數(shù)字經(jīng)濟(jì)視角下粵港澳大灣區(qū)企業(yè)所得稅協(xié)調(diào)問題研究

陳曉珊，周裕淳

（廣東財(cái)經(jīng)大學(xué) 1.智能財(cái)會管理學(xué)院；2.會計(jì)學(xué)院，廣東 廣州 510320）

2019 年，《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》發(fā)布，旨在促進(jìn)大灣區(qū)人才、技術(shù)、資金和信息的匯聚和流動，實(shí)現(xiàn)一灣匯三地，進(jìn)而建設(shè)成為世界級灣區(qū)。建設(shè)粵港澳大灣區(qū)，既需要重視市場配置資源的決定性作用，也需要加強(qiáng)政府的宏觀調(diào)控，充分發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用［1］。然而，在“一國兩制”的制度環(huán)境下，粵港澳三地的稅制差異成為阻礙大灣區(qū)發(fā)展的重要因素之一。香港和澳門回歸祖國后，為了促進(jìn)稅收協(xié)調(diào)、營造良好稅收環(huán)境，內(nèi)地分別與香港和澳門簽訂了大量合作協(xié)議。這些協(xié)議的實(shí)施不僅在雙重征稅、反避稅等問題的治理上取得了較大成效，而且為現(xiàn)階段大灣區(qū)的稅收協(xié)調(diào)提供了良好基礎(chǔ)。

近年來，數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的新引擎，給粵港澳大灣區(qū)帶來機(jī)遇的同時(shí)也帶來了挑戰(zhàn)。大灣區(qū)的核心城市囊括香港、澳門以及廣東的9個重點(diǎn)市，總?cè)丝诔? 600 萬，每個城市各具產(chǎn)業(yè)特色，人才政策吸引力逐年增強(qiáng)，其從經(jīng)濟(jì)、政務(wù)、民生到文化的各個方面都正在進(jìn)行一場全方位且深刻的數(shù)字化變革。2021 年，粵港澳大灣區(qū)整體生產(chǎn)總值達(dá)12.63 萬億元，占全國GDP 的比重超過10%，經(jīng)濟(jì)總量具備躋身世界四大灣區(qū)的實(shí)力［2］?；浉郯拇鬄硡^(qū)定位于國際創(chuàng)新中心，其領(lǐng)先科技企業(yè)聚集效應(yīng)明顯，比如廣東便擁有6 萬多家高新技術(shù)企業(yè)。

盡管數(shù)字經(jīng)濟(jì)與產(chǎn)業(yè)互聯(lián)網(wǎng)深入發(fā)展能激發(fā)產(chǎn)業(yè)變革，為大灣區(qū)創(chuàng)造價(jià)值財(cái)富，但不可避免的是，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬化特征也給大灣區(qū)的稅收協(xié)調(diào)帶來了直接的挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的稅收體系、稅收規(guī)則和稅收監(jiān)管模式已經(jīng)無法適用數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶下的企業(yè)納稅實(shí)務(wù)和政府征稅實(shí)務(wù)，但是目前對大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)的研究大多建立在現(xiàn)行的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式上。因此，為推動大灣區(qū)高質(zhì)量發(fā)展，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)視角下如何做好稅收協(xié)調(diào)已經(jīng)成為亟需解決的問題。

1 粵港澳大灣區(qū)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

在國家政策支持和多年的努力建設(shè)下，粵港澳大灣區(qū)目前的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顟B(tài)良好，其數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模領(lǐng)跑全國，數(shù)字產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)牢固，產(chǎn)業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提速，數(shù)字經(jīng)濟(jì)成果顯著。

