠不齊的納稅意識(shí)與納稅能力,中小主播容易在納稅上輕微違法?！笆走`不罰”制度對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得稅征收具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義,但“首違不罰”制度本身還存在不足,“首違”應(yīng)該如何定義,違法后果輕微的標(biāo)準(zhǔn)不清以及“不罰”與后續(xù)行政處罰甚至逃避稅款罪的司法銜接不明[7]。

如果說(shuō)“首違不罰”是針對(duì)輕微違法、教育功能大于懲戒功能的制度,那么《稅收征管法》中關(guān)于偷逃稅的經(jīng)濟(jì)懲罰則是對(duì)于主觀惡性大、違法后果嚴(yán)重的納稅人的直接懲戒手段。根據(jù)法律規(guī)定,我國(guó)對(duì)于偷稅漏稅的經(jīng)濟(jì)處罰是少繳稅款的50%至5倍之間,此處罰力度對(duì)于高收入主播人群并未能起到震懾作用[8]。高收入主播往往在此之前已從直播行業(yè)紅利中受益頗多,經(jīng)濟(jì)處罰無(wú)法使其傷筋動(dòng)骨。

3.扣繳義務(wù)及扣繳義務(wù)人界定不清

代扣代繳制度設(shè)置的初衷在于對(duì)于零星分散、不易控制的稅源進(jìn)行源泉控制。根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定,由支付所得的單位或者個(gè)人承擔(dān)扣繳義務(wù)。對(duì)于主播的工資薪金收入,由與主播形成勞動(dòng)關(guān)系的平臺(tái)或者經(jīng)紀(jì)公司進(jìn)行代扣代繳,此時(shí)的扣繳義務(wù)人較為清晰。但主播的收入來(lái)源復(fù)雜,對(duì)主播收入具有控制力的還有其他的單位或個(gè)人,如尋求商務(wù)合作的商家以現(xiàn)金或者轉(zhuǎn)賬形式的支付廣告費(fèi)用、坑位費(fèi)等,此時(shí)的扣繳義務(wù)難以落實(shí),事后追查的難度也比較大[9]。由于收入的隱蔽性大,出于僥幸心理以及較低的稅收遵從度,主播自主申報(bào)的可能性極小,導(dǎo)致稅源的進(jìn)一步流失。

網(wǎng)絡(luò)主播與直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)公司的法律關(guān)系較為復(fù)雜,導(dǎo)致扣繳義務(wù)人難以確定,如在杭州稅務(wù)局的某次稅務(wù)稽查中,發(fā)現(xiàn)平臺(tái)與經(jīng)濟(jì)公司扣繳義務(wù)劃分不清晰,互相推諉責(zé)任[10]。同時(shí),所得定性的變化也會(huì)影響扣繳義務(wù)人的確認(rèn)。主播以個(gè)人工作室等商業(yè)主體進(jìn)行勞務(wù)時(shí),其收入所得應(yīng)按照經(jīng)營(yíng)所得自行申報(bào)納稅,但在缺乏實(shí)體經(jīng)營(yíng)的情況下,該項(xiàng)收入可能會(huì)被認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬,此時(shí)支付該筆收入的單位或個(gè)人似乎就應(yīng)承擔(dān)扣繳義務(wù),導(dǎo)致了扣繳義務(wù)人從無(wú)到有。

4.核定征收存在違規(guī)核定與濫用

核定征收制度是指在缺少賬簿或賬簿不全等情況下,根據(jù)間接資料和方法推定納稅人所得進(jìn)而確定應(yīng)納稅額的計(jì)稅方式[11]。該制度出發(fā)點(diǎn)是便利納稅能力不足的商事主體,但一些地方政府迫于GDP的壓力,制定違規(guī)的優(yōu)惠政策,通過(guò)采取財(cái)政返還、核定征收等稅收優(yōu)惠手段吸引相關(guān)商事主體落戶(hù),目的在于爭(zhēng)搶稅源[12]。部分主播個(gè)人工作室、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等商事主體明知自身不符合核定征收的條件,卻依舊申請(qǐng)核定;而稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行違規(guī)核定,最終造成稅源流失,如某地稅務(wù)局未按照規(guī)定對(duì)某平臺(tái)不符合條件的主播進(jìn)行核定征收,導(dǎo)致當(dāng)年度應(yīng)收稅款7.5億元實(shí)際僅征收3000多萬(wàn)元[13]。

