基于公共服務價值機理的增值稅歸屬及分享原則探析

內(nèi)容提要：文章基于公共服務價值實現(xiàn)理論，對增值稅歸屬和分享的底層邏輯及其應遵循原則予以梳理，對引入消費地原則的建議進行具體而充分的討論。研究認為，增值稅作為公共服務轉(zhuǎn)化形成生產(chǎn)增值的對價，基于等價交換原則，應由為生產(chǎn)增值提供公共服務的政府主體收取或分享。同時，無論從理論或現(xiàn)實的層面，均暫未找到在我國國內(nèi)實行消費地原則的有力依據(jù)和可靠支撐，亦未找到改變現(xiàn)行由生產(chǎn)地征收、中央與地方分享模式的充足理由。但隨著數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展，在生產(chǎn)地與銷售實現(xiàn)地脫離日趨顯著、公共服務價值隨之大量偏移的態(tài)勢下，可考慮適當增加中央分享比例并將增享部分用于糾正此類偏移，維持增值稅收入與增值產(chǎn)生地的對應關(guān)系。

關(guān)鍵詞：增值稅分享；公共服務價值；生產(chǎn)地原則；消費地原則

中圖分類號：F812.422" 文獻標識碼：A" 文章編號：2095-1280（2024）03-0023-07

一、問題提出：生產(chǎn)地原則還是消費地原則

我國國內(nèi)增值稅由納稅人向當?shù)囟悇諜C關(guān)申報交納，所實現(xiàn)稅收收入由中央與地方各按50%的比例進行分享。增值稅地方分享的主體是增值稅入庫地政府，這種分享方式所遵循的原則即通常所說的生產(chǎn)地原則。近年來，學界關(guān)于現(xiàn)行增值稅分享原則的質(zhì)疑和探討較多，建議在地方分成部分的分享中引入消費地原則逐漸成為一類較為流行的觀點。由商品的消費地政府獲得商品所對應的增值稅，是消費地原則的主要涵義。支持的理由大致有三條：一是由于增值稅是間接稅、價外稅，其稅負由消費者最終負擔，消費地政府為消費者提供公共服務，因而消費者承擔的增值稅應歸屬消費地政府。二是生產(chǎn)地原則造成稅收收入歸屬與稅負歸屬不一致，會扭曲政府與市場參與者的行為，致使資源配置扭曲、生產(chǎn)過剩加劇、地區(qū)間財力差距拉大，不利于區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展。三是消費地原則會激勵地方政府將服務重點由企業(yè)轉(zhuǎn)向居民，提供更為完善合理的公共服務，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展模式。其中，第一條關(guān)于增值稅最終歸屬的判斷，離不開對增值稅及商品價值基本性質(zhì)的認識，涉及增值稅的價值機理和商品價值的形成機理，或者說增值稅所對應的公共服務價值在商品生產(chǎn)流通過程中的轉(zhuǎn)換及其歸宿的真相。第二條是以第一條為基礎(chǔ)形成的推論，并進一步提出一系列關(guān)于政府行為取向和經(jīng)濟效應的假設(shè)。第三條同樣以第一條為基礎(chǔ)，并基于對消費的理解，在更深層面上探討消費地原則的稅收分配效應以及經(jīng)濟效應。本文擬圍繞上述內(nèi)容而展開討論。