1）數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模領(lǐng)跑全國。

據(jù)中國信息通信研究院的數(shù)據(jù)，廣東2021 年的數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)?？傤~為5.9 萬億元，占GDP 的比重也從2016 年37%增長到2021 年的47.5%［3］。其中，深圳和廣州作為大灣區(qū)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的第一梯隊(duì)，規(guī)模均超過萬億元，可見數(shù)字產(chǎn)業(yè)對一線城市經(jīng)濟(jì)增長的拉動作用也十分明顯。大灣區(qū)內(nèi)跨境數(shù)據(jù)互聯(lián)互通和融合水平不斷提升。香港在金融、醫(yī)療等領(lǐng)域數(shù)據(jù)規(guī)模均處于全國前列，集聚了海量數(shù)據(jù)流和信息流，為大灣區(qū)大數(shù)據(jù)中心的建設(shè)貢獻(xiàn)了雄厚的數(shù)據(jù)資源基礎(chǔ)。另外，香港在電子支付方面也做出了重大決策，不僅就數(shù)字人民幣（e-CNY）在香港的使用進(jìn)行技術(shù)測試，為中國內(nèi)地和香港居民提供便捷的跨境支付服務(wù)，還在深化央行數(shù)碼貨幣（CBDC）使用的研究。與此同時(shí)，澳門也在持續(xù)優(yōu)化“生產(chǎn)云”、“數(shù)據(jù)資源平臺”等各數(shù)據(jù)平臺，完善公共部門統(tǒng)一信息發(fā)放機(jī)制，使得公共服務(wù)數(shù)字化也在快速發(fā)展。

2）數(shù)字產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)牢固。

數(shù)字產(chǎn)業(yè)包含電子信息制造業(yè)、電信業(yè)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)等。據(jù)《粵港澳大灣區(qū)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與就業(yè)報(bào)告（2020 年）》的數(shù)據(jù)，廣東2019 年數(shù)字產(chǎn)業(yè)化增加值規(guī)模為1.7 萬億元，同比增幅達(dá)到5.6%［4］，繼續(xù)保持全國領(lǐng)先態(tài)勢，可見大灣區(qū)的數(shù)字產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)雄厚。與此同時(shí)，在數(shù)字產(chǎn)業(yè)化方面，廣東成為中國互聯(lián)網(wǎng)強(qiáng)省已有二十年，其技術(shù)、人才、產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)扎實(shí)，各項(xiàng)指標(biāo)均居全國領(lǐng)先地位，在全國數(shù)字經(jīng)濟(jì)中擁有的高科技技術(shù)企業(yè)數(shù)量排名第一。

3）產(chǎn)業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型加速。

產(chǎn)業(yè)數(shù)字化是指傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)通過應(yīng)用數(shù)字技術(shù)而獲取的產(chǎn)出增加和效率提升部分，包括工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)、智能制造等融合型新產(chǎn)業(yè)新模式新業(yè)態(tài)。據(jù)《粵港澳大灣區(qū)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與就業(yè)報(bào)告（2020 年）》顯示，2019 年廣東省產(chǎn)業(yè)數(shù)字化規(guī)模達(dá)3.18 萬億元，同比上漲18.8%，顯著高于GDP 增速；與此同時(shí)，產(chǎn)業(yè)數(shù)字化占數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模比重達(dá)64.9%，較2018年上升約3 個百分點(diǎn)，產(chǎn)業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型加快［4］。

2 數(shù)字經(jīng)濟(jì)視角下粵港澳大灣區(qū)企業(yè)所得稅差異與挑戰(zhàn)

在“一國兩制”下，粵港澳大灣區(qū)內(nèi)的制度性差異將持續(xù)存在，經(jīng)濟(jì)發(fā)展要素難以實(shí)現(xiàn)完全無摩擦的流動［5］。目前，粵港澳三地的企業(yè)所得稅差異主要在稅制和稅收管理上。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和稅收制度的滯后性，現(xiàn)有稅收制度在稅收監(jiān)管、避稅行為的防范、所得稅協(xié)調(diào)等方面均面臨著巨大的挑戰(zhàn)。

