涉稅行政公益訴訟制度的困境檢視與完善思路

摘要：行政公益訴訟制度依法確立后，其中的涉稅行政公益訴訟制度發(fā)揮了督促稅務(wù)機關(guān)履職盡責(zé)、維護國家稅收利益的積極功能。然而，該制度在實踐中呈現(xiàn)出涉稅行政套益訴訟相關(guān)概念不清、參與主體單一和權(quán)力監(jiān)督不足等困境，制約了涉稅行政公益訴訟制度的發(fā)展空間?；诖?，建議從優(yōu)化涉稅行政公益訴訟理論基礎(chǔ)、擴大涉稅行政公益訴訟范圍主體和增補涉稅行政公益訴訟監(jiān)督內(nèi)容等方面加以完善，以期實現(xiàn)涉稅公益訴訟的制度升級。

關(guān)鍵詞：公益訴訟；涉稅行政公益訴訟制度；國家稅收利益；稅務(wù)機關(guān)；主體資格；檢察監(jiān)督

中圖分類號：D925.3 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：2095-2031（2024）05-0100-09

一、問題的提出

公益訴訟是任何組織和個人根據(jù)法律的授權(quán)，就侵犯國家利益、社會公益的行為提起訴訟，由法院依法處理違法行為的活動。根據(jù)被訴當(dāng)事人的不同，公益訴訟可劃分為刑事公益訴訟、民事公益訴訟和行政公益訴訟。相較于英國、美國、日本等域外國家，我國的行政公益訴訟制度建立較晚，2014年中共十八屆四中全會正式提出探索建立檢察機關(guān)提起公益訴訟制度，2015年全國人大常委會授權(quán)最高人民檢察院在13個省市率先開展公益訴訟試點工作，2017年《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱《行政訴訟法》）的修改標(biāo)志著行政公益訴訟制度的正式建立。2020年至2022年三年時間，我國公益訴訟案件數(shù)量呈不斷增長趨勢，其中主要以行政公益訴訟案件為主，如圖1所示。

觀察近三年全國檢察機關(guān)辦理的公益訴訟案件數(shù)量，不難發(fā)現(xiàn)案件主要圍繞著生態(tài)環(huán)境和資源保護、食品藥品安全、國有財產(chǎn)保護和國有土地使用權(quán)出讓（以下簡稱“國財國土”）等領(lǐng)域展開。具體案件分布如圖2所示。

根據(jù)中國裁判文書網(wǎng)和“北大法寶”的數(shù)據(jù)顯示，我國目前行政公益訴訟已立案偵查并最終完成判決、可予以公開的案件為193起，其中涉稅行政公益訴訟案件共21起，約占行政公益訴訟案件總量的10.88％。與生態(tài)環(huán)境、資源保護和食品藥品安全等領(lǐng)域的行政公益訴訟案件相比，涉稅行政公益訴訟案件數(shù)量較少。然而，稅收領(lǐng)域是我國現(xiàn)代化發(fā)展的重要領(lǐng)域，現(xiàn)代社會的財富分配，常需仰賴于財稅法的有效調(diào)整。因此，即便涉稅行政公益訴訟案件占比較小，但對其進行探討仍然十分必要?；诖?，本文對當(dāng)前涉稅行政公益訴訟制度運行中的困境予以檢視之后發(fā)現(xiàn)，目前存在涉稅行政公益訴訟相關(guān)概念不清、訴訟參與主體單一和訴訟權(quán)力監(jiān)督不足等問題。在分析不同困境的具體表現(xiàn)的基礎(chǔ)上，本文試圖對此提出完善思路，以期督促稅務(wù)機關(guān)履職盡責(zé)，防范國家稅收流失。

二、涉稅行政公益訴訟制度的困境檢視

（一）涉稅行政公益訴訟相關(guān)概念不清

“人根據(jù)事變和自己的日常生活上的知識收獲而制作意識形態(tài)”，翻由于我國涉稅行政公益訴訟制度建立較晚，因而本土經(jīng)驗并不豐富，在此基礎(chǔ)上的相關(guān)理念難免存在缺漏。具體而言：

1.涉稅行政公益訴訟受案范圍模糊

訴訟是挽回國家稅收利益的重要手段，但不是唯一手段，然而實踐中涉稅行政公益訴訟受案范圍的模糊化極易導(dǎo)致訴訟途徑成為首選。根據(jù)《人民檢察院公益訴訟辦案規(guī)則》第67條可知，我國將稅務(wù)機關(guān)所有類型的稅收違法行為均納入了行政公益訴訟中。而實際上，稅務(wù)部門的行政違法行為種類較多，據(jù)《稅收違法違紀(jì)行為處分規(guī)定》中列舉的就有15條。一方面，在涉稅行政公益訴訟過于寬泛模糊的受案范圍中，難以保證所有的稅收行政違法行為均能被規(guī)制。尤其是在數(shù)字技術(shù)與稅收違法深度融合的情況下，部分違法行為更為隱蔽、難以識破，電子稅務(wù)行政違法行為對檢察機關(guān)提出了更高的專業(yè)技術(shù)要求。另一方面，一味地適用涉稅行政公益訴訟解決稅務(wù)行政違法問題，將會導(dǎo)致其他規(guī)制措施“形同虛設(shè)”，抑或是無序適用。對于稅務(wù)機關(guān)的違法行為，納稅人可采用行政復(fù)議或行政訴訟的方式以保護合法稅收利益。稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的同級紀(jì)檢部門、上級稅務(wù)部門以及檢察機關(guān)等主體，也會視情況追究相關(guān)主體的行政責(zé)任或刑事責(zé)任?；诖?，在未窮盡現(xiàn)有救濟或制裁措施的條件下，不應(yīng)動用終局性的司法權(quán)率先對違法行為進行立案查處，而是應(yīng)該將涉稅行政公益訴訟作為彌補稅收損失的“最后一道防線”。

