特殊普通合伙會計師事務所內部分配機制研究

【摘 要】 特殊普通合伙事務所的組織形式以及特殊的責任形式，決定了其內部分配機制的“特殊性”，事務所要實現(xiàn)可持續(xù)的高質量發(fā)展應解決好這個問題。文章以我國特殊普通合伙制會計師事務所為研究對象，在分析事務所薪酬體系及合伙人收益分配制度的基礎上，以資源基礎觀為理論依據(jù)，充分考慮了特殊普通合伙組織形式與責任形式的特點，創(chuàng)新性地構建了體現(xiàn)“人合資合并存且人合重于資合”特征的內部分配制度，較系統(tǒng)地闡述了特殊普通合伙事務所內部分配的影響因素和計算方法與規(guī)則，并研究探討了該內部分配制度實施的保障機制，可為特殊普通合伙事務所建立科學的內部分配機制以及完善和優(yōu)化內控治理體系提供參考。

【關鍵詞】 特殊普通合伙； 會計師事務所； 薪酬體系； 內部分配機制

【中圖分類號】 F234.3；C932.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）02-0120-08

一、引言

自2007年中注協(xié)頒布《會計師事務所內部治理指南》和《關于推動會計師事務所做大做強的意見》以來，我國大中型會計師事務所逐步完成了特殊普通合伙制的轉變，合伙人成為會計師事務所發(fā)展的關鍵，內部分配機制成為會計師事務所內部治理的核心內容，關系著審計質量和事務所的競爭力。特別是財政部發(fā)布并實施《會計師事務所一體化管理辦法》后，事務所建立科學合理、統(tǒng)一的內部分配機制，也會有力助推一體化管理盡快實現(xiàn)。

特殊普通合伙企業(yè)是指以專業(yè)知識和技能為客戶提供有償服務的專業(yè)服務機構，例如會計師事務所、律師事務所、資產評估事務所等。一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產份額為限承擔責任。調查研究表明特殊普通合伙制會計師事務所的內部分配機制主要包括三種類型：按資分配、按勞分配和按勞分配與按資分配相結合的綜合分配。其中，國內的會計師事務所主要以按資分配和按勞分配為主，而國外的會計師事務所多采用按勞分配或按資與按勞相結合分配。中外會計師事務所內部分配機制的差異與股權結構密切相關。國外會計師事務所的股權比較分散，更容易實現(xiàn)合伙人個人利益與組織利益的統(tǒng)一，因此多以績效評價作為收益分配依據(jù)，其績效評價會綜合考慮合伙人在客戶開發(fā)、業(yè)務創(chuàng)收及執(zhí)業(yè)質量等方面的因素，并賦予相應的權重。與之相比，我國會計師事務所的股權更為集中，由于缺乏有效的績效考評體系，多以合伙人的持股比例作為分配依據(jù)。這種簡單的按資分配弱化了會計師事務所的“人合”特征，很容易造成能力低、股份多的合伙人侵占貢獻大、持股低的合伙人利益，從而不利于激勵業(yè)務骨干，影響事務所的業(yè)務質量。

鑒于此，諸多研究討論了會計師事務所內部分配機制的影響因素，并提出了完善我國會計師事務所內部分配制度的建議。研究發(fā)現(xiàn)會計師事務所的業(yè)務內容和盈利能力是影響內部分配機制的重要因素。業(yè)務單一的事務所，不同合伙人之間的貢獻差異不大，因此多采用按資分配。這種分配模式往往是基于等級的分配，而等級往往是根據(jù)合伙人出資比例劃分的，如初級合伙人、高級合伙人、管理合伙人等，相同等級的合伙人分得相同的利潤份額，等級高的合伙人比等級低的合伙人分配更多的利潤[ 1 ]。而業(yè)務復雜的事務所中，收入更為多元，合伙人也各有專業(yè)技能，不同合伙人的業(yè)務收費存在差異，能夠明確區(qū)分合伙人的貢獻，有利于實現(xiàn)按業(yè)績分配。

無論盈利模式還是業(yè)務內容，都受到會計師事務所人力資源的影響，因此事務所的內部分配要體現(xiàn)關鍵人力資源的價值。劉冬榮和王敏[ 2 ]設計了共享利益機制，指出通過三次分配實現(xiàn)勞動所得者與資本所得者共享收益，基本程序是先確定會計師事務所的業(yè)務收入，將其扣除固定成本后確定凈收入，在此基礎上將凈收入劃分為員工薪酬成本與凈收益兩部分，最后將員工薪酬和凈收益分別在員工之間以及合伙人之間進行分配。與之類似，劉桂良和唐松蓮[ 3 ]指出對擁有物質資本的出資人，可設置財產股，讓出資人參與事務所的剩余分配；對擁有決策資源和人力資本的所有者，可設置崗位股，以便人力資本價值和崗位價值能更有效地結合起來；對擁有客戶資源的所有者，可設置貢獻股，激勵會計師事務所的有關人員積極開發(fā)業(yè)務、開拓市場。