二、增值稅歸屬及分享機理

（一）對增值稅本質(zhì)的再認識

在公共經(jīng)濟學的理論和語境中，稅收是社會主體消費政府公共服務所支付的對價。增值稅是對貨物生產(chǎn)、流通和勞務提供環(huán)節(jié)新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，直接或間接地享受了國防、治安、市政交通、環(huán)保衛(wèi)生、市場維護等各類公共服務，這些公共服務的使用價值與企業(yè)投入的人工勞動等一起轉(zhuǎn)化為新的產(chǎn)品使用價值，從而形成生產(chǎn)增值。GDP核算的收入法公式①明確揭示了增值稅在本質(zhì)上對應著相應的生產(chǎn)增值，或者說增值稅是政府從生產(chǎn)增值中所獲取份額的客觀事實（靖樹春，2023）。因而，增值稅是公共服務對價的典型代表。從企業(yè)角度看，企業(yè)借助公共服務開展生產(chǎn)經(jīng)營，這些公共服務價值在生產(chǎn)經(jīng)營過程中轉(zhuǎn)化成為產(chǎn)品的使用價值，并以商品的形式最終銷售給消費者進行消費。然而增值稅特有的鏈條式抵扣機制所形成的“價外”計稅模式，很容易給人造成增值稅及其對應的公共服務轉(zhuǎn)化價值是游離于商品價值體系之外的“額外附加物”的錯覺，但無論表面上以怎樣的方式計算和收付，均不能改變消費者間接負擔的增值稅對應著公共服務所轉(zhuǎn)化成的商品價值的事實。如果企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中沒有政府提供的公共服務可以利用，則勢必要自行提供或者購買。而由于此類服務本身具有“外部性”，非公共部門提供時必然存在“不經(jīng)濟”問題，這時企業(yè)實際支出的數(shù)額往往要比增值稅額高得多。由此可見，增值稅是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中必不可少的“外購”服務支出，這與企業(yè)外購保安公司的保安服務、保潔公司的保潔服務等，在經(jīng)濟層面并沒有本質(zhì)的差別，公共服務轉(zhuǎn)化形成的價值是商品價值中自然而合理的組成部分。從政府角度看，政府提供公共服務作為一種持續(xù)的生產(chǎn)、再生產(chǎn)活動，自然需要通過價值交換獲取成本補償。增值稅作為政府提供、企業(yè)消費公共服務這一交易的對價，也就是公共服務在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中創(chuàng)造價值的回報。因而，增值稅由生產(chǎn)、流通地政府按增值額計算收取、由生產(chǎn)流通企業(yè)按數(shù)額交納，其實是一種顯而易見的服務交易、價值交換過程。

（二）增值稅歸屬及分享

由于公共服務固有“提供的非競爭性”和“受益的非排他性”特征，所以不可能僅由本地政府全部提供，而是來源于不同層級或地方的政府。因而，本著付出與受益對等、公共服務生產(chǎn)與回報等價交換的基本規(guī)則，除當?shù)卣?，以上提供公共服務的中央政府和外地政府（為方便討論不再區(qū)分地方上下級政府），也應從實際受益的地方企業(yè)得到相應補償，即參與當?shù)卣魇赵鲋刀惖姆窒?。分享的比例或份額，應遵循“按勞分配”、等價交換的社會主義市場經(jīng)濟基本規(guī)則，按企業(yè)實際享受各級各地政府所提供公共服務的數(shù)量予以確定，這也就是公共服務價值交換、增值稅分享的基本機理和基本規(guī)則②。基于上文分析，增值稅應按照企業(yè)實際享受各政府主體提供公共服務的數(shù)量，遵循“按勞分配”、等價交換的原則予以分享，提供主體大致上包括中央政府、本地政府、外地政府三類。企業(yè)享受的公共服務絕大多數(shù)應是中央政府和本地政府提供的，外地政府通過外溢效應提供的數(shù)量應相對較少。對于本地企業(yè)享受外地政府外溢公共服務的價值補償，即外地政府應得的增值稅分享，必然需要確定具體數(shù)量并實施支付，本地政府既沒有這個能力，也不具有必要性和操作性，這一層面的操作宜由中央政府依據(jù)相關(guān)參數(shù)統(tǒng)籌分配為宜。因而，可僅由中央政府與當?shù)卣匆欢ū壤窒恚诖_定中央分享比例和份額時應考慮進行地方政府間外溢服務價值補償?shù)男枰?。而從具體操作層面看，所有這些不同來源的公共服務，從形式上均可視為經(jīng)由當?shù)卣峁?，因而可采取屬地征收并與中央分成的方式。目前我國實行的企業(yè)所在縣（市區(qū)，以下簡稱縣）屬地征收、與中央五五分成的方式，即可認為是這一原則的實際體現(xiàn)。