2.涉稅行政公益訴訟制度目標(biāo)不明

涉稅行政公益訴訟制度設(shè)立的初衷是為了督促行政機關(guān)依法履職，而在實踐中，該制度目標(biāo)卻呈現(xiàn)出監(jiān)督作用被弱化的趨向。尤其是在規(guī)范層面，有關(guān)涉稅行政公益訴訟的制度目標(biāo)表述不一，極易“沖淡”涉稅行政公益訴訟所具有的督促稅務(wù)機關(guān)履職的功能。

如表1所示，目前我國涉稅行政公益訴訟制度的目的在不同文件中的表述均有所出入。一是在訴前階段，檢察機關(guān)辦案呈現(xiàn)出“單向問責(zé)”的趨勢而非理想中的“檢稅銜接”模式。此種變化緣于涉稅案件的技術(shù)性與復(fù)雜性，辦案人員在提起檢察建議和調(diào)查取證的過程中所面臨的問題較之傳統(tǒng)刑事案件更為棘手。因而，實踐中檢察機關(guān)與稅務(wù)機關(guān)協(xié)商溝通的意愿較低，取而代之的是直接采納法院的相關(guān)結(jié)論。這樣的處理方式實質(zhì)上是將涉稅行政公益訴訟異化為檢察機關(guān)對稅務(wù)機關(guān)的問責(zé)機制，影響了涉稅行政公益訴訟制度效能的發(fā)揮。二是在訴訟階段，檢察機關(guān)辦案呈現(xiàn)出“協(xié)作維權(quán)”的趨勢而非理想中的“檢察監(jiān)督”模式。實踐中，部分檢察機關(guān)選擇與稅務(wù)機關(guān)共同對相關(guān)自然人或企業(yè)進行調(diào)查、取證，甚至向部分納稅企業(yè)施壓，圈這種以保護稅收為目標(biāo)的協(xié)作模式嚴(yán)重違背了檢察權(quán)的謙抑性。歸根結(jié)底，檢稅協(xié)作的異化還是緣于涉稅行政公益訴訟制度的目標(biāo)不明，使得在實務(wù)工作中，檢察機關(guān)以保護稅收利益為目的開展行政公益訴訟，反而給涉稅行政公益訴訟制度的實施埋下了隱患。

（二）涉稅行政公益訴訟參與主體單一

《行政訴訟法》第25條第四款明確規(guī)定，提起行政公益訴訟的唯一適格主體是人民檢察院。本文對我國21起涉稅行政公益訴訟案件進行了梳理，發(fā)現(xiàn)其中有7起案件因為原告為公民而被法院駁回訴訟請求，有2起案件將相關(guān)企業(yè)列為第三人。除此之外，涉稅行政公益訴訟參與主體均為檢察院。這樣的程序設(shè)置不僅影響了民眾維護國家公共利益的熱情，也有礙于對公共利益的實質(zhì)保護。涉稅行政公益訴訟參與主體的單一性主要表現(xiàn)在：

1.部分法院訴訟中未引入第三人制度

在湖北省丹江口市人民檢察院訴十堰市武當(dāng)山旅游經(jīng)濟特區(qū)稅務(wù)局稅務(wù)行政管理案中，法院將湖北省交通職工武當(dāng)山培訓(xùn)中心列為訴訟第三人。在甘肅省蘭州市城關(guān)區(qū)人民檢察院訴蘭州市稅務(wù)局不履行法定職責(zé)案中（以下簡稱“蘭州案”），法院將甘肅恒基房地產(chǎn)開發(fā)有限公司列為訴訟第三人。除此之外，更多的涉稅行政公益訴訟案件選擇不引人第三人制度。例如在安徽省桐城市人民檢察院訴桐城市稅務(wù)局行政監(jiān)察案中，與本案具有利害關(guān)系的桐城市通順皮草服裝有限公司，曾向桐城市人民法院提出訴訟請求，但未被法院列為第三人。然而，法院在有關(guān)環(huán)境資源保護、食品藥品安全等行政公益訴訟案件中，只要案件需要，基本上都會引入第三人制度。事實上，涉稅行政公益訴訟中第三人的存在是具有合理性的，緣于《行政訴訟法》第29條第一款的規(guī)定，賦予了與案件相關(guān)的公民、法人或者其他組織參與訴訟的權(quán)利，除了在實踐中涉稅行政公益訴訟案件較少援引第三人制度外，法律法規(guī)中也未對第三人陳述、申辯等權(quán)利作出規(guī)定。然而事實上，第三人制度的充分利用能夠進一步幫助法院查明案件事實和維護國家稅收利益，而不同的法院在審理中對于是否應(yīng)將第三人納人涉稅行政公益訴訟程序存在操作差異，有礙訴訟制度本身的科學(xué)設(shè)置。