在多起主播偷逃稅的案件中,均采取設(shè)立無(wú)經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)的個(gè)人工作室等商事主體,將原本的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬等收入轉(zhuǎn)化為經(jīng)營(yíng)所得,再利用設(shè)立地的核定征收優(yōu)惠政策大大降低稅負(fù),這些行為屬于《個(gè)人所得稅法》中的“缺少合理商業(yè)目的”的偷逃稅行為[14]。往往采取此類(lèi)措施減少稅負(fù)的主播,其收入水平遠(yuǎn)高于普通工薪階層,已有能力設(shè)置賬簿進(jìn)行專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)核算,只是出于納稅人的趨利避害本性,不愿適用查賬征收模式,若是此時(shí)再適用核定征收模式征稅就背離了該制度的初衷。

三、完善網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得稅法律適用路徑

以明確打賞收入性質(zhì)與經(jīng)營(yíng)所得定性邊界,明晰“首違不罰”制度的適用標(biāo)準(zhǔn)等手段解決實(shí)體法中法律適用難題,提升實(shí)體法對(duì)于網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得課稅的適應(yīng)性;推動(dòng)健全以平臺(tái)為核心扣繳義務(wù)人的代扣代繳制度,落實(shí)相關(guān)扣繳義務(wù),完善核定征收適用規(guī)則,推動(dòng)程序法上相關(guān)法律規(guī)則的完善。

1.明確網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得性質(zhì)

明確打賞收入歸屬的所得類(lèi)型是對(duì)其進(jìn)行課稅的前提,打賞收入應(yīng)定性為勞務(wù)報(bào)酬,在特殊情況下可認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)所得;劃清經(jīng)營(yíng)所得與勞務(wù)報(bào)酬的邊界的重點(diǎn)在于明確經(jīng)營(yíng)所得的特性,網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得只有兼具勞動(dòng)因素與經(jīng)營(yíng)因素才可認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)所得。

第一,明確打賞的所得類(lèi)型。明確主播個(gè)人所得性質(zhì),是構(gòu)建良好運(yùn)行的網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得稅征收機(jī)制的首要步驟。出于維護(hù)法律穩(wěn)定性的考慮,無(wú)須將打賞單獨(dú)列為新的所得類(lèi)型,可將其歸入現(xiàn)有的個(gè)人所得應(yīng)稅類(lèi)型。從網(wǎng)絡(luò)主播所處的法律關(guān)系出發(fā),在一般情形下將打賞收入定性為勞務(wù)報(bào)酬所得,特殊情況下也可將其認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)所得。將打賞收入認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬所得,事實(shí)上是支持合同法上的服務(wù)合同說(shuō)在直播行業(yè)的延伸適用,即將主播提供的直播內(nèi)容和互動(dòng)認(rèn)定為該職業(yè)的特殊勞務(wù)方式,類(lèi)似于提供服務(wù),滿(mǎn)足平臺(tái)用戶(hù)的精神需求。平臺(tái)用戶(hù)出于支持或喜愛(ài)之心,購(gòu)買(mǎi)虛擬禮物相贈(zèng),則是對(duì)該服務(wù)支付的報(bào)酬。若主播以個(gè)人工作室、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等商事主體從事活動(dòng),直播成為該主體的營(yíng)業(yè)方式時(shí),打賞還可被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)所得。