2.1 企業(yè)所得稅稅制差異

由于中國內(nèi)地與港澳地區(qū)實(shí)行一國兩制，港澳地區(qū)與中國內(nèi)地的所得稅稅收制度各不相同。

在內(nèi)地，企業(yè)所得稅的法定稅率為25%，且虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)年限為5 年。雖然企業(yè)所得稅的法定稅率為粵港澳三地中最高，但是針對應(yīng)納稅所得額不超過300 萬元的部分，有低稅率的補(bǔ)充規(guī)定。其中，少于100 萬元的減按12.5%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，并按20%稅率征收所得稅；超過100 萬元但不超過300 萬元的減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，同樣按20%的稅率征收［6］。對于涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的相關(guān)產(chǎn)業(yè)也有相關(guān)的稅收優(yōu)惠：（1）國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)、經(jīng)認(rèn)定為技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)的，均按15%的稅率征收所得稅；（2）企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按研究開發(fā)費(fèi)用的75%（制造業(yè)企業(yè)及科技型中小企業(yè)100%）加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的175%（制造業(yè)企業(yè)及科技型中小企業(yè)200%）攤銷。（3）國家鼓勵的集成電路設(shè)計(jì)、裝備、材料、封裝、測試企業(yè)和軟件企業(yè)，自獲利年度起，第一年至第二年免征、第三年至第五年減半征收。（4）橫琴粵澳深度合作區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策：對設(shè)在橫琴粵澳深度合作區(qū)符合條件的產(chǎn)業(yè)企業(yè)，減按15%的稅率征收所得稅；對設(shè)在其區(qū)的旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)新增境外直接投資取得的所得，免征企業(yè)所得說；新增有關(guān)符合條件的資本性支出一次性稅前扣除或加速折舊和攤銷的規(guī)定。

香港雖沒有企業(yè)所得稅，但有與之相似的利得稅。任何個人或企業(yè)在香港經(jīng)營任何行業(yè)、專業(yè)或業(yè)務(wù)，并從該行業(yè)、專業(yè)或業(yè)務(wù)取得產(chǎn)生于香港或來自香港的利潤（資本性質(zhì)的利潤除外），都必須繳納利得稅。香港以屬地原則征稅，即只對在香港產(chǎn)生或源自香港的收入征稅，且虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)沒有年限。具體征收稅率如下：（1）以8.25%稅率向年?duì)I業(yè)利潤不超過200 萬港元的企業(yè)征收所得稅；（2）以16.5%的稅率向年?duì)I業(yè)利潤超過200 萬港元的超額部分征收所得稅［7］。同樣，針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的相關(guān)產(chǎn)業(yè)也有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。

澳門實(shí)行簡單低稅制度，其主要征收所得補(bǔ)充稅，且稅率為3%～12%。自然人商業(yè)企業(yè)主及法人從事工商業(yè)活動所取得的收益，虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)年限為3 年。自2014 年起，澳門所得補(bǔ)充稅的免稅額從3.2 萬澳門元增至60 萬澳門元。從2021 年開始，60 萬澳門元內(nèi)的應(yīng)稅利潤稅率為0%，超過的部分統(tǒng)一適用12%［7］。此外，澳門企業(yè)收入所得用于新一代信息技術(shù)、人工智能、集成電路等創(chuàng)新科技業(yè)務(wù)研發(fā)的，對其首300 萬澳門元研發(fā)費(fèi)用可高達(dá)300%稅前加計(jì)扣除，余額獲200%加計(jì)扣除，總扣減上限為1 500 萬澳門元［8］。

2.2 企業(yè)所得稅稅收管理差異

大灣區(qū)三地的企業(yè)所得稅稅收管理差異主要在繳納方式和稅收管轄權(quán)上。

在繳稅方式上，內(nèi)地由稅務(wù)局負(fù)責(zé)稅款的征收。每年1 月至3 月底進(jìn)行一次企業(yè)所得稅征收方式鑒定，而新辦企業(yè)應(yīng)在領(lǐng)取稅務(wù)登記證后3 個月內(nèi)鑒定完畢，并且一般在一個納稅年度內(nèi)不做變更。企業(yè)所得稅按年計(jì)征，可以按照月度繳納，每個月15 號預(yù)交企業(yè)所得稅，也可以按照季度繳納，每3 個月繳納一次。兩種方式年底均需要進(jìn)行匯算清繳。納稅年度采用公歷年制（1 月1 日至同年12 月31 日）。香港主要由財(cái)政司和稅務(wù)局共同負(fù)責(zé)利得稅的征收工作，并且采用的是按年計(jì)征的納稅申報(bào)制度。納稅期限為截至有關(guān)課稅年度3 月31 日止的一年，如年結(jié)并非于3 月31 日截結(jié)，則為在有關(guān)課稅年度3 月31 日止一年內(nèi)終結(jié)的會計(jì)年度。澳門的稅款征收主要由財(cái)政局負(fù)責(zé)。所得補(bǔ)充稅款平分為兩期繳納，第一期于每年九月份到期，第二期為十一月份，納稅年度同為新歷年。所得補(bǔ)充稅不超過3 000 澳門元的，須一次繳納完稅款。個人或團(tuán)體若于年中暫時(shí)或永久結(jié)束其在本地區(qū)的業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)由結(jié)束之日起30 天內(nèi)，遞交申報(bào)書并結(jié)算截至結(jié)束時(shí)止應(yīng)繳納的所得補(bǔ)充稅［9］。