2.納稅人難以提起涉稅行政公益訴訟

涉稅行政公益訴訟的目的之一在于保護國家稅收利益、防范國家稅收流失，本質(zhì)上屬于征稅行為。根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱《稅收征管法》）第8條第四款、第五款的規(guī)定，納稅人享有陳述權(quán)、申辯權(quán)，可依法提起行政訴訟，亦有權(quán)控告和檢舉稅務(wù)機關(guān)。因此，納稅人本身有權(quán)參與到涉稅行政公益訴訟中。實踐中因為納稅人為原告而被駁回訴訟請求的判決，既使得納稅人權(quán)益受損，又與新時代財稅民主法治化的要求相背離。倘若法院以公民個人不具有提起公益訴訟的原告主體資格為由，駁回納稅人的訴訟請求，而檢察機關(guān)又未發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)涉嫌不履行職責(zé)的線索時，將會造成大量類似行為注定不會被起訴而無須擔(dān)責(zé)的后果，難免在實現(xiàn)個案正義的同時帶來整體意義上的不公。從納稅人權(quán)利角度而言，納稅人享有涉稅行政公益訴訟的原告身份，是憲法賦予的法律權(quán)利，是公民參與管理國家事務(wù)的重要途徑。對于納稅人是否能夠提起涉稅行政公益訴訟，更是一個憲法原則問題，而非簡單的程序問題。因此，作為與案件相關(guān)的利害關(guān)系人，納稅人是否能夠提起涉稅行政公益訴訟、具體的訴訟程序如何調(diào)整，亟待法律法規(guī)作出回應(yīng)。

（三）涉稅行政公益訴訟權(quán)力監(jiān)督不足

就涉稅行政公益訴訟制度本身而言，良好的行政訴訟需要“訴諸司法與行政關(guān)系的調(diào)整和國家權(quán)力結(jié)構(gòu)的重新構(gòu)造”才能實現(xiàn)。就目前狀況而言，司法層面，該制度對于檢察建議的具體內(nèi)容未作要求，使得訴訟中檢察機關(guān)的建議文書內(nèi)容不夠具體。行政層面，該制度對于稅務(wù)機關(guān)履職盡責(zé)的認定標(biāo)準(zhǔn)不夠清晰，使得在具體措施上稅務(wù)機關(guān)欲整改而可操作性不足。這兩層面的缺陷將會使得涉稅行政公益訴訟權(quán)力監(jiān)督不足。

1.訴訟中檢察建議的具體內(nèi)容語焉不詳

最高人民檢察院在2019年公布施行的《人民檢察院檢察建議工作規(guī)定》中對檢察建議進行了分類分級，但其中的具體內(nèi)容不夠詳細，使得檢察建議的監(jiān)督力被削弱，具體表現(xiàn)在：（1）實體內(nèi)容方面，檢察建議未列明公共利益受侵害的狀態(tài)。納稅人是采用了何種類型的手段進行偷逃稅款或者拖欠稅款的？稅務(wù)機關(guān)是如何違法履職或者不履職的？這些情形能否進行歸納整理，以便于檢察機關(guān)在起草檢察建議時能夠直接援引，方便司法機關(guān)予以認定？在具體的檢察建議起草中，涉稅違法的因果關(guān)系如何體現(xiàn)？檢察機關(guān)對于稅務(wù)機關(guān)的整改有何要求等內(nèi)容需要在檢察建議中明確列出。（2）程序內(nèi)容方面，檢察建議文書的公開有所欠缺。目前在我國涉稅行政公益訴訟中，檢察建議文書以不公開為常態(tài)，在湖南省蘇仙區(qū)人民檢察院訴蘇仙區(qū)稅務(wù)局案中，雖然案件最后以蘇仙區(qū)檢察院撤回起訴結(jié)案，但訴訟中蘇仙區(qū)檢察院制發(fā)的檢察建議具體內(nèi)容是什么？如何判斷被告是否改變其所作的行政行為，是否履行了檢察建議？這些內(nèi)容在判決書中均未載明。同時，程序內(nèi)容上檢察建議文書公開制度的缺乏影響了檢察監(jiān)督的透明度。

2.稅務(wù)機關(guān)履職盡責(zé)認定標(biāo)準(zhǔn)含糊不明

對于檢察機關(guān)制發(fā)的檢察建議，稅務(wù)機關(guān)需對其中的建議內(nèi)容實質(zhì)履責(zé)。若稅務(wù)機關(guān)能夠履職盡責(zé)，挽回國家稅收利益，則檢察院可依據(jù)《行政訴訟法》申請撤回起訴。然而在實務(wù)中，稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)履行法定職責(zé)、公益訴訟目的已經(jīng)實現(xiàn)如何判斷，目前尚無定論。在部分涉稅行政公益訴訟案件處理中，有些檢察機關(guān)在稅務(wù)部門著手履行法定職責(zé)時就選擇撤回起訴，有些檢察機關(guān)則將國家稅收利益的實際挽回視為撤回起訴的唯一要件。此外，“履職盡責(zé)”只是一種對客觀狀態(tài)的描述，實踐中稅務(wù)機關(guān)可能會面臨欲履職而不能的情形。在上述的“蘭州案”中，恒基公司已無財產(chǎn)可供追繳，稅務(wù)部門存在“客觀不能”履職的情形，是否因此就認定為稅務(wù)機關(guān)未盡到履職盡責(zé)的認定標(biāo)準(zhǔn)？若不能，如何確定稅務(wù)機關(guān)履職盡責(zé)的認定標(biāo)準(zhǔn)更為適宜？同時，稅務(wù)機關(guān)實際履責(zé)的期限也需通過法律法規(guī)予以明確，將程序性的標(biāo)準(zhǔn)加以規(guī)定，便于稅務(wù)部門的有效整改。