綜上所述，我國會計師事務所的內部分配機制研究尚處于探索階段，尤其是特殊普通合伙制會計師事務所的內部分配制度，更需要系統(tǒng)的描述性研究。合伙人的財務資本和智力資本構成了會計師事務所的核心資源，會計師事務所的內部分配機制必須同時關注“資合”與“人合”兩個方面及其相互協(xié)調，并充分考慮事務所特殊普通合伙組織形式的特點。然而現(xiàn)有研究僅關注特殊普通合伙制會計師事務所財務資本和智力資本投入，忽略了資源的性質和構成，缺乏對合伙人整體資源特征的分析。在特殊普通合伙制下，合伙人兼具多重角色，不僅僅只是執(zhí)業(yè)會計師及主要創(chuàng)收者，也是事務所各類風險的承擔者，還是事務所的所有者及管理者。合伙人對事務所的發(fā)展不僅貢獻了財務資本和智力資本等顯性資本，而且包括社會資本、聲譽資本等隱性資本。另外，合伙人風險承受力的投入及潛在責任的承擔也可視為事務所的資源，而現(xiàn)有研究缺乏對這些資源的深入分析，在內部分配機制中也就沒有形成相應的考量。

鑒于此，本研究將以資源基礎觀為理論基礎，結合事務所組織形式和責任承擔的特殊性，從股東資源視角探討特殊普通合伙會計師事務所的內部分配機制設計，討論如何根據(jù)合伙人的多元分配基礎，優(yōu)化會計師事務所的內部分配機制，提高事務所風險管理能力并助力事務所實現(xiàn)可持續(xù)的高質量發(fā)展。

二、特殊普通合伙事務所內部分配機制構建的理論分析

收入分配制度對企業(yè)的資源配置效率具有重要影響。在宏觀經濟層面，我國實施的是按勞分配為主體多種分配方式并存的分配機制。這一基本制度強調了“按貢獻分配”的基本原則。一方面，按勞分配旨在強調勞動的貢獻，即勞動投入所引起的財富增加，它可以通過勞動的邊際收益來度量和表現(xiàn)。另一方面，按生產要素分配強調資本、技術、管理等生產要素的稀缺性，勞動需要同各種生產要素相結合才能創(chuàng)造價值，因此收入分配也應考慮生產要素的貢獻，即生產要素的邊際收益。這一分配理論為微觀層面的企業(yè)分配機制設計奠定了基礎。

特殊普通合伙事務所依賴專業(yè)人員向客戶提供審計及其他專業(yè)性服務而存在，客戶與專業(yè)化人才是其關鍵的生產要素，“人合重于資合”是其突出特征[ 4 ]。事務所的經營績效很大程度上取決于人力資本因素，而人力資本中的一般專業(yè)人員、執(zhí)業(yè)注冊會計師、業(yè)務合伙人、執(zhí)行合伙人在事務所價值創(chuàng)造過程中的貢獻度也不完全相同，因此事務所內部分配制度的制定要充分分析其影響因素。

（一）特殊普通合伙事務所內部分配的關鍵影響因素分析

“股東資源是構建公司競爭性資源過程中最核心的初始資源”[ 5 ]。那么對特殊普通合伙事務所而言，人力資源是主要的生產要素，其中的注冊會計師隊伍是關鍵，合伙人及其核心團隊是關鍵中的關鍵。具體而言，特殊普通合伙事務所的關鍵資源主要體現(xiàn)在以下方面：

1.合伙人綜合資源

特殊普通合伙會計師事務所是若干個合伙人團隊的集合體，每個團隊中的核心合伙人決定著客戶資源、專業(yè)團隊資源、執(zhí)業(yè)質量和風險承擔力等影響事務所發(fā)展的資源要素。會計師事務所在客戶關系管理與維護過程中，需要不斷增強客戶粘度。其執(zhí)業(yè)活動中，在保持獨立性的前提下，需要與每一個客戶（指委托方而非被審計單位）進行深度專業(yè)交流，最大程度地提供優(yōu)質的專業(yè)服務，以提供高質量的服務產品為目標，與客戶建立相對穩(wěn)定的關系?？蛻魹榱私档蛯徲嫹盏慕灰壮杀炯靶畔⒉粚ΨQ造成的審計質量風險，也需要保持審計供應商的相對穩(wěn)定，自然會形成長期的合作關系。另外，會計師事務所合伙人帶領的審計服務團隊在為相關領域的客戶服務過程中，逐步積累了該領域客戶的專有知識，形成了合伙人及其團隊與客戶交往的重要資源。這些資源成為合伙人在市場競爭中的基礎性綜合資源，也是核心競爭力的重要組成部分。還有特殊普通合伙事務所合伙人責任形態(tài)的二元性，決定了合伙人具有承擔潛在風險的責任，也是一個影響內部分配的重要因素。