第二,劃清經(jīng)營(yíng)所得與勞務(wù)報(bào)酬所得邊界。當(dāng)主播成立個(gè)人工作室等商事主體進(jìn)行活動(dòng)時(shí),其取得的收入應(yīng)認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬所得還是經(jīng)營(yíng)所得,不僅影響計(jì)稅依據(jù)的確定,還影響扣繳義務(wù)人的確認(rèn)。劃分經(jīng)營(yíng)所得與勞動(dòng)報(bào)酬的邊界重點(diǎn)在于對(duì)經(jīng)營(yíng)所得的界定,經(jīng)營(yíng)所得一方面包含大量的個(gè)體勞動(dòng),另一方面區(qū)別于勞務(wù)報(bào)酬所得的是其具備經(jīng)營(yíng)因素。主播的收入與主播個(gè)人影響力即個(gè)人勞動(dòng)息息相關(guān),在只具備勞動(dòng)要素時(shí),該收入只能認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬所得。想要合理將勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)化為經(jīng)營(yíng)所得,必須要將勞動(dòng)要素與經(jīng)營(yíng)要素結(jié)合起來(lái),重點(diǎn)考察經(jīng)營(yíng)要素即商事主體的資本與人力投入。在具體實(shí)務(wù)操作中,一般需要明確有商事主體的存在,且必須確認(rèn)商事主體要有相關(guān)的經(jīng)營(yíng)行為,即主播的各項(xiàng)活動(dòng)及作品產(chǎn)出必須是該商事主體的經(jīng)營(yíng)行為。在例外的情況下,網(wǎng)絡(luò)主播并未設(shè)立個(gè)人工作室等商事主體,但由于形成相對(duì)穩(wěn)定的經(jīng)營(yíng)狀態(tài),投入一定規(guī)模的資金與設(shè)備以及擁有穩(wěn)定的團(tuán)隊(duì)與直播地點(diǎn)等,也可將其收入認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)所得。

2.健全主播責(zé)任追究制度

一方面,從“首違”的定義、“違法后果輕微”的判定標(biāo)準(zhǔn)以及“不罰”的含義入手,明晰“首違不罰”制度的適用標(biāo)準(zhǔn);另一方面,提升偷逃稅款行為的經(jīng)濟(jì)處罰標(biāo)準(zhǔn),推進(jìn)稅務(wù)執(zhí)法朝懲戒與教育相結(jié)合方向發(fā)展,提升網(wǎng)絡(luò)主播納稅遵從度。

第一,明晰“首違不罰”制度適用標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于納稅意識(shí)淡薄、納稅能力差的中小主播群體,“首違不罰”制度偏重的教育價(jià)值將增加主播納稅遵從度。首先是對(duì)“首違”的理解。應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)首次發(fā)現(xiàn)違法行為而非一段時(shí)間內(nèi)的首次違法,理由在于“首違不罰”制度不應(yīng)成為反復(fù)輕微違法的保護(hù)傘。若是在此之前還存在行政責(zé)任追究期內(nèi)惡性較大的違法行為,將不再適用該制度。其次是“違法后果輕微”的判定標(biāo)準(zhǔn)?！安挥杼幜P”的適用前提應(yīng)是對(duì)納稅人的違法行為及時(shí)糾正能避免危害的發(fā)生或者輕微危害結(jié)果,即社會(huì)危害性極小且不破壞納稅秩序。為了便于實(shí)務(wù)操作,可以相當(dāng)數(shù)額的納稅金額為判斷標(biāo)準(zhǔn),該標(biāo)準(zhǔn)制定應(yīng)符合直播行業(yè)特點(diǎn)與主播收入情況。最后是“不罰”的含義。目前的清單中,“不罰”的含義限于不進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰,但其應(yīng)認(rèn)定為不予行政處罰。逃稅罪第三款規(guī)定“被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰的”將入罪,若是將“不罰”認(rèn)定為一次不受經(jīng)濟(jì)處罰的行政處罰,與其他較為嚴(yán)重的稅務(wù)行政處罰一視同仁,那么在下一次行政處罰時(shí)即可入罪,這將造成責(zé)任追究上的不公平。