三、涉稅行政公益訴訟制度的完善思路

（一）概念糾偏：優(yōu)化涉稅行政公益訴訟理論基礎(chǔ)

法律意識是法律創(chuàng)立和完善的重要思想依據(jù)，對于正確適用法律和遵守法律具有重要的作用。針對實務(wù)中由于涉稅行政公益訴訟相關(guān)概念不清而引發(fā)的上述問題，本文建議可通過以下方式糾正相關(guān)法律概念，進一步優(yōu)化涉稅行政公益訴訟的理論基礎(chǔ)：

1.厘清涉稅行政公益訴訟適用范圍

有學(xué)者認為：“政府竭力把大群體的所有共同利益都置于自己控制之下，正日益摧毀著真正的公益精神”，對于涉稅行政公益訴訟來說亦是如此。將稅務(wù)機關(guān)所有類型的稅收違法行為都交由行政公益訴訟來解決，只會使得初生的涉稅行政公益訴訟被迫承受制度以外的“不可承受之重”。鑒于此，可對該制度的適用范圍設(shè)定如下要件：

（1）國家稅收利益發(fā)生了實際受損的后果。稅收利益受損后果的認定需要聯(lián)系納稅義務(wù)關(guān)系加以分析。納稅義務(wù)關(guān)系可分為抽象納稅義務(wù)關(guān)系和具體納稅義務(wù)關(guān)系，二者的區(qū)別在于，前者的成立需要具備充分的稅收要件，而后者的成立需滿足特別程序。在具體納稅義務(wù)關(guān)系中，課稅權(quán)者不能現(xiàn)實地行使征收權(quán)，只能按照法律規(guī)定使之成為賦課權(quán)行使的對象。據(jù)此可知，在納稅義務(wù)關(guān)系的內(nèi)容被具體地確定之后，稅務(wù)機關(guān)才能行使征稅權(quán)?？梢哉f，征稅權(quán)的現(xiàn)實存在是涉稅行政公益訴訟被提起的基礎(chǔ)。因此，在稅務(wù)機關(guān)逾期未行使或違法行使征稅權(quán)，并造成了國家稅收利益的實際受損時，才符合提起涉稅行政公益訴訟的前提條件。

（2）稅收利益受損是由稅務(wù)機關(guān)的行政違法行為造成的。稅收流失的原因復(fù)雜，包含了稅法漏洞、稅收執(zhí)法主體從事違法行為、納稅人逃稅、稅法監(jiān)督不到位等多種類型。也可能與自然因素、不可抗力等客觀事件相關(guān)。在此情況下，并非所有國家稅收流失的案件均要交由涉稅行政公益訴訟解決，唯有稅務(wù)機關(guān)的違法行為造成國家稅收利益受損時，才應(yīng)開展涉稅行政公益訴訟。對于其他情形，可督促稅務(wù)機關(guān)及時履行稅收征管職權(quán)，抑或是對逃稅人給予行政處罰，再或者由公安機關(guān)啟動刑事偵查程序等。一言以蔽之，稅收流失與稅務(wù)機關(guān)的行政違法行為之間存在強因果關(guān)系。

（3）已窮盡其他類型的救濟手段仍難以治理涉稅行政違法行為。行政公益訴訟是充分尊重行政機關(guān)自主權(quán)，以檢察機關(guān)的謙抑性為基礎(chǔ)的。當(dāng)稅務(wù)機關(guān)的行政違法行為無法被監(jiān)督措施予以糾正，抑或是其他救濟手段也無法規(guī)制該行為時，才應(yīng)由檢察機關(guān)提起涉稅行政公益訴訟。因為涉稅行政公益訴訟制度的設(shè)立并不意味著對稅收流失的挽回要首先或主要地依賴于它，而是僅將它作為一種可能的、備用的、最終的途徑，并非實踐中必須的、首選的、唯一的途徑。希望通過上述條件的限定，從理論角度厘清涉稅行政公益訴訟的適用范圍及其限度，以便于真正發(fā)揮涉稅行政公益訴訟制度的功能。

2.以督促稅務(wù)機關(guān)履職為制度目標(biāo)