2.專用性人力資本資源

特殊普通合伙會計師事務所的專用性人力資本，在這里是指注冊會計師職業(yè)的專業(yè)資本和執(zhí)業(yè)資質資本。注冊會計師的專業(yè)資本是其在從事職業(yè)之前和之中長期積累形成的，會計師事務所注冊會計師從事的審計業(yè)務活動屬于具有專業(yè)性的復雜性勞動，與其他生產性服務企業(yè)的一般勞動有較大差別。審計執(zhí)業(yè)活動的工作重點在于運用審計、會計等專業(yè)知識，對不同客戶委托的不同業(yè)務，提供相應的專業(yè)性鑒證服務。專業(yè)不能脫離知識的擁有者而單獨存在，審計專業(yè)知識通常附著在注冊會計師的人力資本之上。注冊會計師在會計師事務所執(zhí)業(yè)活動之前，通常需要接受系統(tǒng)性專業(yè)知識培訓，在進入職業(yè)生涯之前所獲得的專業(yè)知識可視為顯性知識。參加工作進入職業(yè)領域之后，注冊會計師在實踐工作崗位上，通過長期處理紛繁復雜的業(yè)務活動，積累的專業(yè)理論、提升的專業(yè)技能、形成的專業(yè)經驗可視為隱性知識。注冊會計師顯性知識和隱性知識的融合形成了專用性人力資本，即注冊會計師在“干中學”和“學中干”所積累形成的特質性資源。會計師事務所注冊會計師的執(zhí)業(yè)資質，也是一項重要的專用性人力資本，是會計師事務所開展審計等業(yè)務活動必不可少的前提條件和“重要資本”，是國家賦予注冊會計師從事審計鑒證相關專業(yè)服務的“專屬權利”，具有超過一般專業(yè)服務的增值功能，顯然也就構成了事務所關鍵的人力資本資源。專用性人力資本資源是會計師事務所開展審計等鑒證類業(yè)務不可或缺的重要資源，具有高度的價值創(chuàng)造能力和增值功能，也是會計師事務所開發(fā)新業(yè)務和創(chuàng)造新價值的重要基礎。

3.合伙文化資源

特殊普通合伙事務所的合伙文化由專業(yè)服務的產品文化、制度文化和精神文化共同組成，是事務所核心競爭力提升、專業(yè)服務質量提高、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實現(xiàn)等諸多方面的重要支撐，顯然也是事務所創(chuàng)造價值的重要資源[ 6 ]。合伙人及注冊會計師對合伙文化形成做出的各種貢獻也是參與內部分配的重要因素，如精神文化中的注冊會計師執(zhí)業(yè)精神、服務理念等，可以形成良好的聲譽資源。特別是合伙人在風險管理和責任承擔方面對事務所的貢獻度，是合伙文化建設中的重要因素。會計師事務所的合伙文化資源是其品牌價值、核心競爭力等各方面的集中體現(xiàn)，包括特殊普通合伙會計師事務所是否實現(xiàn)了一體化管理，終極標準通過是否實現(xiàn)合伙文化一體化進行衡量，既可以區(qū)別事務所與事務所之間專業(yè)服務及運營的差異性，又可衡量事務所內部的統(tǒng)一性?？梢姾匣镂幕窃u估事務所價值的一個重要因素，是事務所創(chuàng)造價值的重要源泉。

（二）特殊普通合伙事務所收益分配的層次性分析

特殊普通合伙事務所資源要素構成以及組織形式的特殊性，決定了事務所收益分配的復雜性。要設計科學合理的分配機制，就要在事務所資源要素基礎上進一步開展層次性分析。目前，我國特殊普通合伙事務所內部在劃分法律責任主體、會計核算主體及納稅主體方面，口徑或標準相差甚遠，和公司制事務所三個主體基本一致相比，存在著較大差別，這也折射出特殊普通合伙的組織形式更符合事務所的本質特征。因此，內部收益分配的設計必須跳出公司制的分配模式，在分析特殊普通合伙各層次資源對創(chuàng)造價值影響程度的基礎上，建立與之相匹配的分配機制[ 7 ]。