在稅收管轄權(quán)上，香港與澳門擁有獨(dú)立的稅收管轄權(quán)。內(nèi)地實(shí)行收入來源地管轄權(quán)與居民管轄權(quán)雙重標(biāo)準(zhǔn)，對居民企業(yè)同時(shí)采用登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)；對自然人居民同時(shí)采取習(xí)慣性住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。而香港和澳門均采用收入來源地管轄權(quán)，即香港只對自香港賺取或獲得的收入征稅，澳門同樣也是對在澳門取得的總收益繳納所得補(bǔ)充稅。單一的稅收管轄權(quán)原則使香港和澳門都保持較低的稅負(fù)水平，更有利于吸引國外投資和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)繁榮［9］。

2.3 數(shù)字經(jīng)濟(jì)對粵港澳大灣區(qū)稅收制度的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)不同于農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)，其有著全新的商業(yè)形態(tài)，而稅收制度往往具有滯后性，因此新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)會給現(xiàn)有的稅收制度帶來挑戰(zhàn)。

1）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展促使大灣區(qū)加強(qiáng)稅收監(jiān)管。

相比起農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)突破了傳統(tǒng)意義上的業(yè)務(wù)范圍限制，使其不再受實(shí)體經(jīng)濟(jì)有形的約束，交易的平臺、交易的物品都可以是數(shù)據(jù)等虛擬載體。這樣的虛擬形式一方面會導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)中參與交易的生產(chǎn)方、供應(yīng)商以及消費(fèi)者可能都極度分散且難以追蹤界定，另一方面會導(dǎo)致過去按照傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式設(shè)置的稅收制度很可能無法適應(yīng)依托數(shù)字經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)的新商業(yè)模式。此外，大灣區(qū)跨境交易及生產(chǎn)要素的流動也日趨頻繁，其稅收征管不僅需要更高的技術(shù)支持，而且巨大的交易量也使得稅收征管方面的開支劇增，大灣區(qū)的稅收征管合作面臨更大挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展帶來的這些后果迫使大灣區(qū)加強(qiáng)稅收監(jiān)管。

2）數(shù)字交易加劇了大灣區(qū)企業(yè)的避稅行為。

稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移是指跨國企業(yè)利用國際稅收規(guī)則存在的不足，以及各國稅制差異和征管漏洞，減少其總體稅負(fù)，甚至達(dá)到雙重不征稅的效果［10］。企業(yè)的避稅行為屢見不鮮，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移已經(jīng)成為了各個國家所要面對的問題。如今世界各國都在推進(jìn)落實(shí)BEPS 行動計(jì)劃。中國內(nèi)地與香港簽署了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》，也簽定了《關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱《稅收安排》）第五議定書。但是就《稅收安排》第五協(xié)定書而言，協(xié)議中的打擊“稅基侵蝕及轉(zhuǎn)移利潤”方案以及納入了防止濫用稅收協(xié)定的措施都基于傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)模式，不僅不一定適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的新商業(yè)模式，還很可能會帶來新的稅收問題。第一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)使傳統(tǒng)企業(yè)的經(jīng)營模式發(fā)生變化，經(jīng)營場所更加具有隨意性、偶然性，脫離物理常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)［11］，砍斷傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下國際稅收規(guī)則強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)活動與特定有形場所之間的聯(lián)系，避免收入來源地的征稅權(quán)。第二，盡管《稅收安排》第九條規(guī)定稅務(wù)部門有權(quán)按照“獨(dú)立交易原則”對轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，許多交易產(chǎn)品以及提供的服務(wù)往往具有獨(dú)特性、不可復(fù)制性，難以在市場中找到參照價(jià)格，進(jìn)而難以通過調(diào)整價(jià)格來防止企業(yè)避稅的行為。