第二,提高稅法的經(jīng)濟(jì)處罰標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)濟(jì)處罰對(duì)于高收入主播群體并未能起到較好的震懾作用,并且我國(guó)相關(guān)法律也規(guī)定了補(bǔ)繳稅款及罰款可免于追究刑事責(zé)任,這進(jìn)一步降低了違法成本。為了提高違法成本,可適當(dāng)修改罰款區(qū)間,在維持原有的罰款下限情況下,將罰款上限提升至七倍乃至更多,會(huì)給予其更重的打擊與法律警醒。在實(shí)務(wù)操作中也要適當(dāng)提高罰款的標(biāo)準(zhǔn),彈性的罰款區(qū)間賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)更大的執(zhí)法自由裁量權(quán),稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)偷逃稅行為的惡劣程度適當(dāng)提升罰款的適用區(qū)間,加大經(jīng)濟(jì)處罰的力度。此外,縱觀《稅收征管法》中法律責(zé)任一章,其法律形態(tài)多數(shù)是財(cái)產(chǎn)罰,與其他責(zé)任形態(tài),例如自由罰、聲譽(yù)罰、行為罰、資格罰相比,財(cái)產(chǎn)罰的懲罰性較輕。未來(lái)可在網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得課稅的稅務(wù)行政違法領(lǐng)域引入其他責(zé)任形態(tài),例如對(duì)于偷逃稅行為的主播進(jìn)行通報(bào)批評(píng)等。

3.推進(jìn)落實(shí)代扣代繳制度

解決代扣代繳制度的法律適用困境,一方面,在于對(duì)扣繳義務(wù)人的明確,推進(jìn)構(gòu)建以平臺(tái)為核心的扣繳義務(wù)人體系,強(qiáng)化平臺(tái)確認(rèn)扣繳義務(wù)人以及履行扣繳義務(wù)的責(zé)任;另一方面,在于扣繳義務(wù)的落實(shí)還要借助稅務(wù)部門(mén)與其他金融部門(mén)信息聯(lián)通的統(tǒng)一稅收平臺(tái),督促其他支付方履行扣繳義務(wù)。

第一,構(gòu)建以平臺(tái)為核心的扣繳義務(wù)人體系。在現(xiàn)有的技術(shù)條件下,可通過(guò)強(qiáng)化平臺(tái)責(zé)任,在主播入駐平臺(tái)時(shí)即與其約定好代扣代繳方,以平臺(tái)為切入點(diǎn)明確各方代扣代繳義務(wù)。平臺(tái)擁有最為完整的涉稅信息,因此強(qiáng)化其確認(rèn)扣繳義務(wù)人以及履行扣繳義務(wù)的責(zé)任是合理的。首先,在主播入駐平臺(tái)時(shí),明確其是以個(gè)人工作室等商事主體還是自然人進(jìn)行活動(dòng)。前者所得屬于經(jīng)營(yíng)所得,由該商事主體自主申報(bào);若是后者,需要通過(guò)明確其與平臺(tái)及經(jīng)紀(jì)公司構(gòu)成的法律關(guān)系來(lái)確認(rèn)扣繳義務(wù)人。其次,為了減少互相推諉現(xiàn)象的發(fā)生,若主播未向平臺(tái)報(bào)告其簽訂合作協(xié)議的情況以及在雙方協(xié)議皆不明確扣繳義務(wù)人的情況下,還是由平臺(tái)承擔(dān)更重的扣繳義務(wù)。在主播與平臺(tái)及經(jīng)紀(jì)公司之間法律關(guān)系發(fā)生變化時(shí),可及時(shí)向平臺(tái)報(bào)告,平臺(tái)根據(jù)實(shí)際法律關(guān)系明確代扣代繳義務(wù)人。若是出現(xiàn)主播收入性質(zhì)發(fā)生變化,例如,經(jīng)營(yíng)所得被認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬所得,那么重新產(chǎn)生的代扣代繳義務(wù)不再由支付所得方履行,而是由相關(guān)的稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行直接的稅收征管。

第二,大數(shù)據(jù)技術(shù)助力落實(shí)扣繳義務(wù)。代扣代繳制度在法律適用中的另一個(gè)困境在于難以落實(shí)各方代扣代繳義務(wù)。為了落實(shí)各方扣繳義務(wù),可以借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)推進(jìn)構(gòu)建稅務(wù)部門(mén)與其他金融機(jī)構(gòu)等信息聯(lián)通的統(tǒng)一稅收平臺(tái)。此平臺(tái)重點(diǎn)加強(qiáng)不同地區(qū)稅務(wù)部門(mén)之間的聯(lián)通,適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得來(lái)源分散化特點(diǎn),聯(lián)通第三方支付平臺(tái)等交易方的資金往來(lái),整合網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人的涉稅信息。依托該稅收平臺(tái),稅務(wù)機(jī)關(guān)可及時(shí)對(duì)主播所有的交易記錄尤其是主播與其他主體通過(guò)第三方支付平臺(tái)轉(zhuǎn)賬交易的行為進(jìn)行監(jiān)控,借助大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行平臺(tái)整理比對(duì),確認(rèn)支付所得的單位和個(gè)人是否履行了扣繳義務(wù)。若無(wú)該項(xiàng)收入已履行扣繳義務(wù)的納稅申報(bào)記錄,則將對(duì)該項(xiàng)所得進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控,并及時(shí)發(fā)送納稅預(yù)警信息給主播及相應(yīng)的支付方,督促其他支付方履行扣繳義務(wù)。