（三）消費過程無增值及消費者對增值稅的間接負擔

消費是社會產(chǎn)品的最終歸宿，是各類主體耗用社會產(chǎn)品以滿足自身需要的過程，其實質(zhì)是產(chǎn)品價值向消費者所獲價值的轉(zhuǎn)化，同時也就是產(chǎn)品及其價值消減、滅失的過程。換言之，消費一經(jīng)開始即意味著產(chǎn)品增值過程的終結(jié)。這也意味著，消費地政府在商品消費過程中不可能提供用于所消費商品增值的公共服務，因而并無依據(jù)就所消費商品征收或分享增值稅。當然，消費地政府在商品消費過程中確實對消費者及其消費行為提供了相關(guān)公共服務，但這與所消費商品的增值及增值稅無關(guān)，應由與服務消費者有關(guān)的其他稅收來提供這部分公共服務的對價。名義上由消費者負擔的增值稅，本質(zhì)上只是用于換取商品價值但單獨計收的一部分價款。商品的價值中，包含著生產(chǎn)流通中由成本費用投入所形成的商品價值，也包含著其間利用公共服務所形成的商品價值，消費者購買商品、換取商品價值所支付的價款，包括不含稅價款和價外單獨計收的增值稅。其中，消費者所支付的增值稅，其實已由生產(chǎn)流通鏈上各企業(yè)交給所在地政府用以彌補公共服務成本。在現(xiàn)實中，之所以單獨向消費者計收這部分款項，只是為了適應增值稅特殊的鏈條式抵扣方式而已。雖然形式上是消費者最終負擔了增值稅款，但政府與企業(yè)以增值稅為對價的公共服務交易在生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)已經(jīng)完結(jié)，因而消費者對增值稅的負擔是間接的、抽象的。從這一角度看，商品生產(chǎn)流通過程中交納的增值稅，與消費者及其所在地政府并無直接關(guān)系①。

三、增值稅分享的消費地原則

（一）消費地原則的淵源

消費地原則是商品稅國際協(xié)調(diào)所遵循的一般原則，即商品的出口國（生產(chǎn)地）實行出口退稅，進口國（消費地）按照本國稅制征收商品稅。出口退稅大約起源于19世紀末20世紀初，繼英、法等國為鼓勵出口而實行退稅政策后，越來越多的國家相繼效仿推行，由此逐步成為國際貿(mào)易中的一般原則。出口退稅的原本目標是降低出口商品成本，提高出口商品市場競爭力，擴大國內(nèi)生產(chǎn)和就業(yè)，獲得外匯收入并能以此從國際市場購買需要的商品。而在消費地原則成為商品稅國際協(xié)調(diào)的通則后，實際的運行機制是，出口商品在到達進口國之后，進口國即按本國稅率征收商品稅，從而使不體現(xiàn)出口國商品稅的商品成為征收了進口國商品稅的商品，這樣的效果是既避免了雙重征稅，又使進口商品以與本土商品大致相同的稅負參與市場競爭，防止因稅負不同造成對市場的干擾和沖擊。在不考慮稅率差異的情況下，這實質(zhì)上形成了出口國將出口商品中包含的部分公共服務轉(zhuǎn)化價值向進口國政府的無償轉(zhuǎn)讓。在國際貿(mào)易相對均衡、無太大順差或逆差的情況下，這相當于國際貿(mào)易各國間分別無償轉(zhuǎn)讓、無償接收了大致相當?shù)墓卜辙D(zhuǎn)化價值，因而對各國稅收利益和經(jīng)濟運行的實質(zhì)影響并不大。而在長期存在較大順差或逆差的情況下，則會形成相應的實質(zhì)性影響?；谝陨戏治隹尚纬梢韵抡J識：其一，消費地原則產(chǎn)生的原因和條件是國家邊界的存在及其對商品自由流動所形成的天然隔阻。換言之，在商品自由流動的地區(qū)之間則不具有產(chǎn)生此類需求和動機的條件。其二，當前消費地原則存在的主要意義是在具有獨立稅制和稅制差異的國家之間進行國際稅收協(xié)調(diào)。換言之，在不具有獨立稅制和稅制差異的地區(qū)之間，則無此必要，亦無太多實際意義。