3）數(shù)字經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合引致大灣區(qū)加強(qiáng)所得稅協(xié)調(diào)。

發(fā)展中國家的企業(yè)所得稅制度可能成為其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)者或阻礙者［12］?；浉郯娜仉m然都有不同程度針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)行業(yè)的稅收優(yōu)惠，但不論是基礎(chǔ)稅率、優(yōu)惠程度還是具體行業(yè)都有一定程度的不同。更重要的是，目前粵港澳三地的稅收優(yōu)惠都要求企業(yè)相關(guān)活動發(fā)生在當(dāng)?shù)?，企業(yè)的相關(guān)活動會受到地域限制，這對于大灣區(qū)數(shù)字經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合是很不利的。另外，目前已有多個國家或地區(qū)開設(shè)或計(jì)劃開設(shè)數(shù)字服務(wù)稅等稅種，若粵港澳三地后續(xù)從各自轄區(qū)利益出發(fā)制定數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策，則可能出現(xiàn)灣區(qū)雙重征稅或雙重不征稅的情況，并造成稅收不公平問題。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合的發(fā)展趨勢會對大灣區(qū)所得稅協(xié)調(diào)產(chǎn)生一定的壓力。

3 粵港澳大灣區(qū)企業(yè)所得稅協(xié)調(diào)現(xiàn)行舉措與實(shí)踐

目前，粵港澳大灣區(qū)主要從稅收制度、稅收優(yōu)惠政策和稅收監(jiān)管三個方面進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅收協(xié)調(diào)。并且，為推動大灣區(qū)的發(fā)展和應(yīng)對疫情的沖擊，大灣區(qū)還進(jìn)行了大量的稅收協(xié)調(diào)實(shí)踐。

3.1 稅收制度協(xié)調(diào)

粵港澳大灣區(qū)內(nèi)存在“一個國家、兩種制度、三個關(guān)稅區(qū)”的特殊格局，使得粵港澳三地的異質(zhì)稅法體系催生了明顯的稅制差異，進(jìn)一步導(dǎo)致同樣的經(jīng)濟(jì)行為可能會因?yàn)槠髽I(yè)處于粵港澳三地而采用不同的稅務(wù)處理方式從而引發(fā)重復(fù)征稅、偷稅逃稅以及稅收爭議問題。因此，內(nèi)地政府與香港及澳門政府陸續(xù)簽署了一系列文件以協(xié)調(diào)稅收。其中2003年簽署的港澳CEPA 協(xié)議主要面向粵港澳三地的關(guān)稅實(shí)施優(yōu)惠以及解決粵港澳三地的重復(fù)征稅和利潤、股息、特許權(quán)使用費(fèi)等優(yōu)惠稅率問題，而2006 年8月簽署的《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》主要目標(biāo)是消除雙重征稅和反避稅，并且在稅收優(yōu)惠上進(jìn)一步加大了力度。此后，內(nèi)地又多次與香港、澳門達(dá)成稅收議定，涵蓋稅種范圍、消除雙重征稅方法等內(nèi)容，成為避免雙重征稅和防止偷漏稅的重要依據(jù)。

一系列稅收合作協(xié)議的簽署與落地提高了貿(mào)易自由度的同時(shí)還減少了雙重征稅情況和偷稅漏稅行為，在一定程度上促進(jìn)了大灣區(qū)的稅收協(xié)調(diào)。但是，通過簽署稅收協(xié)定試圖實(shí)現(xiàn)稅收協(xié)調(diào)仍難以對稅制差異問題進(jìn)行有效解決，因此，大灣區(qū)稅制的協(xié)調(diào)還需要深化企業(yè)所得稅的稅務(wù)合作，進(jìn)一步完善稅務(wù)合作框架。歐盟通過《合并指令》、《母子公司指令》等方式有效避免了歐盟內(nèi)企業(yè)的雙重征稅、逃稅避稅問題。這說明，粵港澳三地可充分參考?xì)W盟的做法，在注重稅收合作協(xié)議的法律效力的基礎(chǔ)上進(jìn)一步協(xié)商制定企業(yè)所得稅的合作協(xié)議框架，并且共同制定切實(shí)可行的協(xié)調(diào)操作標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)貫穿大灣區(qū)發(fā)展歷程的背景下，有必要結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景對現(xiàn)行的稅收協(xié)調(diào)措施進(jìn)行補(bǔ)充修訂。