在特殊普通合伙事務所內部收益的劃分上，至少需要有以下三個層次。第一個層次是將事務所的收入扣除所有固定的相關成本、費用后形成凈收入，即會計師事務所的剩余收益。在執(zhí)行合伙人（實質上帶業(yè)務團隊的管理合伙人）所管理的團隊之間進行劃分，即以事務所的事業(yè)部、分所為單位設立會計核算主體，以此歸集剩余收益，即產值C+V+M中的V+M部分。這在一定程度上統(tǒng)一了法律責任主體和會計核算主體。第二個層次是事業(yè)部或分所內部薪酬總額的計算與分配，要遵循“人合重于資合”的原則，充分體現(xiàn)出事務所創(chuàng)造價值的各類資源要素，將收入在會計核算主體內（事業(yè)部或分所）的合伙人與其他員工之間進行劃分，即對總產值C+V+M中的V和M進行劃分，并確定V的數(shù)額及其分配辦法。第三個層次是事業(yè)部或分所內部執(zhí)行合伙人及業(yè)務合伙人之間的剩余收益劃分，即確定M的數(shù)額及其分配辦法。這個層次的分配既要考慮合伙人智力資本投入、資金資本投入、風險資本投入，又要考慮對合伙文化的影響程度以及其他綜合貢獻率。

特殊普通合伙事務所的合伙人集合了幾種身份于一體：合伙人、經營者、風險的承擔者和實際的審計專業(yè)人員。其不但是物質資本的所有者，也是關鍵人力資源所有者。特別是執(zhí)行合伙人還是事務所（事業(yè)部或分所）參與經營管理的實際控制人。事務所合伙人的入伙出資額一般不會發(fā)生變動，如有新的合伙人加入或者合伙人退出，引起合伙人入伙出資比例發(fā)生變動，但是不會引起收益分配等比例變動。因為事務所關鍵人力資源會由于事務所擁有和接觸關鍵資源的大小及程度不一樣而不停發(fā)生變動，所以，事務所合伙人享有的收益分配權并不取決于他們的合伙出資額，而與他們創(chuàng)造的業(yè)務收入規(guī)模、業(yè)務質量、執(zhí)業(yè)能力、經營能力及公關能力等擁有的資源要素存在較大關系。在事務所的治理中，由于每個合伙人的崗位及其所起的作用是不一樣的，從而他們享有的收益也不一樣，這就體現(xiàn)了收益與責任、收益與權利的配比?？梢?，只有科學合理的內部收益制度，才能在特殊普通合伙事務所的合伙人之間形成有效的內部治理機制[ 8 ]。

三、特殊普通合伙事務所內部分配機制設計

特殊普通合伙會計師事務所“特殊”的責任承擔機制，迫切要求事務所進一步完善內部治理機制，提高風險管控能力。因此，為了更好地發(fā)揮激勵機制的作用，會計師事務所的分配機制通常分為薪酬制度設計與合伙人收益分配兩部分。本文以國內某大型會計師事務所（以下簡稱A事務所）的相關制度為基礎進行分析探討。

（一）特殊普通合伙會計師事務所的績效薪酬分配設計

前已述及，為了充分體現(xiàn)事務所創(chuàng)造價值的各類資源要素，將收入在會計核算主體內（事業(yè)部或分所）的合伙人與員工之間進行劃分之后，先進行員工的薪酬分配。A事務所在設計薪酬制度時，首先區(qū)分業(yè)務部門與非業(yè)務部門。業(yè)務部門指事務所內直接從事各類審計、稅務鑒證、管理咨詢等專業(yè)服務的所有事業(yè)部及其業(yè)務部。非業(yè)務部門人員是指會計師事務所中不直接從事專業(yè)服務的各崗位工作人員，包括：事務所管理層人員、行政部門人員、財務部門人員、市場部門人員以及獨立復核人員等。

1.業(yè)務部門人員績效工資分配計算辦法

業(yè)務部門員工薪酬費用由員工工資和部門費用組成。員工工資由崗位工資（基本工資+職級工資）、績效工資、部門補助工資、獎勵工資四部分組成。本文主要以績效工資為重點探討績效薪酬的分配設計。

業(yè)務部門人員的基本工資和職級工資按照年度聘用結果確定。業(yè)務部門績效工資分配計算辦法如下：

個人應發(fā)績效工資=個人工時系數(shù)總和*部門工時系數(shù)分配率

個人工時系數(shù)總和=個人有效工時總和*個人職級系數(shù)

個人有效工時總和=∑（個人參加所有項目的工時標準）

個人職級系數(shù)=∑（個人參加所有項目的實際崗位職級系數(shù)）

員工崗位職級系數(shù)參考值：業(yè)務合伙人1級為1.1，業(yè)務合伙人2級（副總經理）為1.0，授薪合伙人和高級經理1級（部門經理）為0.9，高級經理2級（部門副經理）為0.8，經理1級和經理2級為0.7，高級項目經理1級和高級項目經理2級為0.4，項目經理1級和項目經理2級均為0.3，審計員1級和審計員2級均為0.2，審計員3級為0.1。