（二）國內(nèi)增值稅分享引入消費地原則的應然內(nèi)涵

就一國而言，商品的最終歸宿包括國內(nèi)最終消費和出口。就國內(nèi)特定地區(qū)而言，除去出口后，商品的最終歸宿包括本地區(qū)內(nèi)最終消費和“出地區(qū)”。如此，“出地區(qū)”商品相關(guān)的增值稅就應由生產(chǎn)地轉(zhuǎn)移至接收“進地區(qū)”商品的地方政府。在各地區(qū)已按實際生產(chǎn)增值額征收增值稅、不計量“出地區(qū)”或“進地區(qū)”商品及增值稅額的情況下，可根據(jù)各地區(qū)最終產(chǎn)品消費量計算確定其最終應獲取的增值稅額。根據(jù)產(chǎn)品用途和去向不同，消費可包括生產(chǎn)消費和生活消費兩大類，生產(chǎn)消費是生產(chǎn)經(jīng)營過程中對生產(chǎn)資料的最終耗用，生活消費是人們?yōu)闈M足生活需要對各類社會產(chǎn)品的最終耗用。根據(jù)GDP的支出法公式和宏觀經(jīng)濟平衡公式①，等號右側(cè)前兩項屬于一定時期內(nèi)社會產(chǎn)品在國內(nèi)的最終歸宿，也即相當于生活消費和生產(chǎn)消費的最終產(chǎn)品價值。按既有統(tǒng)計指標來講，消費數(shù)量應包括各地區(qū)最終消費支出和資本形成總額的數(shù)量，即應包括生產(chǎn)消費與生活消費兩大類的總體數(shù)量。

關(guān)于消費地原則的消費概念中，是否應包括生產(chǎn)消費或者資本投入數(shù)量的問題，本文以固定資產(chǎn)投入為例進行討論。在生產(chǎn)型增值稅模式下，固定資產(chǎn)所含增值稅不能參與抵扣，這部分增值稅所對應的產(chǎn)品價值含在固定資產(chǎn)價值中，由購入方實際承擔，之后只能通過長期折舊的價值轉(zhuǎn)化方式間接進入產(chǎn)品成本并隨產(chǎn)品銷售逐步回本，因而這些生產(chǎn)消費數(shù)量自然應計入地區(qū)消費總量以確定該地區(qū)所實際最終負擔的增值稅數(shù)量。而在我國目前實行的消費型增值稅模式下，購入固定資產(chǎn)所含增值稅允許一次性抵扣，購入企業(yè)在理論上并未實際承擔這部分增值稅，但在進行一次性抵扣時，該固定資產(chǎn)價值還遠未轉(zhuǎn)化至當期所銷售產(chǎn)品價值之中。因而企業(yè)當期的生產(chǎn)增值及對應的增值稅額并不能涵蓋該固定資產(chǎn)價值及其所含增值稅額，這部分稅額并不能傳遞至產(chǎn)品購買方負擔，只能從企業(yè)其他增值所產(chǎn)生的增值稅額中給予抵扣，實際上減少了企業(yè)應實現(xiàn)和應交納的增值稅甚至形成留抵稅額，繼而是政府少收或者是通過留抵退稅負擔了該固定資產(chǎn)進項所抵扣的稅額。這部分預先墊付的款項，只能在之后該固定資產(chǎn)價值逐步折舊轉(zhuǎn)化進入產(chǎn)品價值并在產(chǎn)品出售時，方可逐步傳遞到產(chǎn)品購買方并產(chǎn)生相應的增值稅額而逐步回收，故可認為這部分增值稅是由固定資產(chǎn)購置地政府承擔。所以，資本投入所含的增值稅，也應計入本地最終消費產(chǎn)品所含的增值稅數(shù)額之內(nèi)。