3.2 稅收優(yōu)惠政策協(xié)調(diào)

粵港澳大灣區(qū)應(yīng)充分利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，不斷引導(dǎo)灣區(qū)內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級，解決發(fā)展不平衡、稅收爭議的問題，不斷鼓勵數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的發(fā)展，正在進(jìn)行全方位且深刻的數(shù)字化變革。

粵港澳大灣區(qū)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策均有相似之處，即大都通過創(chuàng)新技術(shù)的研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除以及一些高新技術(shù)企業(yè)的稅率優(yōu)惠來實(shí)現(xiàn)。這一共同之處無疑利好于數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)，為其發(fā)展提供了政策支持。然而，為了享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠，大灣區(qū)內(nèi)的企業(yè)也可能在多個方面之間“顧此失彼”，特別是知識產(chǎn)權(quán)的歸屬和人才的雇傭上。如香港的加計(jì)扣除優(yōu)惠要求公司必須擁有知識產(chǎn)權(quán)，并且相關(guān)研發(fā)活動需在本地進(jìn)行，但是大多數(shù)科研人才又集中在內(nèi)地。因此，香港企業(yè)往往需要在知識產(chǎn)權(quán)和科研人才之間“二選一”，這將給大灣區(qū)內(nèi)的企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新活動安排造成一定的障礙。對此，進(jìn)行互補(bǔ)配對資源，才能實(shí)現(xiàn)開放合作，互利共贏?？梢怨膭钇髽I(yè)家成立一家公司，并且在港澳與大灣區(qū)內(nèi)地城市分別設(shè)立總部與分公司進(jìn)行共同研發(fā)，兩地政府為該公司一起認(rèn)定該知識產(chǎn)權(quán)，并享受各自地方給與的稅務(wù)優(yōu)惠。同時(shí)還可以考慮由粵港澳三地的科研部門或科技合作委員會制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對可以享受稅收優(yōu)惠的技術(shù)共同進(jìn)行界定，令企業(yè)只需要滿足一套統(tǒng)一的要求便能符合大灣區(qū)有關(guān)高新技術(shù)或研發(fā)活動稅務(wù)優(yōu)惠的條件。

3.3 稅收征管協(xié)調(diào)

粵港澳大灣區(qū)的稅務(wù)部門既各司其職、權(quán)責(zé)分明，卻也相互獨(dú)立，從而導(dǎo)致溝通難、效率低、合作成本高等問題。在管轄權(quán)方面，內(nèi)地采用居民管轄權(quán)與收入來源地管轄權(quán)的雙重標(biāo)準(zhǔn)，而香港、澳門均采用收入來源地管轄權(quán)，這一明顯差異便容易引致三地的重復(fù)征稅問題，從而增加了納稅義務(wù)人的稅收負(fù)擔(dān)，尤其是在存在稅收抵免政策的情況下，由于粵港澳大灣區(qū)在稅收判定標(biāo)準(zhǔn)方面的實(shí)質(zhì)差異，使得重復(fù)征稅問題仍無法避免。不僅如此，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展，大灣區(qū)內(nèi)部的商業(yè)模式開始趨向多樣化、高效化和虛擬化，也對稅收征管工作造成了一定的挑戰(zhàn)，從而亟需創(chuàng)新稅收征管模式以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。而隨著稅收征管的協(xié)調(diào)，灣區(qū)內(nèi)的營商環(huán)境也能夠得到優(yōu)化，從而有效緩解灣區(qū)內(nèi)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和高額稅負(fù)。對此，建議大灣區(qū)稅收征管的協(xié)調(diào)可以借鑒歐盟的做法，即專門建立統(tǒng)一的稅收爭議解決部門來負(fù)責(zé)灣區(qū)內(nèi)由于稅制、管轄權(quán)等差異所導(dǎo)致的一系列爭議，由此不僅可以提高工作效率，還能保證處理結(jié)果的權(quán)威性［9］。