從上述績效工資分配計算過程可以看出，決定績效工資的因素主要有個人工時系數(shù)總和與部門工時系數(shù)分配率兩個綜合因素。

影響個人工時系數(shù)總和的因素包括個人參加項目的數(shù)量、完成相應項目的有效工作時間以及參加每個項目的實際崗位職級，而與個人參與每個項目的實際工作時間及聘用的崗位職級沒有直接關系。如果參與項目的實際工作時間少于項目工時標準，個人分配應得績效工資就高于按實際工時分配的數(shù)額，反之亦然，可見按項目工時標準分配績效工資充分體現(xiàn)了“效率激勵”的原則。影響個人工時系數(shù)總和的另一個因素是參加每個項目的實際崗位職級系數(shù)，該職級系數(shù)由業(yè)務合伙人根據(jù)員工聘用級別和參與項目實際工作需要確定相應職級，并結合參加項目的實際崗位修正職級系數(shù)，以此計算績效工資遵循了“按崗定薪”分配的規(guī)則，也充分體現(xiàn)了“按勞分配”的原則。

決定績效工資的另一個綜合因素是部門工時系數(shù)分配率，其計算公式如下：

部門工時系數(shù)分配率=部門應分配績效工資總和/∑（業(yè)務部門所有員工個人工時系數(shù)總和）

部門應分配績效工資總和=部門業(yè)務收入總和*薪酬分配比率-部門已發(fā)工資總和

特殊普通合伙會計師事務所執(zhí)行統(tǒng)一的薪酬分配比率，既說明事務所實現(xiàn)了薪酬管理的一體化，又體現(xiàn)了所有業(yè)務部門績效工資分配的公平性。而各個部門工時系數(shù)分配率計算與執(zhí)行規(guī)則的統(tǒng)一，進一步體現(xiàn)了業(yè)務部門員工績效工資分配的公平性。

2.非業(yè)務部門人員績效工資的分配辦法

非業(yè)務部門人員工資由崗位工資（基本工資+職級工資）、補助工資、績效工資三部分組成，工資的分配不需以部門為單位進行計算，應采用統(tǒng)一的分配計算標準。這里僅探討績效工資的分配計算辦法。

個人應發(fā)績效工資=個人考核系數(shù)總和*非業(yè)務部門績效工資綜合分配率

個人考核系數(shù)總和=個人崗位有效工時總和*個人職級系數(shù)*個人考核指數(shù)

個人有效工時總和=∑（個人承擔所有工作的工時標準）

個人職級系數(shù)=∑（個人承擔所有工作的實際崗位職級系數(shù)）

個人考核指數(shù)=∑（個人各項評價量化結果）

非業(yè)務部門績效工資綜合分配率=非業(yè)務部門人員績效工資總和/∑（個人考核系數(shù)總和）

非業(yè)務部門人員績效工資總和=∑（非業(yè)務部門所有員工崗位工資總和*20%）+∑（非業(yè)務部門所有員工崗位工資總和）*（1+事務所收入增長率*80%）

從上述非業(yè)務部門人員績效工資分配計算過程可以看出，決定績效工資的因素主要有個人考核系數(shù)總和與非業(yè)務部門績效工資綜合分配率兩個綜合因素。

個人考核系數(shù)總和是根據(jù)個人崗位有效工時總和與個人職級系數(shù)（聘用崗位職級與實際工作崗位職級修正后的系數(shù)）確定出個人工作的數(shù)量指標，再考慮工作質量指標即個人考核指數(shù)后，綜合測算得出的。

非業(yè)務部門績效工資綜合分配率是非業(yè)務部門人員績效工資總和與個人考核系數(shù)總和的比率。非業(yè)務部門人員績效工資總和是由非業(yè)務部門所有個人崗位工資總和的20%以及與收入掛鉤新增績效工資總和兩部分組成。非業(yè)務部門所有個人崗位工資總和的20%是從固定工資中劃出后，不能按月、按原標準發(fā)放，需要并入績效工資中，經過考核后一并發(fā)放；與收入掛鉤新增績效工資總和是根據(jù)收入增長率乘以一定的調整系數(shù)（本文設定80%）確定出績效工資增長率，再乘以上年度績效工資基數(shù)計算出新增績效工資，進而確定出本年度非業(yè)務部門人員績效工資總和。

非業(yè)務部門人員績效工資的分配辦法既要滿足特殊普通合伙事務所一體化管理的要求，又要有別于業(yè)務部門而符合非業(yè)務部門自身特征。在設計非業(yè)務部門人員績效工資的分配辦法時，首先需要考慮到非業(yè)務部門人員工資成本屬性與業(yè)務部門的直接人工成本不同，屬于間接人工成本，其增長幅度不能等同于業(yè)務部門與收入同比增長，要根據(jù)事務所的收入增長與人工成本對比分析后，確定績效工資的增長比率；其次要考慮崗位工資（基本工資+職級工資）不能全部固定發(fā)放，要劃出一部分與工作業(yè)績掛鉤；最后要考慮分配基礎應建立在工作實績實效上，要全面考慮完成工作的數(shù)量、質量、成本以及時效。

