離職后福利運作模式及會計處理的探析

摘要：對離職后福利的兩種運作模式進行了闡述與比較，并結(jié)合案例對兩種運作模式的會計處理進行了具體的探析，為企業(yè)制定離職后福利計劃提供參考。

關(guān)鍵詞：離職后福利；運作模式；設(shè)定提存計劃；設(shè)定受益計劃；會計處理

中圖分類號：F275

一、離職后福利的基本概念及分類

（一）離職后福利的基本概念

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（簡稱“新9號”）規(guī)定了職工薪酬的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露標(biāo)準(zhǔn)。職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利，其中離職后福利是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關(guān)系后，提供的各種形式的報酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外，主要包括退休福利（如養(yǎng)老金）以及其他離職后福利（如離職后人壽保險和醫(yī)療保險）。離職后福利計劃是指企業(yè)與職工就離職后福利達成的協(xié)議，或者企業(yè)為職工提供離職后福利而制定的規(guī)章或辦法等，即企業(yè)為職工提供離職后福利的運作模式。

（二）離職后福利計劃的分類

根據(jù)“新9號”規(guī)定，離職后福利計劃分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃。

本研究以養(yǎng)老金為例分析離職后福利計劃。我國實行的養(yǎng)老保險制度，涉及到企業(yè)義務(wù)的主要包括兩個方面：一是社會統(tǒng)籌與職工個人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險，二是企業(yè)補充養(yǎng)老保險。

二、離職后福利運作模式的選擇

（一）兩種運作模式的比較

設(shè)定提存計劃的處理方式比較簡單，企業(yè)只需定期向中介運行機構(gòu)繳存確定數(shù)額的提存金，管理成本比較低。此外，為每位職工設(shè)立個人賬戶，職工可以隨時查看自己養(yǎng)老金的情況。

設(shè)定受益計劃，采用精算假設(shè)的方法計量設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間，將離職后福利義務(wù)與當(dāng)期收入進行了很好地配比，企業(yè)無需定期繳存提存金。將設(shè)定受益計劃福利水平與服務(wù)年限等指標(biāo)掛鉤可以對職工形成長期激勵，減少人員的流動，有利于企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展。計劃的投資風(fēng)險和精算風(fēng)險均由企業(yè)承擔(dān)，職工的福利可以得到保證，增強了職工的安全感。

（二）不同規(guī)模企業(yè)對運作模式的選擇

對于基本養(yǎng)老保險部分，必須遵循相關(guān)法律規(guī)定，實施設(shè)定提存計劃，下文主要對企業(yè)補充養(yǎng)老保險的運作模式選擇進行分析。

對于小企業(yè)而言，設(shè)定受益計劃過于復(fù)雜，需要聘請專業(yè)人士進行精算預(yù)測，管理成本較高，給企業(yè)發(fā)展帶來了一定的風(fēng)險和不確定性，所以推薦采用設(shè)定提存計劃。

對于大企業(yè)，企業(yè)為吸引和留住人才往往會提供企業(yè)補充養(yǎng)老保險，即企業(yè)年金，所以推薦采用設(shè)定受益計劃。大企業(yè)會計核算系統(tǒng)相對比較成熟，企業(yè)采用設(shè)定受益計劃后，會向外界傳遞出企業(yè)財務(wù)管理能力較強的信息，更利于企業(yè)吸引外界投資，促進企業(yè)進一步發(fā)展。需要注意的是，企業(yè)應(yīng)該在財務(wù)報告中對設(shè)定受益計劃的特性及易產(chǎn)生的風(fēng)險進行詳盡地披露。

三、兩種運作模式的會計處理

（一）設(shè)定提存計劃的會計處理

【例1】A公司一車間主任張某，2013年1月的薪酬為8000元，養(yǎng)老保險由公司支付20%，個人支付8%，并于5a后開始予以支付，不考慮個人所得稅。

用期限為5a的國債平均市場收益率計算折現(xiàn)率，經(jīng)過處理后計算結(jié)果為5%，A公司為取得張某提供的服務(wù)而需支付的養(yǎng)老金金額為1600（8000×20%）元，形成了一項負(fù)債，應(yīng)折現(xiàn)后歸入相應(yīng)費用，現(xiàn)值PV=1600×（P/F，5%，5）=1600×0·7835=1253·6元，則月末的會計處理為：

借：制造費用—— 一車間1 253·6

未確認(rèn)融資費用346·4

貸：應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付養(yǎng)老金1 600

按照實際折現(xiàn)率逐期攤銷未確認(rèn)融資費用，并計入財務(wù)費用科目中。

對于企業(yè)代扣代繳部分做如下會計處理：

借：應(yīng)付職工薪酬——工資（8000×8%） 640

貸：其他應(yīng)付款——勞保局640

（二）設(shè)定受益計劃的會計處理

對于設(shè)定受益計劃的會計處理，“新9號”在《國際會計準(zhǔn)則第19號——雇員福利》（簡稱“IFRS19”）的基礎(chǔ)上進行了詳盡的闡述。

【例2】A公司在2013年年末準(zhǔn)備啟動一項設(shè)定受益計劃：向部分員工提供企業(yè)年金。這項計劃主要是針對30位高層管理者，當(dāng)期平均年齡為50歲，退休年齡為60歲，規(guī)定在退休前必須一直服務(wù)于本公司，若滿足此條件即可獲得每年10萬元的額外補充養(yǎng)老金。假設(shè)在此期間無人離職，且退休后可享受此福利的平均年限為10a；假設(shè)折現(xiàn)率為6%，且無通貨膨脹的影響。另外，存在一項公允價值為100萬元的投資資產(chǎn)，該資產(chǎn)與設(shè)定受益計劃相對應(yīng)，平均回報率為10%。假定在2016年年末聘請精算師對設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的義務(wù)進行重新計量，由于精算假設(shè)和經(jīng)驗調(diào)整，導(dǎo)致精算利得10萬元。另外假設(shè)，在2017年董事會對企業(yè)經(jīng)營狀況及未來發(fā)展進行了分析和預(yù)測，對此項設(shè)定受益計劃進行了修改，將每年的補充養(yǎng)老金提高至15萬元。