3.4 稅收協(xié)調(diào)實(shí)踐

為協(xié)調(diào)稅收，大灣區(qū)進(jìn)行了大量實(shí)踐。一是助力稅收爭議調(diào)解。截至2020 年底，廣東成立了粵港澳大灣區(qū)調(diào)解聯(lián)盟合作平臺和13 家商事調(diào)解組織，同時(shí)各商事調(diào)解組織還積極吸納境內(nèi)外的法律專家和領(lǐng)軍人才。此外，廣東省司法廳還開發(fā)了粵港澳大灣區(qū)調(diào)解平臺小程序，打造便利、快捷、低成本的線上“一站式”調(diào)解服務(wù)平臺。二是財(cái)政稅收協(xié)調(diào)助力抗疫。為復(fù)蘇經(jīng)濟(jì)，大灣區(qū)陸續(xù)出臺了稅收方面的惠企暖企、推動復(fù)工復(fù)產(chǎn)政策措施。2020 年2 月，廣東省政府印發(fā)了《關(guān)于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情支持企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)的若干政策措施》，提出可依法延長稅款繳納期限，依法合理減免房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅［13］。香港政府也宣布設(shè)立逾250 億港元防疫抗疫基金，支持在疫情下受重創(chuàng)的業(yè)界和員工［14］。澳門政府也于2022 年2 月公布了臨時(shí)性經(jīng)濟(jì)援助措施，其中就有針對當(dāng)?shù)芈糜螛I(yè)的情況給予房屋稅、旅游稅的稅費(fèi)減免［15］。三是稅收協(xié)調(diào)工具的應(yīng)用。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，大灣區(qū)打造了眾多稅收協(xié)調(diào)工具以服務(wù)大眾。一方面，大灣區(qū)打造了集稅收、付匯、金融為一體的“一站式”的“國際匯稅通”服務(wù)平臺在2019 年7 月推廣至大灣區(qū)全部城市。納稅人依托該平臺辦理付匯稅務(wù)備案業(yè)務(wù)時(shí)，只需填寫備案即可智能化完成對外付匯和納稅申報(bào)，效率提升90%，進(jìn)一步優(yōu)化了大灣區(qū)的營商環(huán)境。另一方面，廣東省稅務(wù)局在全省范圍內(nèi)推廣的V-Tax 平臺可將線下稅務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)線上轉(zhuǎn)辦，進(jìn)行“非接觸式”辦稅，即提升了跨境辦稅效率，又降低了辦稅成本。

4 數(shù)字經(jīng)濟(jì)視角下粵港澳大灣區(qū)企業(yè)所得稅協(xié)調(diào)建議

為完善粵港澳大灣區(qū)在稅收分工合作、溝通協(xié)調(diào)等層面的體制機(jī)制，針對粵港澳大灣區(qū)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下飛速發(fā)展的現(xiàn)狀，參考?xì)W盟、東盟等國際典型地區(qū)稅收合作與協(xié)調(diào)機(jī)制，建議大灣區(qū)可從完善稅收協(xié)調(diào)的制度、應(yīng)用數(shù)字技術(shù)加強(qiáng)稅收協(xié)作共管以及采用特別的稅收合作模式進(jìn)行協(xié)調(diào)與規(guī)范等三個方面助力大灣區(qū)企業(yè)所得稅協(xié)調(diào)，進(jìn)而促進(jìn)大灣區(qū)協(xié)調(diào)創(chuàng)新發(fā)展。

1）完善稅收協(xié)調(diào)的制度。

盡管《稅收安排》等協(xié)定在以往的粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)中取得了良好成效，但是這些協(xié)議已經(jīng)難以滿足對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，仍然需要進(jìn)一步完善大灣區(qū)的稅收協(xié)調(diào)制度。對此，提出以下建議：一是協(xié)調(diào)企業(yè)所得稅的稅基。盡管內(nèi)地居民從香港或澳門地區(qū)的所得，按照規(guī)定在香港或澳門地區(qū)繳納的稅額允許在對該居民征收的內(nèi)地稅收中抵免，但港澳地區(qū)的稅率較低，內(nèi)地企業(yè)即使享受抵免政策，仍較港澳本土企業(yè)承擔(dān)更多的稅負(fù)，不利于灣區(qū)企業(yè)的公平競爭［16］。二是統(tǒng)一數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收優(yōu)惠政策?；浉郯娜亟o予發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的稅收優(yōu)惠能在一定程度上起到稅收調(diào)解的作用，但不可忽視的是大灣區(qū)的稅收優(yōu)惠政策分配不夠合理。企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策對數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)研發(fā)投入具有顯著的激勵效應(yīng)［17］，因此，大灣區(qū)應(yīng)加大對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的政策扶持力度，并執(zhí)行較為統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策，以促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收利益在大灣區(qū)內(nèi)的合理分配［16］。