在涉稅行政公益訴訟制度可能涵蓋多重目的的情況下，本文建議明確以督促稅務(wù)機關(guān)履職為制度目標(biāo)。原因如下：

（1）檢察機關(guān)無法直接實現(xiàn)對國家稅收利益的保護。在涉稅行政公益訴訟中，如果檢察機關(guān)的辦案目的是保障國家稅款及時足額入庫，那么檢察機關(guān)所提出的檢察建議及訴訟請求應(yīng)當(dāng)與稅收利益的保護直接相關(guān)，而且在不需要其他行政機關(guān)介入的情況下，檢察機關(guān)就能直接實現(xiàn)目標(biāo)。然而，實踐中檢察機關(guān)的檢察建議和訴訟請求與稅收利益的挽回之間往往只有間接關(guān)系，無法直接實現(xiàn)保護國家稅收利益的目標(biāo)。例如在惠陽區(qū)人民檢察院訴惠陽區(qū)稅務(wù)局一案中，檢察機關(guān)的訴訟請求為要求惠陽區(qū)稅務(wù)局履行法定職責(zé)。在定陶區(qū)人民檢察院訴定陶區(qū)稅務(wù)局一案中，檢察機關(guān)起訴的理由為定陶區(qū)稅務(wù)局不完全履行法定職責(zé)。從上述案例中可知，欲使國家稅收利益得到保護，直接相關(guān)因素是稅務(wù)行政機關(guān)糾正其違法行為或者履行法定職責(zé)。在涉稅行政公益訴訟中，僅僅依靠檢察機關(guān)無法直接實現(xiàn)對國家稅收利益的保護。

（2）檢察機關(guān)是對國家稅收利益的直接代表進行監(jiān)督，而非以國家稅收利益直接代表的身份履職。第一，從憲法與其他法律本身而言，檢察機關(guān)啟動涉稅行政公益訴訟的目標(biāo)為督促稅務(wù)機關(guān)履職。涉稅行政公益訴訟本質(zhì)上并非只是國家稅收利益救濟機制，更是稅收法律秩序的修復(fù)與整合機制。從我國憲法角度而言，檢察機關(guān)的法律監(jiān)督職責(zé)一向被視為立法監(jiān)督在司法領(lǐng)域的延伸。其中，檢察建議是檢察機關(guān)在涉稅行政公益訴訟中行使法律監(jiān)督的職能形式，其內(nèi)核依舊是法律監(jiān)督。第二，從檢察機關(guān)與我國其他機關(guān)的關(guān)系而言，檢察機關(guān)無法成為國家稅收利益的代表。我國檢察機關(guān)的身份定位為司法機關(guān)，而非一般概念意義上的政府機關(guān)、行政機關(guān)抑或是行政司法機關(guān)。在不同的國家機關(guān)職責(zé)方面，立法機關(guān)肩負著稅收利益的范圍界定職責(zé)，行政機關(guān)負責(zé)供給、代表稅收利益，審判機關(guān)對稅收利益的相關(guān)問題予以裁判，監(jiān)察機關(guān)擔(dān)任稅收利益的監(jiān)察主體，而檢察機關(guān)的身份是稅收利益的監(jiān)督主體。簡言之，檢察機關(guān)的角色應(yīng)是對供給、代表稅收利益的行政機關(guān)進行監(jiān)督，而非作為稅收利益的代表來啟動涉稅行政公益訴訟。以督促稅務(wù)機關(guān)履職為制度目標(biāo)，能夠切實監(jiān)督行政主體公正履職，對于涉稅行政公益訴訟制度的發(fā)展具有重要的實踐意義。

（二）多元參與：擴大涉稅行政公益訴訟范圍主體

檢察機關(guān)作為涉稅行政公益訴訟的唯一適格主體，能夠有效糾正損害國家稅收利益的行為，并監(jiān)督行政機關(guān)依法行政，推動法治社會的建設(shè)。然而，這并不意味著其他類型的主體在涉稅行政公益訴訟制度中“英雄無用武之地”。在涉稅行政公益訴訟中，檢察人員缺乏稅務(wù)相關(guān)專業(yè)知識，尤其是在數(shù)字經(jīng)濟背景下，傳統(tǒng)稅收征管制度面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，若檢察機關(guān)的線索采集與證據(jù)收集能力不能與時俱進，則可能會在識別偷稅、避稅、漏稅活動中戛戛其難。在此情況下需要擴大涉稅行政公益訴訟范圍主體，以便提高檢察機關(guān)的工作效率，提升涉稅行政公益訴訟制度的運行效能。

1.完善第三人涉稅行政公益訴訟參與制度

鑒于司法案例中對于是否引人第三人制度存在著分歧，本文建議在涉稅行政公益訴訟案件中，司法機關(guān)應(yīng)當(dāng)將適格主體列為第三人。具體原因如下：

（1）檢察機關(guān)不應(yīng)是涉稅行政公益訴訟的唯一參與主體。檢察機關(guān)起訴的目的并非直接是為了向法院尋求一紙判決，使得欠繳稅費的企業(yè)和自然人承擔(dān)補繳稅款的責(zé)任，更多是為了督促國家稅務(wù)機關(guān)及時履職。在稅務(wù)機關(guān)經(jīng)催告仍不履行職責(zé)的情況下，檢察機關(guān)再提起涉稅行政公益訴訟更合時宜。因此，理論上檢察機關(guān)作為涉稅行政公益訴訟的監(jiān)督主體，無法對案件“大包大攬”，需要其他相關(guān)主體參與其中。