四、在國內(nèi)增值稅分享中引入消費地原則的理由辨析

（一）消費者最終負擔與消費地政府享有

關(guān)于“既然消費者最終負擔，那么消費地政府就應享有這些增值稅”的觀點，本文認為消費者只是通過對商品的消費，間接而抽象地負擔增值稅，消費品生產(chǎn)流通過程中企業(yè)與當?shù)卣g以增值稅為對價的公共服務交易早已完結(jié)，所交納的增值稅與消費者及其所在地政府并無直接關(guān)系。而消費過程中亦無商品的增值，所以消費地政府并無依據(jù)就所消費的商品征收或分享增值稅。從微觀層面來看，商品生產(chǎn)流通鏈各環(huán)節(jié)享用到全國性公共服務（或者也有少量其他地方外溢的公共服務）和地方公共服務，各地政府征收增值稅后與中央政府分享，并將這些稅收用于支付公共服務的實際支出。如果適用消費地原則，那么生產(chǎn)流通鏈各環(huán)節(jié)所在地政府獲得的這些增值稅就都要轉(zhuǎn)移給消費地政府，這樣上述各地政府耗費資源提供的公共服務就得不到補償，也就無法正常提供企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所需要的公共服務。如果單純以“消費者最終負擔增值稅、消費地政府就應享有”這樣的邏輯進行推論，那么商品生產(chǎn)流通企業(yè)交納的企業(yè)所得稅也是出自生產(chǎn)增值中的營業(yè)盈余部分，當然也體現(xiàn)在售價中由消費者最終負擔，那這些所得稅是否也應歸消費地政府享有？

（二）國際稅收協(xié)調(diào)原則在國內(nèi)稅收分享領(lǐng)域的適用性

國際貿(mào)易和國際稅收協(xié)調(diào)中的消費地原則，是建立在各國均具有獨立主權(quán)、明確邊境和獨立稅制基礎(chǔ)之上的。一些聯(lián)邦制國家的地方政府因為享有一定的地方稅收立法權(quán)及相對獨立的財政權(quán)責，所以可以在一定程度上采用類似消費地原則的做法。這與我國單一制國家的地方間關(guān)系有著本質(zhì)的區(qū)別，因而在我國并不具備“以此類推”的基本條件。同時需要注意的是，與在國內(nèi)引入消費地原則的建議截然相反，歐盟的初始目標是建立成員國之間遵循來源地（生產(chǎn)地）原則的“統(tǒng)一大市場‘最終增值稅制度’”（艾倫·申克等，2018），雖因?qū)嵤┻^程中遇到諸多困難而進程緩慢，但這體現(xiàn)了歐盟試圖以生產(chǎn)地原則推進內(nèi)部貿(mào)易無邊界的目標取向。因此，有學者認為，統(tǒng)一國家內(nèi)部的稅收收入分配不可以簡單遵循國際稅收慣例，因其可能對國家統(tǒng)一和市場統(tǒng)一都產(chǎn)生不利影響，并增加不同地方稅收分享的困難，讓本來簡單的橫向稅收關(guān)系變得復雜化（楊志勇，2021）。如果實行消費地原則，商品凈流出地必然出現(xiàn)增值稅流出，形成對凈流入地公共服務價值的無償轉(zhuǎn)移，但這種轉(zhuǎn)移與流入地實際提供的公共服務價值并無關(guān)聯(lián)，因而不具有公平性、合理性基礎(chǔ)，不符合“按勞分配”、等價交換的社會主義市場經(jīng)濟基本規(guī)則。同時，增值稅流出并不能給流出地相應帶來類似“出口創(chuàng)匯”的好處，無法實現(xiàn)利益均衡，只能是凈損失，從而會削弱此類地區(qū)維持與社會生產(chǎn)規(guī)模相適應的公共服務再生產(chǎn)的能力，在一定程度上抵銷稅收機制對各地政府正常的補償激勵效應，乃至可能引發(fā)地方邊界管制、商品自由流通受阻等問題。此外，我國增值稅屬地征收的地方主體是2800多個縣，消費地原則下勢必要確定各縣的外銷數(shù)量與外購數(shù)量，或者需要按期確定各縣的最終消費數(shù)量，其繁雜程度、工作量乃至相應的影響均難以估量。因而有學者認為，邊界控制作為消費地原則的必備前提，會阻礙商品在國內(nèi)不同地區(qū)間的完全流動，帶來巨大的運行和管理成本，所以在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收增值稅，可以避免確定商品銷售目的地的問題，稅收管理上更便于操作、成本更低（謝貞發(fā)和李夢佳，2012）。