（二）合伙人收益分配的設計

A事務所的合伙人考核分業(yè)務序列合伙人和公共事務合伙人兩個類別。其中業(yè)務序列合伙人包括總部事業(yè)部、管理總部、分所執(zhí)行合伙人及各機構內的業(yè)務合伙人。公共事務合伙人包括首席合伙人、審計業(yè)務主管合伙人、多元化管理合伙人、質量控制主管合伙人、運營執(zhí)行合伙人等。業(yè)務序列合伙人參與公共事務管理的，在業(yè)務序列考核的基礎上，將參與公共事務工作的情況折合為相應的考核類別，納入考核結果。考核是對合伙人的業(yè)績、非業(yè)績貢獻、核心能力等多項指標進行的綜合評價，考核結果主要用于合伙人的年度盈余分配，同時也作為合伙人退出、晉升等獎懲管理辦法實施時的參考因素。

1.合伙人收益分配計算規(guī)則設計

合伙人在依據(jù)年度考核的綜合點數(shù)進行盈余分配時，每位合伙人可分配盈余的計算公式為：

合伙人個人可分配盈余=（考核年度可供合伙人分配的盈余總額/考核年度全體合伙人考核點數(shù)的合計數(shù)）*合伙人個人的考核點數(shù)

合伙人的考核指標分為定量考核指標與定性考核指標。考核指標能以具體數(shù)值量化評價的，實行定量考核，定量考核直接用客觀評價數(shù)值計算考核分值?？己酥笜穗y以具體數(shù)值量化評價的，實行定性考核，定性考核采取多維度測評方式，由直接上級合伙人及本事業(yè)部（分所）其他合伙人打分獲取考核結果。

合伙人的考核指標按換算后的綜合點數(shù)進行考評。綜合點數(shù)包括定量考核中的業(yè)績點數(shù)、非業(yè)績貢獻點數(shù)、扣減點數(shù)和定性考核中的核心能力點數(shù)?？己藭r先分別統(tǒng)計出定量、定性的考核點數(shù)得出合伙人的考核點數(shù)合計值，即考核的綜合點數(shù)：

合伙人考核綜合點數(shù)=定量考核點數(shù)+定性考核點數(shù)

定量考核業(yè)績點數(shù)=合伙人的業(yè)績點數(shù)+非業(yè)績貢獻點數(shù)+扣減點數(shù)

合伙人的業(yè)績點數(shù)=基礎業(yè)績點數(shù)+增減業(yè)績（職務）點數(shù)。

非業(yè)績貢獻點數(shù)=社會貢獻點數(shù)+專業(yè)貢獻點數(shù)+學術貢獻點數(shù)+特殊貢獻點數(shù)

扣減點數(shù)=事務所內部風險管控扣減點數(shù)+行業(yè)協(xié)會懲戒扣減點數(shù)+行政監(jiān)管部門處罰、懲戒扣減點數(shù)

2.合伙人收益分配構成要素的內容與點數(shù)設計

A事務所基礎業(yè)績點數(shù)是設定1萬元的業(yè)績創(chuàng)收折合為1個考核點數(shù)，以合伙人年度創(chuàng)收指標為換算基礎進行確定。業(yè)務合伙人的增減業(yè)績點數(shù)以事務所管委會確定的創(chuàng)收指標為基礎增減實際創(chuàng)收數(shù)值而換算。公共事務合伙人設置增減職務點數(shù)，按照合伙人大會審議的年度相應費用預算扣減基礎業(yè)績點數(shù)后確定。

非業(yè)績貢獻點數(shù)由社會貢獻點數(shù)、專業(yè)貢獻點數(shù)、學術貢獻點數(shù)和特殊貢獻點數(shù)構成。如社會貢獻點數(shù)可設定考核周期內擔任全國人大代表或政協(xié)委員及黨代表的增加60個考核點數(shù)，擔任省級人大代表或政協(xié)委員及黨代表的增加30個考核點數(shù)，擔任國家計劃單列市人大代表或政協(xié)委員及黨代表的增加20個考核點數(shù)?？己酥芷趦葥涡袠I(yè)權威國際組織專家、委員的增加30個考核點數(shù)；擔任省部級以上行業(yè)監(jiān)管（主管）部門外聘專家的增加20個考核點數(shù)。具有全國領軍人才（高端人才）稱號的，可在獲得稱號后的首個考核周期內增加510個考核點數(shù)等。其他非業(yè)績貢獻點數(shù)的內容與點數(shù)設計不一一列舉，可根據(jù)事務所的實際情況進行內容增減與賦值設計。

定性考核指標內容主要是為考核合伙人在核心能力方面的表現(xiàn)所設置，包括：組織、協(xié)調、合作等管理能力，專業(yè)水平，風險意識和風險控制能力，市場開拓和維護能力，執(zhí)行內部制度情況五項指標。