（2）涉稅行政公益訴訟中第三人制度的存在是人本理念的體現(xiàn)。稅收領(lǐng)域是涉及公權(quán)力與私權(quán)利衡平的領(lǐng)域，是涉及諸多“公私二元結(jié)構(gòu)”的領(lǐng)域，亦是耶林筆下自然人和企業(yè)需要長期地“為權(quán)利而斗爭”的領(lǐng)域。征稅不能傷及稅本，同樣，審理涉稅案件不能傷及人權(quán)與人心。強調(diào)以人為本并將之貫穿于具體的涉稅行政公益訴訟程序中，更利于解決國家財政權(quán)與國民財產(chǎn)權(quán)的均衡保護問題。因此，對于涉稅行政公益訴訟中對第三人權(quán)利的爭取，是貫徹和實現(xiàn)人本理念的實踐活動。綜上，應(yīng)對第三人參與涉稅行政公益訴訟制度予以完善。

具體完善建議有：（1）法院應(yīng)在涉稅行政公益訴訟中統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，援引第三人制度。其中，第三人是指檢察機關(guān)要求稅務(wù)機關(guān)查處存在違法行為的行政相對人，或者違法行政行為的受益人。在涉稅案件中，第三人由于稅務(wù)機關(guān)的違法行政行為或者消極不作為獲得了非法稅收利益，他們一般不會主動提起行政訴訟，甚至在訴訟中他們的訴求也和檢察機關(guān)的主張相背離。在此情況下，承認這些當(dāng)事人的第三人資格有利于法院進一步查清涉稅事實。通過第三人的主客觀表現(xiàn)，能夠便于法院綜合性地判斷稅務(wù)機關(guān)是否真實存在違法履職或行政不作為等情形，以便真正實現(xiàn)司法裁判的實體正義與程序正義。此外，在數(shù)字經(jīng)濟時代，經(jīng)濟價值的創(chuàng)造與流轉(zhuǎn)過程難以辨認，數(shù)字經(jīng)濟突破了稅收管轄的區(qū)劃，數(shù)字化稅收征管技術(shù)仍在不斷更進，第三人參與涉稅行政公益訴訟有助于法院查明案件、節(jié)約司法成本、提高司法效率。

（2）在法律法規(guī)中增補有關(guān)第三人參與涉稅行政公益訴訟的相關(guān)內(nèi)容?！蹲罡呷嗣穹ㄔ?、最高人民檢察院關(guān)于檢察公益訴訟案件適用法律若干問題的解釋》在行政公益訴訟內(nèi)容中僅規(guī)定了檢察機關(guān)的職責(zé)，實際上還可增設(shè)對于第三人陳述、申辯權(quán)的規(guī)定?！缎姓V訟法》第29條賦予了第三人上訴的權(quán)利，還應(yīng)通過程序設(shè)置充分保障第三人參與到涉稅行政公益訴訟中。對此，可在法律法規(guī)中增加相關(guān)程序性規(guī)定，如明確庭審前應(yīng)通知涉案當(dāng)事人參與庭審，保障第三人的回避權(quán)、閱卷權(quán)、申請鑒定權(quán)等基本訴訟權(quán)利。由此真正使得第三人能夠參與到涉稅行政公益訴訟中，并充分發(fā)揮其庭審價值。

2.賦予自然人和企業(yè)涉稅行政公益起訴權(quán)

自然人和企業(yè)享有涉稅行政公益起訴權(quán)具有合法性與合理性：

（1）從憲法角度而言，公民個人理應(yīng)具有原告主體資格，這是憲法賦予公民對國家機關(guān)批評和建議的權(quán)利。同時，對于由自然人創(chuàng)辦的企業(yè)，按照類推解釋，企業(yè)也應(yīng)享有涉稅行政公益起訴權(quán)，其行使起訴權(quán)的主體為法定代表人。

（2）基于“公共信托”理論，自然人和企業(yè)有權(quán)提起涉稅行政公益訴訟。依照“公共信托”的法律理念，不屬于私人的自然資源和財政稅收是國民的共同財產(chǎn)。為了公共利益和公眾利用之目的，國民通過委托方式由政府管理這些財產(chǎn)。對于國家稅收利益，公民亦享有管理權(quán)，一同保障公共財產(chǎn)不受損害。因此，當(dāng)稅收利益受到不法行政行為侵害，而檢察機關(guān)又未及時履行職責(zé)或者發(fā)現(xiàn)線索時，依照公共信托理論，公民可以原告的身份向法院提起涉稅行政公益訴訟。

在具體的起訴主體規(guī)定中，有兩種路徑可供參考：

（1）對公民的起訴資格作出法律限制，逐步放寬自然人和企業(yè)的涉稅行政公益起訴權(quán)。在保障我國民主法治的建設(shè)過程中也要謹防涉稅行政公益訴訟權(quán)的濫用，避免司法資源的浪費?；诖?，在最初賦予自然人和企業(yè)起訴資格時，應(yīng)采取謹慎的態(tài)度。法院在判定自然人和企業(yè)提供的線索和證據(jù)后，從嚴(yán)確認原告主體資格。在法院積累充分的判定經(jīng)驗后，再逐步放寬對原告主體資格的限制，以此賦予自然人和企業(yè)涉稅行政公益訴訟起訴權(quán)。