（三）稅收收入和稅負歸屬錯配扭曲市場主體行為

認為生產(chǎn)地原則錯配稅收收入和稅負歸屬的觀點，隱含的依據(jù)是消費者間接負擔的稅收就應歸消費地政府享有，并據(jù)此進一步推導出生產(chǎn)地原則扭曲政府與市場參與者行為的結(jié)論。據(jù)前文所述，生產(chǎn)地政府就所提供的公共服務獲得增值稅，消費者付出相應的價款買到物有所值的商品，符合“按勞分配”、公平交易、等價交換的社會主義市場經(jīng)濟基本規(guī)則。同時，這種歸屬關(guān)系只會產(chǎn)生正向激勵效應，并無可能產(chǎn)生扭曲效應，這一點應是無可置疑的。至于增值稅分享生產(chǎn)地原則會造成盲目引資、重復建設(shè)、生產(chǎn)過剩等問題，可能過于簡單化地方政府的價值目標取向，同時高估了其職權(quán)和影響力。從實際情況來看，地方政府大力發(fā)展地方經(jīng)濟背后有深厚而復雜的政治、經(jīng)濟、文化等多方面動因，并非增值稅分享模式這一類因素所能決定的。對其他因素的分析本文不作涉及，僅從稅收角度看，部分地方政府不惜以返還地方所獲稅收為代價進行招商引資，這本身就說明政府并非單純以獲取稅收收入為目標，更為看重的還包括獲得更好的經(jīng)濟發(fā)展、更多的就業(yè)、更高的收入、更多的消費，以及對當?shù)厣鐣⒚裆?、文化等各個領(lǐng)域的輻射帶動等。僅增值稅分享模式這一點，并不能構(gòu)成改變地方政府招商引資擴大生產(chǎn)動機的決定性因素。

（四）消費地原則與促進區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展

如果國內(nèi)增值稅分享實行消費地原則，地區(qū)增值稅只會與當?shù)厣唐穬袅鞒龌騼袅魅霐?shù)量直接相關(guān)。有學者依據(jù)2019年各省份“社會消費品和服務零售總額”在全國的占比重新劃分增值稅收入（劉怡等，2021），筆者在此基礎(chǔ)上進行整理歸類，發(fā)現(xiàn)消費地原則下各省份增值稅分享份額較現(xiàn)行模式大致會出現(xiàn)五種變化情況（見表1）。

在各省份分享增值稅的增減變化中，絕大多數(shù)的流出額出自人均GDP位居前列的6個省份，而絕大多數(shù)的流入額由位居上、中游的8個省份獲得，而且這兩類的增、減額大致相當。同時，有位居中、下游的4個省份反而出現(xiàn)較大比例的流出，僅有3個位居下游的省份有較大比例流入，但數(shù)額較小。其他10個位居中、下游的省份并未發(fā)生顯著的增減變化。由此可見，絕大多數(shù)的增值稅流出、流入轉(zhuǎn)移只是上游省份與上、中游省份之間的轉(zhuǎn)移，同時還存在中、下游省份出現(xiàn)較大比例流出的情況，而且多數(shù)中下游省份并未出現(xiàn)顯著的流入、流出變化。因而，建議實行消費地原則所預期的增值稅由發(fā)達地區(qū)流向欠發(fā)達地區(qū)、縮小地區(qū)間財力差距的效應并不明顯，同時還可能出現(xiàn)一些與預期相反的現(xiàn)象。有主張實行消費地原則的學者同時也意識到，完全的消費地原則將會對地方政府稅收收入和激勵機制帶來急劇變化、產(chǎn)生不利影響，可在分配公式中考慮地區(qū)產(chǎn)值因素，保障地方的稅收穩(wěn)定和生產(chǎn)積極性（聶海峰等，2023）。也有學者表示了對實行消費地原則的擔憂，認為消費地原則下地方政府有較大可能在空間上以消費市場替代企業(yè)布局，對生產(chǎn)企業(yè)形成擠出效應，有導致和加速實體行業(yè)陷入空心化的危險（趙勁松，2023）。