根據(jù)“新9號”中的企業(yè)對設(shè)定受益計劃的會計處理的4個步驟進行分析。由于設(shè)定受益計劃在流動性等方面異于一般應(yīng)付職工薪酬，因此設(shè)立“設(shè)定受益計劃義務(wù)”和“設(shè)定受益計劃資產(chǎn)”兩個科目進行核算。[1]

1. 確定設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本

退休時點的養(yǎng)老金現(xiàn)值合計=30×10×（P/A，6%，10）=300×7·3601=2208萬元

對于當(dāng)期服務(wù)成本，計算過程如表1所示。

根據(jù)表1計算結(jié)果，2014年年末應(yīng)將折現(xiàn)后的當(dāng)期服務(wù)成本130·7萬元歸入管理費用科目，會計處理如下：

借：管理費用1 307 000

貸：設(shè)定受益計劃義務(wù)1 307 000

2015年至2023年進行類似會計處理。

2. 考慮存在的計劃資產(chǎn)，確定設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)

該項計劃存在一項投資資產(chǎn)，2014年應(yīng)做如下會計處理：

借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn)1 000 000

貸：銀行存款1 000 000

每年年末設(shè)定受益計劃義務(wù)與設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的差額決定了設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表予以列示，若存在資產(chǎn)上限的影響，也應(yīng)考慮在內(nèi)。

3. 確定計入當(dāng)期損益的金額

（1）服務(wù)成本的利息

2015年年末存在服務(wù)成本利息費用7·8萬元（見表1），應(yīng)做如下會計處理：

借：財務(wù)費用78 000

貸：設(shè)定受益計劃義務(wù)78 000

2016年至2023年進行類似會計處理。

（2）計劃資產(chǎn)的利息收入

2014年年末應(yīng)確認(rèn)的計劃資產(chǎn)利息收入為10萬元，假設(shè)未收到款項，應(yīng)做如下會計處理：

借：應(yīng)收利息100 000

貸：財務(wù)費用100 000

將計劃資產(chǎn)的利息收入做沖減財務(wù)費用的會計處理，因為這項資產(chǎn)是為設(shè)定受益計劃服務(wù)的，這樣可以與同一義務(wù)中服務(wù)成本的利息攤銷會計處理相統(tǒng)一。如果計劃資產(chǎn)規(guī)模較大，需要單獨進行有效管理，可以將其利息收入計入投資收益科目進行考核[2]。但是兩種處理方式對企業(yè)最終經(jīng)營損益不會造成差異性影響，所以企業(yè)可以根據(jù)自身情況選擇其中一種處理方式。

2015年至2023年進行類似會計處理。

（3）過去服務(wù)成本的確認(rèn)

在2017年，此項設(shè)定受益計劃進行了修改，每年的補充養(yǎng)老金提高至15萬，造成了設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值的增加，應(yīng)計入相關(guān)損益。

退休時點的養(yǎng)老金現(xiàn)值合計=30×15×（P/A，6%，10）=450×7·360 1=3 312萬元

每年的福利義務(wù)為331·2（3 312÷10）萬元，累計至2017年年末的義務(wù)為1 324·8（331·2×4）萬元，折現(xiàn)后為933·9萬元，與622·5萬元（見表1）形成了311·4萬元的差額，應(yīng)予以確認(rèn)，做如下會計處理：

借：管理費用3 114 000

貸：設(shè)定受益計劃義務(wù)3 114 000

以后年度內(nèi)確認(rèn)的服務(wù)成本需在參照表1的基礎(chǔ)之上對數(shù)額進行重新計量。

4. 確定計入其他綜合收益的金額

在2016年末對設(shè)定受益計劃義務(wù)重新計量，形成精算利得10萬元，會計處理如下：

借：設(shè)定計劃義務(wù)100 000

貸：其他綜合收益——設(shè)定受益計劃精算利得100 000

在最后計劃結(jié)算時，應(yīng)根據(jù)結(jié)算日確定的計劃義務(wù)現(xiàn)值和結(jié)算價格兩者之間的差額確定結(jié)算利得或損失，計入營業(yè)外支出或營業(yè)外收入科目。

四、總結(jié)

除基本養(yǎng)老保險需要采用設(shè)定提存計劃外，企業(yè)針對職工離職后福利可根據(jù)自身情況和意愿在設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃這兩種運作模式中作出選擇。設(shè)定提存計劃的會計處理相對比較簡單。而設(shè)定受益計劃相對復(fù)雜，需要基于精算假設(shè)對相關(guān)變量作出正確估計，以確認(rèn)相應(yīng)義務(wù)和服務(wù)成本。并且每期期末應(yīng)該對該項計劃的實際情況重新核算，以便反映設(shè)定受益計劃的真實情況，提高相關(guān)會計信息的質(zhì)量。

參考文獻：

[1]中國會計準(zhǔn)則委員會組織.國際會計準(zhǔn)則第19號：雇員福利[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2013.

[2]郭黎，喻輝.設(shè)定受益計劃的會計處理解析[J].財會月刊，2014（19）：112-113.

責(zé)任編輯：姜洪云