（2）可試行“公益代表人”制度，由公益組織吸收群眾意見，代表自然人和企業(yè)提起公益訴訟。這一制度的理論基礎(chǔ)源于盧梭的“公意論”。盧梭提出，國家和政府建立在社會的契約之上，其活動的意志是一種“公意”，而這種“公意”體現(xiàn)了全民的“共同利益”?！肮娲砣恕敝贫纫彩侨绱耍ㄟ^公益組織能夠整合相關(guān)公眾的意愿，代表整體的公共利益。這也避免了當(dāng)事人過多或公民濫訴的現(xiàn)象出現(xiàn)，參與主體亦能承擔(dān)涉稅行政公益訴訟的各項成本，有利于對國家稅收利益的迫切保護。我國臺灣地區(qū)已經(jīng)將公益組織作為公益訴訟原告，美國法院也在公益訴訟領(lǐng)域創(chuàng)設(shè)了“公民訴訟條款”。對侵害相關(guān)法規(guī)所保護的公共利益的行為，美國的社會組織可依據(jù)該條款提起訴訟。通過以上兩種方式，以期能為我國自然人和企業(yè)獲得涉稅行政公益訴訟的起訴權(quán)提供有益借鑒。

（三）兩端發(fā)力：增補涉稅行政公益訴訟監(jiān)督內(nèi)容

檢察機關(guān)和稅務(wù)機關(guān)是涉稅行政公益訴訟的兩大重要主體，詳盡的檢察建議文書與稅務(wù)機關(guān)實際履責(zé)，則是涉稅行政公益訴訟制度實際發(fā)揮作用的兩大重要內(nèi)容。對于上述內(nèi)容的完善是加強涉稅行政公益訴訟的監(jiān)督功能、督促稅務(wù)機關(guān)履職的體現(xiàn)。為了有效監(jiān)督涉稅行政公益訴訟實施，可從以下方面著手：

1.明確檢察建議實體內(nèi)容和程序配置。檢察建議雖然作為涉稅行政公益訴訟的前置程序而存在，但這并不意味著檢察建議喪失了獨立的價值。險察機關(guān)向稅務(wù)機關(guān)發(fā)出檢察建議，能夠督促稅務(wù)部門糾正違法稅收行為、盡快依法履職。對于檢察建議的完善建議有：

（1）明確檢察建議的實體內(nèi)容。在涉稅行政公益訴訟中，檢察建議文書應(yīng)當(dāng)全面載明國家稅收利益受侵害的狀態(tài)，增強檢察建議的針對性和說理的充分性。在美國的環(huán)境公民訴訟中，訴前通知書的內(nèi)容一般包括據(jù)稱違法的具體標(biāo)準(zhǔn)、限度或命令；對該違法負責(zé)的個人；據(jù)稱違法的地點、時間等。具體到我國涉稅行政公益訴訟中，檢察建議的實體內(nèi)容應(yīng)包括但不限于：納稅人違反稅收規(guī)定的行為類型、現(xiàn)有的侵害國家稅收利益的違法事實、亟待糾正的稅務(wù)機關(guān)的違法行為、稅務(wù)機關(guān)需整改的事項、檢察機關(guān)提出檢察建議的原因和依據(jù)、關(guān)于如何挽回稅收利益損失的整改意見等。這里的整改意見并非直接指令稅務(wù)機關(guān)作出或不作出具體的履職行為，更多的功能是為了體現(xiàn)對稅務(wù)機關(guān)行為的定性。檢察建議作為一種強制力較弱的權(quán)力，只是“建議”稅務(wù)機關(guān)實施或不實施某種行為。稅務(wù)機關(guān)亦有選擇的余地，可決定是否接受，若不接受則需給出合理的解釋。同時，考慮到數(shù)字經(jīng)濟時代稅務(wù)犯罪的高技術(shù)性與隱蔽性，檢察機關(guān)在起草檢察建議時可聘請相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜疫M行技術(shù)咨詢，以提高檢察建議的精準(zhǔn)性和專業(yè)性。

（2）明確檢察建議的程序配置。本文主張的觀點是，我國涉稅行政公益訴訟中除了涉及國家秘密、商業(yè)秘密或者個人隱私的案件，其余檢察建議應(yīng)當(dāng)公開，以提升涉稅行政公益訴訟制度的透明度。除此之外，我國還可建立檢察建議備案制度。具體操作是，檢察建議需報上一級檢察機關(guān)備案，通過常規(guī)檢查和臨時調(diào)查相結(jié)合的方式，督促稅務(wù)機關(guān)及時履職盡責(zé)。在檢察建議限期稅務(wù)機關(guān)履行法定職責(zé)的期限方面，可設(shè)置彈性期限緩沖稅務(wù)機關(guān)履職的時間段。如案件事實清楚、證據(jù)確鑿、爭議不大，應(yīng)限稅務(wù)機關(guān)于兩個月內(nèi)履職。如案件存在事實復(fù)雜、證據(jù)有待進一步勘查、涉案數(shù)額較大、牽扯第三方較多等情形，可設(shè)置稅務(wù)機關(guān)申請延長回復(fù)期限，且以一次為限，以此豐富檢察建議的程序性內(nèi)容。

2.厘清稅務(wù)機關(guān)履職盡責(zé)的認定標(biāo)準(zhǔn)