定性考核指標的考評標準：深入了解該考核指標，在各場合始終如一地表現(xiàn)出此方面的行為評為5分。較好地理解該考核指標，在絕大部分情況下能夠表現(xiàn)出此方面的行為評為4分。良好理解考核指標，在大多情況下能夠表現(xiàn)出此方面的行為評為3分?；纠斫饪己酥笜?，在一般情況下能表現(xiàn)出該核心能力所要求的行為評為2分。未能理解考核指標，很少表現(xiàn)出該核心能力所要求的行為評為1分。

定性考核點數(shù)：在定性考核中，被考核人的分值為被考核人五項能力，由考評人（被考核人直接領導合伙人）、被考核人所在事業(yè)部（分所）的其他合伙人分別對被考核合伙人的每項核心能力指標打分測算后確定。計算公式如下：

核心能力考核點數(shù)=（考評人打分值+其他合伙人打分均值）/5

扣減點數(shù)要與事務所風險管控的各類事項掛鉤，充分體現(xiàn)每個合伙人的責任分配情況。

最終將合伙人業(yè)績點數(shù)、非業(yè)績貢獻點數(shù)、扣減點數(shù)、定性考核點數(shù)，按照填報、統(tǒng)計、匯總、考核、審核流程執(zhí)行之后，提交事務所管委會審定，作為合伙人收益分配的要素依據(jù)。

四、特殊普通合伙事務所收益分配制度實施的保障機制

（一）營造“合伙人文化”為導向的內部環(huán)境

對于特殊普通合伙事務所來講，企業(yè)文化的建立，要在注冊會計師職業(yè)道德體系的基礎上，充分體現(xiàn)出特殊普通合伙的“特殊性”以及全體合伙人共同認可的“合伙人文化”。“特殊性”是指企業(yè)文化建設過程中，精神文化、制度文化、物質文化的各個層面都要體現(xiàn)出事務所行業(yè)特征和責任承擔機制；“合伙人文化”是指合伙文化形成的共識基礎，即在全體合伙人個人企業(yè)文化認知的基礎上，經過提煉和升華形成的合伙企業(yè)團體意識即合伙企業(yè)文化。合伙企業(yè)文化是特殊普通合伙事務所收益分配的基礎。以某特殊普通合伙事務所為例：該事務所精神文化的各個要素之間，既要體現(xiàn)一致性原則，又要體現(xiàn)個異性原則，同時要保持精神文化體系的一體化和系統(tǒng)化。如事務所的企業(yè)使命是“用專業(yè)創(chuàng)造價值，以共贏獲取利潤”，既體現(xiàn)了事務所的個性特征，又與企業(yè)愿景、核心價值觀、企業(yè)精神、經營理念、管理理念及戰(zhàn)略理念保持了高度一致性。在精神文化的統(tǒng)領下，制定出事務所的各項管理制度，在制度體系的規(guī)范下，為客戶提供的各類會計審計服務產品以及咨詢服務成果均體現(xiàn)著該事務所合伙文化的本質[ 9 ]。綜上所述，特殊普通合伙事務所不是一般的“資合”企業(yè)，而是在“資合”基礎上的“人合”“智合”企業(yè)，是“人合資合并存且人合重于資合”的一種特殊組織形式。為了事務所可持續(xù)的高質量發(fā)展，必須采取相應的激勵機制，在績效工資分配過程中，需要考慮非合伙人注冊會計師以及非業(yè)務部門員工的實際貢獻，也要滿足非合伙人的自尊感、榮譽感和成就感，增強這部分人的自信心，激發(fā)其上進心、創(chuàng)造性、主動性和責任擔當精神，使他們產生并保持會計師事務所期望的良好行為，增加會計師事務所內的凝聚力[ 2 ]。因此，特殊普通合伙事務所應實行共享利益制度，將人力資本的投入作為最重要的分配要素參與剩余利潤的分配，最大限度體現(xiàn)出“合伙人文化”的分配導向。

（二）建立健全事務所的職級薪酬與崗位價值評估體系

會計師事務所內部收益分配制度的有效實施，需要有健全的職級薪酬評估體系做保障。事務所職級薪酬評估體系是根據(jù)每個職級的相對價值來確定薪酬等級，通過注冊會計師行業(yè)市場薪酬水平調查來確定每個等級薪酬幅度的薪資評估制度。這種薪酬評估體系的基本原理是：不同的職位有不同的相對價值，相對價值越高的職級對事務所的貢獻越大，因而應該獲得較高的報酬，反之亦然。職級薪酬評估體系的構建，首先要對每個職級所要求的專業(yè)知識、職業(yè)技能及職責等因素的價值進行評估，根據(jù)評估結果將職位分成不同的薪酬等級，每個薪酬等級包含若干個綜合價值相近的職位，再經過市場薪酬調查來確定適合本企業(yè)的薪酬水平，按職位的權重對應不同的薪酬等級，從而形成一個個“薪酬金字塔”。這種薪酬體系的設計要以“合伙人文化”為導向，以符合國家法律規(guī)定為底線，力求在形式上體現(xiàn)內部公平性和外部公平性，在效果上體現(xiàn)對外的競爭性和對內的激勵性。在確定基本薪資分配的基礎上，經過環(huán)境分析、工作分析、職級評價、等級劃分、制度保障、行業(yè)薪酬調研等環(huán)節(jié)，動態(tài)優(yōu)化和完善薪酬結構，使事務所大部分員工的薪酬水平與其對應的職級相匹配，與其工作努力程度及貢獻大小呈正相關。