4.完善核定征收適用規(guī)則

制定適應(yīng)主播行業(yè)的全國(guó)統(tǒng)一核定征收辦法,細(xì)化核定征收實(shí)操規(guī)則并明確適用范圍與標(biāo)準(zhǔn),引導(dǎo)不符合核定征收標(biāo)準(zhǔn)的主播征稅向查賬征收轉(zhuǎn)變;稅務(wù)部門(mén)應(yīng)根據(jù)法律的規(guī)定,嚴(yán)格履行審核程序,減少違規(guī)核定,并及時(shí)公示結(jié)果,接受監(jiān)督。

第一,細(xì)化核定征收實(shí)操規(guī)則。我國(guó)目前沒(méi)有專(zhuān)門(mén)針對(duì)核定征收的部門(mén)規(guī)章,各地核定征收的辦法不一。為了防止網(wǎng)絡(luò)主播濫用核定征收偷逃稅以及避免稅務(wù)機(jī)關(guān)違規(guī)核定現(xiàn)象,可以制定適應(yīng)主播行業(yè)的統(tǒng)一核定征收辦法,推出相關(guān)部門(mén)規(guī)章或辦法,細(xì)化核定征收實(shí)操規(guī)則并明確適用范圍與標(biāo)準(zhǔn),例如年收入在20萬(wàn)以上的主播個(gè)人工作室不再適用核定征收。傳統(tǒng)的核定征收標(biāo)準(zhǔn)的制定一般因地制宜,需要考慮當(dāng)?shù)赝袠I(yè)或類(lèi)似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模相近的納稅人稅負(fù)水平。但對(duì)于主播行業(yè)來(lái)說(shuō),其打破了地域壁壘,無(wú)論是營(yíng)業(yè)活動(dòng)還是經(jīng)營(yíng)收入都是面向全國(guó)的,運(yùn)營(yíng)成本的核算也較為相近,因此制定全國(guó)統(tǒng)一的核定征收細(xì)則是可行的。按照該標(biāo)準(zhǔn),對(duì)于經(jīng)營(yíng)規(guī)模與收入超過(guò)一定水平的主播個(gè)人工作室等商事主體來(lái)說(shuō),其已不再有適用核定征收制度的空間。如何實(shí)現(xiàn)核定征收與查賬征收制度的銜接,需要依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該主體的輔導(dǎo)以及引導(dǎo)作用。

第二,規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定工作。稅務(wù)部門(mén)在進(jìn)行核定征收時(shí)往往有較大的自由裁量權(quán),容易產(chǎn)生權(quán)力擴(kuò)張,可以細(xì)化的實(shí)操規(guī)則限制稅務(wù)部門(mén)的自由裁量空間。在此基礎(chǔ)上,稅務(wù)部門(mén)要擺脫當(dāng)?shù)卣膲毫εc任務(wù),嚴(yán)格按照規(guī)定辦法履行審核程序。特別是認(rèn)定直播個(gè)人工作室是否符合核定征收的標(biāo)準(zhǔn)上,需要嚴(yán)謹(jǐn)?shù)孛寮{稅人的真實(shí)業(yè)務(wù)情況與收入水平,審慎使用核定征收制度進(jìn)行稅收征收管理,減少違規(guī)核定現(xiàn)象發(fā)生,并對(duì)核定征收相關(guān)數(shù)據(jù)及結(jié)果進(jìn)行公示,促進(jìn)稅務(wù)執(zhí)法過(guò)程透明化、規(guī)范化,加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)部門(mén)的監(jiān)督。