“法律的生命力在于實施，法律的權(quán)威也在于實施。”明確涉稅行政公益訴訟中稅務(wù)機關(guān)履職盡責(zé)的認定標(biāo)準(zhǔn)，使之真正貫徹執(zhí)行，才能實現(xiàn)督促稅務(wù)機關(guān)履職的制度目標(biāo)。對此需要：

（1）統(tǒng)一稅務(wù)機關(guān)履職盡責(zé)的認定標(biāo)準(zhǔn)。目前學(xué)術(shù)界對于稅務(wù)部門依法履職的認定標(biāo)準(zhǔn)主要有兩種觀點，分別是行為標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)果標(biāo)準(zhǔn)。適用行為標(biāo)準(zhǔn)，緣于行政法律規(guī)范通常會明文規(guī)定稅務(wù)機關(guān)在稅收領(lǐng)域的監(jiān)督管理職責(zé)，并設(shè)置了對違法行為應(yīng)采取的配套行政處罰措施，以稅務(wù)機關(guān)的行為判斷它是否依法履職，不僅有法可依，而且具有可行性。適用結(jié)果標(biāo)準(zhǔn)，緣于有學(xué)者主張，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)未依法完全履職，國家稅收利益仍然處于受侵害狀態(tài)時，方可提起涉稅行政公益訴訟。這兩種標(biāo)準(zhǔn)各有其優(yōu)劣，本文不再一一贅述。對此本文主張在涉稅行政公益訴訟中，對稅務(wù)機關(guān)履職盡責(zé)的認定應(yīng)以行為標(biāo)準(zhǔn)為主、結(jié)果標(biāo)準(zhǔn)為輔。原因在于，行為標(biāo)準(zhǔn)的適用能夠與行政法上的職權(quán)法定原則相呼應(yīng)。同時行為標(biāo)準(zhǔn)所強調(diào)的，不是以消除國家稅收利益受侵害的狀態(tài)為提起涉稅行政公益訴訟的必要條件，而是以稅務(wù)機關(guān)已窮盡所有監(jiān)管措施為認定條件。這也與上文所提及的“督促稅務(wù)機關(guān)履職”的制度目標(biāo)相對應(yīng)。如果側(cè)重于對結(jié)果標(biāo)準(zhǔn)的采用，僅以涉案稅款是否追回來倒推稅務(wù)部門是否履職盡責(zé)有失偏頗且過于理想化、形式化，一旦遇到類似“蘭州案”的情況，則會陷入兩難境地。反觀之，行為標(biāo)準(zhǔn)的適用能夠體現(xiàn)司法謙抑性原則，也避免了法律監(jiān)督越界風(fēng)險的發(fā)生。

（2）形成督促稅務(wù)機關(guān)履職盡責(zé)的認定規(guī)則。實務(wù)中，《檢察機關(guān)行政公益訴訟案件辦案指南》以行政機關(guān)行為與國家利益受侵害結(jié)果為二元標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)置了提起行政公益訴訟的門檻，并以事實判斷作為行政機關(guān)履職盡責(zé)的裁判規(guī)則。后續(xù)出臺的《人民檢察院公益訴訟辦案規(guī)則》則側(cè)重于對行政機關(guān)“整改措施”的法律規(guī)范。在此基礎(chǔ)上，我國涉稅行政公益訴訟需逐步形成督促稅務(wù)機關(guān)履職盡責(zé)的認定規(guī)則，結(jié)合《稅收征管法》《中華人民共和國行政處罰法》等法律法規(guī)加以完善。在裁判過程中，司法機關(guān)應(yīng)主要對稅務(wù)機關(guān)的行政行為進行審查，不可僅以稅款的補繳和國家稅收利益的挽回作為稅務(wù)機關(guān)履職盡責(zé)的裁判標(biāo)準(zhǔn)。在檢察機關(guān)撤訴的涉稅行政公益訴訟中，法院更要進行實質(zhì)審查，以免陷入檢察機關(guān)行使撤訴權(quán)后，稅務(wù)機關(guān)卻不履職的尷尬局面。

四、結(jié)語

自古以來，稅收制度就是我國社會發(fā)展的重要組成部分。無論是“國有九破”“蒼生八苦”“人有五去”，抑或是“因天下之力，以生天下之財：取天下之財，以供天下之費”，都昭示了稅收對于一國興衰的命運把控。在建設(shè)社會主義法治國家、法治政府、法治社會，不斷推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的今天，不斷完善稅收法律體系的建設(shè)是我國的必然追求。在稅務(wù)工作與行政公益訴訟相結(jié)合的背景下，涉稅行政公益訴訟制度基于維護國家財產(chǎn)和依法治稅的現(xiàn)實需求，以督促稅務(wù)機關(guān)履職為制度目標(biāo)，力圖保障國家稅款足額入庫、抑制稅務(wù)機關(guān)不作為或違法作為。然而，由于涉稅行政公益訴訟作為新興的行政公益訴訟類型，在理論與實踐方面仍存在需進一步解決和完善的地方。對此應(yīng)不斷完善《稅收征管法》《行政訴訟法》《行政處罰法》等法律法規(guī)，擴大訴訟參與主體，切實發(fā)揮好涉稅行政公益訴訟對稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)督作用并維護我國的稅收利益，以此促進我國稅收法律體系更加完備，為全面依法治國的實現(xiàn)奠定堅實的基礎(chǔ)。

責(zé)任編輯：張艷