（五）消費地原則與刺激消費拉動經(jīng)濟增長

通常說投資、消費、出口三駕馬車拉動經(jīng)濟增長，“拉動”的實質(zhì)是通過上述三種方式對社會生產(chǎn)價值予以認可和接納，使產(chǎn)出的價值得以交換和轉(zhuǎn)化，使生產(chǎn)經(jīng)營者由此換得資金和利潤并進一步延續(xù)或擴大再生產(chǎn)，從而形成對經(jīng)濟增長的拉動。所以說消費拉動經(jīng)濟的本質(zhì)，是為生產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)換提供了通道和歸宿，而不是消費參與了生產(chǎn)價值的創(chuàng)造和增長。通常所說的加大消費占比以加強對經(jīng)濟的拉動，實際上是指在社會產(chǎn)品的最終歸宿或者說社會最終產(chǎn)品的品類構(gòu)成方面，增加生活消費的占比，同時降低投資等生產(chǎn)消費的占比，以優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，引導生活消費品的生產(chǎn)，從而使生活消費品的生產(chǎn)潛力得以挖掘和釋放，繼而拉動經(jīng)濟增長。消費只是起引導、接納作用，生產(chǎn)增值還得靠實際生產(chǎn)，將消費品價值的生成歸功于消費，把消費拉動經(jīng)濟理解為消費創(chuàng)造價值，并不符合經(jīng)濟運行的本質(zhì)。政府鼓勵消費的根本，還應是基于消費導向，從服務生產(chǎn)、增加收入層面入手方為務實，脫離發(fā)展生產(chǎn)和增加收入而增加消費的思路，大抵是無源之水、無本之木。表1的數(shù)據(jù)分析結(jié)果這也印證了這一點，人均GDP相對較低的地區(qū)，不可能出現(xiàn)脫離經(jīng)濟發(fā)展水平的消費能力和消費數(shù)量，當然亦不可能由此獲取更多的增值稅收入。

五、小結(jié)與建議

基于對增值稅本質(zhì)和增值稅分享機理的分析，本文認為，增值稅地方分成部分的歸屬或分享，應仍然遵循類似生產(chǎn)地原則的思路，即現(xiàn)行的由增值發(fā)生地征收、中央和地方分成的做法。