2）加強(qiáng)數(shù)字技術(shù)應(yīng)用。

數(shù)字技術(shù)在會計(jì)、審計(jì)、營銷等方面得到大量運(yùn)用的背景下，數(shù)字技術(shù)也已經(jīng)成為大灣區(qū)進(jìn)行稅收協(xié)作共管的必然選擇。對此，提出以下建議：一是運(yùn)用“數(shù)字”稅收征管。大灣區(qū)可以憑借區(qū)域內(nèi)的產(chǎn)生的龐大數(shù)據(jù)量，借助大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行稅收流失檢測、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測；利用區(qū)塊鏈可追溯、不可篡改的特點(diǎn)及自身的區(qū)塊鏈技術(shù)領(lǐng)先優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)透明征稅、即時(shí)征收，簡化征管流程。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，數(shù)據(jù)就是資源。大灣區(qū)不僅需要加強(qiáng)數(shù)字技術(shù)在稅收征管中的應(yīng)用，還要加強(qiáng)稅務(wù)數(shù)據(jù)的收集以提高稅收治理能力。二是促進(jìn)稅收情報(bào)共享。及時(shí)獲取企業(yè)涉稅信息是稅務(wù)部門識別逃稅避稅行為的基礎(chǔ)，因此大灣區(qū)需要加強(qiáng)稅務(wù)信息共享。在這方面，歐盟的稅收情報(bào)體制建設(shè)較早，不僅交換制度較為完善，而且交換方式多樣。大灣區(qū)可借鑒歐盟的稅收情報(bào)體制建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，尤其是在情報(bào)交換范圍的確定和交換方式方面。同時(shí)，建立稅收情報(bào)交換信息數(shù)據(jù)庫，利用電子手段對涉稅信息適時(shí)上傳，并要求企業(yè)納稅人等向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)數(shù)據(jù)信息。

3）打造區(qū)域稅收合作模式。

跨境電商是大灣區(qū)的熱門行業(yè)，但電子商務(wù)發(fā)展水平越高的地區(qū)從其他地區(qū)轉(zhuǎn)入的企業(yè)所得稅就越多，這是電子商務(wù)的收入效應(yīng)、流失效應(yīng)和分配效應(yīng)共同作用的結(jié)果［18］。為了更好地促進(jìn)跨境電商和區(qū)域內(nèi)均衡發(fā)展，大灣區(qū)需要對粵港澳大灣區(qū)跨境電商帶來的稅務(wù)問題給予充分重視，防止稅收流失導(dǎo)致的地方稅收收入差距拉大。對此，提出以下建議：一是加強(qiáng)跨境稅收征管。跨境電商具有交易無界化、流程無紙化、主體虛擬化、貿(mào)易信息化等鮮明的“互聯(lián)網(wǎng) +”特征［19］。稅務(wù)部門可以與電商平臺和支付平臺合作，加強(qiáng)區(qū)域內(nèi)的跨境電商交易信息獲取能力，并借助大數(shù)據(jù)技術(shù)構(gòu)建數(shù)字化稅收監(jiān)管模型，探索緩解地區(qū)間企業(yè)所得稅“稅收”與“稅源”背離問題的方法，提高對跨境電商的稅收征管能力。二是構(gòu)建大灣區(qū)數(shù)字化稅收仲裁平臺和信息共享平臺。目前粵港澳大灣區(qū)已有商事爭議調(diào)解中心，但是卻還未建立專門的稅務(wù)爭議調(diào)解機(jī)構(gòu)。大灣區(qū)可以建設(shè)區(qū)域內(nèi)的跨境稅收仲裁平臺，采用同一仲裁機(jī)制，進(jìn)行協(xié)調(diào)與規(guī)范，為解決稅收爭議問題提供有力的保障。