職級薪酬是事務所收益分配的基礎，在績效工資分配時還要考慮實際履職過程中的貢獻。合伙人在安排員工承擔具體項目的業(yè)務時，可能要出現(xiàn)“高職低配”或“低職高配”等情況，績效工資分配時需要根據(jù)實際情況修正職級系數(shù)。因此，事務所需要有配套的崗位價值評估體系作支撐。崗位價值評估就是通過工作分析，在獲取相關崗位信息的基礎上，對不同崗位工作的難易程度、職權大小、任職資格高低、工作環(huán)境優(yōu)劣、創(chuàng)造價值多少等進行比較，確定其相對價值的過程。常用的崗位價值評估方法有排序法、歸類法、因素比較法、計點法、海氏評估法等。將職級薪酬與崗位價值通過定期評估，形成優(yōu)化和完善的動態(tài)機制，才能使事務所的薪酬分配趨于公平、合理，發(fā)揮相應的激勵作用。

（三）構建事務所項目作業(yè)工時定額體系

在進行績效工資分配過程中，有效工時數(shù)的確定是一個重要環(huán)節(jié)，事務所需要建立項目作業(yè)工時定額體系作支撐。建立合理化、標準化的工時定額管理辦法，既是分配和考核績效工資的依據(jù)，又是提高事務所運營管理水平、提升審計工作等相關作業(yè)效率、降低人力成本消耗的重要舉措。事務所的項目作業(yè)工時定額是在一定的專業(yè)技術和組織條件下，采用科學合理的方法，對完成一個審計項目或其他相關作業(yè)項目等待定工作任務時，預先規(guī)定的勞動工時消耗量限額。項目作業(yè)工時定額體系是在項目作業(yè)工時定額制定、貫徹、統(tǒng)計和修訂管理過程中形成的一系列標準。項目作業(yè)工時定額制定應遵循依據(jù)科學、合理先進、相互平衡、按勞分配、標準統(tǒng)一等原則。項目作業(yè)工時定額制定可以在傳統(tǒng)的技術額定法、經驗估工法、統(tǒng)計分析法等方法基礎上，結合注冊會計師審計準則等相關執(zhí)業(yè)規(guī)程，確定或創(chuàng)新相應的制定方法。運用這些方法，結合實踐工作中長期積累的經驗數(shù)據(jù)，經過多層次、多維度的反復討論與修正，形成較為科學合理的項目作業(yè)工時定額體系，嵌入到事務所薪酬管理制度之中，支撐事務所內部收益分配機制的有效實施。

五、結語與應用展望

會計師事務所的內部收益分配一直是管理中的難點，尤其大型特殊普通合伙事務所的復雜程度更為顯著。常言道“掙錢難，分錢更難”，特殊普通合伙事務所的會計核算、所得稅計交、法律責任承擔主體的確定等諸多方面，既不同于有限責任會計師事務所，也不同于普通合伙會計師事務所，其內部收益分配制度的設計與實施更趨復雜。本文在梳理會計師事務所內部收益分配有關理論的基礎上，對構建特殊普通合伙事務所的內部分配機制進行了分析，提出以資源基礎觀為理論依據(jù)，充分考慮特殊普通合伙組織形式與責任形式的特點，創(chuàng)新性構建體現(xiàn)“人合資合并存且人合重于資合”特征的內部分配制度，設計了特殊普通合伙會計師事務所內部收益分配制度，主要包括事務所員工績效工資分配體系和合伙人內部收益分配體系，在此基礎上構建了特殊普通合伙會計師事務所收益分配實施的保障機制，以支撐事務所收益分配機制的有效運行。

特殊普通合伙會計師事務所的薪酬體系以及內部收益分配的相關研究，目前國內理論界研究者不少，實務界的探討也很多。但是，能夠突破傳統(tǒng)會計師事務所的內部分配方式，構建一套與特殊普通合伙事務所相匹配的創(chuàng)新性的制度體系，這方面的研究與設計為數(shù)不多。因此，本文旨在為開展特殊普通合伙組織形式下的薪酬體系設計，以及合伙人內部收益分配的理論研究提供一得之見，也為特殊普通合伙事務所進行薪酬管理與分配制度改革探索提供實踐性參考。

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