關(guān)于實行消費地原則的建議，從規(guī)范分析看，第一，消費者對增值稅的負擔是間接、抽象而不是直接的，同時由于消費過程中并無商品的增值，所以消費地政府并無依據(jù)就所消費的商品征收或分享增值稅。第二，由于國內(nèi)各地區(qū)間并不具備類似國家間的明確邊境和差異稅制，不存在類似以放棄稅收利益扶持商品出口的需求，也不存在因稅制差異而需要稅收協(xié)調(diào)的情況，所以在國內(nèi)地區(qū)間實行消費地原則缺乏必要的制度條件和基本動因。第三，由于消費地原則脫離了公共服務價值補償領(lǐng)域“按勞分配”、等價交換的基本規(guī)則，又不能同時帶來類似“出口創(chuàng)匯”的好處，因而負向激勵效應不可避免，會影響地方政府的目標取向和行為模式，甚至可能引致阻礙商品在國內(nèi)地區(qū)間自由流動的情況。第四，消費地原則需要按期、按地區(qū)統(tǒng)計確定商品流入流出或者地區(qū)消費數(shù)量，將帶來難以估量的運行和管理成本，其可行性、操作性難以確定。第五，由于實行消費地原則后的增值稅轉(zhuǎn)移僅取決于當?shù)厣唐返膬袅魅牖騼袅鞒銮闆r，同時實際測算情況也表明，消費地原則未必可使增值稅由發(fā)達地區(qū)流向欠發(fā)達地區(qū)、縮小地區(qū)間財力差距、促進區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展。第六，由于消費并不可能脫離生產(chǎn)獨立發(fā)展，所以認為消費地原則將激勵地方政府將服務重點由生產(chǎn)轉(zhuǎn)向消費，進而促進經(jīng)濟、稅收增長的假設(shè)亦缺乏理論和現(xiàn)實基礎(chǔ)。因此，在我國國內(nèi)實行消費地原則應基本不具備基礎(chǔ)條件和必要性、可行性。

從實踐層面看，有關(guān)文獻中（龔振中和孫文峰，2017）以德國、澳大利亞、巴西等國家存在增值稅地區(qū)間橫向分配作為國內(nèi)實行消費地原則的例證，但首先這些國家均為聯(lián)邦制國家，并且德國的地區(qū)間橫向分配是以各州人口數(shù)量、人均收入是否低于平均水平等因素為依據(jù)，澳大利亞則是以人口數(shù)量和基本公共服務水平作為核心指標，均未以消費數(shù)量為依據(jù)，因而并非遵循消費地原則。巴西是通過對跨州銷售實行稍低稅率、到消費地按普通稅率征稅的方式，實現(xiàn)生產(chǎn)地增值稅對消費地的部分讓渡，也并不是完全意義上的消費地原則。也有學者（朱為群和宋珊珊，2022）依據(jù)歐盟內(nèi)部跨境增值稅征收經(jīng)歷了從消費地原則轉(zhuǎn)向生產(chǎn)地原則與消費地原則相結(jié)合、再回歸消費地原則的改革路徑，提出我國需要借鑒歐盟歷史經(jīng)驗實行消費地原則的建議。但歐盟各成員國之間依然是獨立國家間的關(guān)系，各國均沒有放棄本國稅制的獨立性，因而歐盟在采用生產(chǎn)地原則建立“統(tǒng)一大市場‘最終增值稅制度’”的初始目標難以實現(xiàn)的情況下，回歸消費地原則應屬不得已而為之，事實上歐盟一直在通過機制優(yōu)化消減由此帶來的自由貿(mào)易障礙和稅收欺詐。因此，歐盟國家間的做法在我們單一制國家的地區(qū)之間應基本不具備類推條件。

綜上所述，無論從理論或現(xiàn)實的層面，均暫未找到在我國實行消費地原則的有力依據(jù)和可靠支撐，亦未找到改變現(xiàn)行由生產(chǎn)地征收、中央與地方分享模式的充足理由。但隨著數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展，基于網(wǎng)絡(luò)的跨時空集約化交易日趨普遍，生產(chǎn)地與銷售實現(xiàn)地的脫離將越來越成為常態(tài)，從而易造成公共服務價值隨同商品銷售實現(xiàn)地的外移而大量外流?；谶@種態(tài)勢，建議可基于實際測度情況，同時考慮地方政府間外溢服務價值補償?shù)男枰?，適時、適當增加中央分享的比例，由中央按類似生產(chǎn)地原則的辦法，測算確定相應調(diào)配參數(shù)，將通過增加比例多分享的部分，建立遵循生產(chǎn)地原則的增值稅專項調(diào)配機制或納入轉(zhuǎn)移支付的大盤子，對增值稅相對于增值產(chǎn)生地的偏移及公共服務的外溢效應予以糾正，以維持增值稅收入與增值產(chǎn)生地的對應關(guān)系，保持增值稅收入機制對地方政府正常的補償激勵效應。

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