支柱二全球最低稅規(guī)則對(duì)中國跨國企業(yè)稅負(fù)的影響研究

內(nèi)容提要：支柱二對(duì)全球范圍內(nèi)跨國企業(yè)設(shè)定了一條15%的所得稅稅率最低線，將有效打擊“避稅天堂”和稅基侵蝕行為，對(duì)中國跨國企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生較大影響。文章采集2017—2021年149家中國跨國企業(yè)樣本數(shù)據(jù)，運(yùn)用模糊集定性比較分析方法（fsQCA），將中國跨國企業(yè)分為“消極應(yīng)對(duì)型”“規(guī)模決定型”“政府補(bǔ)助刺激型”“所屬行業(yè)決定型”和“努力應(yīng)對(duì)型”五種企業(yè)類型。研究發(fā)現(xiàn)，支柱二全球最低稅規(guī)則的實(shí)施將導(dǎo)致“消極應(yīng)對(duì)型”“規(guī)模決定型”“政府補(bǔ)助刺激型”“努力應(yīng)對(duì)型”的高稅負(fù)，而對(duì)“所屬行業(yè)決定型”企業(yè)的稅負(fù)影響不大，或可能降低其企業(yè)稅負(fù)。在此基礎(chǔ)上，文章提出優(yōu)化企業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈布局、合理規(guī)劃企業(yè)納稅等方面的政策建議。

關(guān)鍵詞：支柱二；全球最低稅規(guī)則；跨國企業(yè)稅負(fù)；模糊集定性比較分析法

中圖分類號(hào)：F812.422" 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A" 文章編號(hào)：2095-1280（2024）03-0047-12

一、引言

當(dāng)前數(shù)字企業(yè)蓬勃發(fā)展，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的快速發(fā)展使得稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題日益加劇。據(jù)《2023年度互聯(lián)網(wǎng)科技類上市公司實(shí)力對(duì)比與發(fā)展趨勢(shì)》報(bào)告，全球排名前20的互聯(lián)網(wǎng)科技企業(yè)中，美國有14家，中國有5家，加拿大1家，而歐洲國家無一企業(yè)上榜①。面對(duì)這種局面，歐洲國家為捍衛(wèi)自身稅收權(quán)益提出要求改變現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則，即開征數(shù)字服務(wù)稅（DST）。同時(shí)，考慮到避免世界各國之間進(jìn)行消極的稅收競(jìng)爭(zhēng)，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了一個(gè)國際公認(rèn)的方案《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》。其中，“支柱二”方案的核心內(nèi)容是全球反稅基侵蝕規(guī)則（Global Anti-Base Erosion，GloBE）和以稅收協(xié)定為基礎(chǔ)的應(yīng)稅規(guī)則（Subject to Tax Rule，STTR）。GLoBE設(shè)置了一個(gè)最低稅率15%，主要由收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則共同構(gòu)成。收入納入規(guī)則規(guī)定如果一項(xiàng)境外分支機(jī)構(gòu)或受控實(shí)體所得在當(dāng)?shù)氐膶?shí)際有效稅率低于最低稅率，則該實(shí)體須向母公司或公司股東的居民國繳納比例的稅費(fèi)，這個(gè)規(guī)則解決的是居民國未充分征稅問題。從設(shè)計(jì)目的來看，其維護(hù)了居民國（母國）的稅收利益，有效制約了跨國企業(yè)通過人為組織結(jié)構(gòu)安排或通過利益轉(zhuǎn)移等方式進(jìn)行避稅的行為。而低稅支付規(guī)則是指針對(duì)跨國企業(yè)在居民國繳納稅款不足時(shí)，來源國可以拒絕對(duì)支付給關(guān)聯(lián)方的款項(xiàng)進(jìn)行稅前扣除，也可以對(duì)該款項(xiàng)征收來源稅（包括預(yù)提稅）。STTR要求來源國對(duì)在居民國未繳納最低稅率的某些特定關(guān)聯(lián)支付進(jìn)行有限征稅。考慮到市場(chǎng)國給予稅收優(yōu)惠政策受到削弱以及跨國企業(yè)面臨過度征稅的風(fēng)險(xiǎn)，報(bào)告提出為STTR單獨(dú)制定最低稅率。本質(zhì)上，“支柱二”的全球最低稅規(guī)則為稅收的逐底競(jìng)爭(zhēng)劃定底線，對(duì)在稅收管轄區(qū)內(nèi)不設(shè)物理性機(jī)構(gòu)的數(shù)字企業(yè)設(shè)定全球最低稅率，一方面縮小了各國企業(yè)所得稅稅率差距，有效制約跨國企業(yè)利用人為組織架構(gòu)以及利潤轉(zhuǎn)移規(guī)避稅收行為；另一方面，解決了大型跨國企業(yè)集團(tuán)在各轄區(qū)應(yīng)繳多少稅的問題。截至2023年12月，全球已有50個(gè)國家（地區(qū)）確定（或計(jì)劃）引入支柱二。例如，韓國、日本已通過國內(nèi)立法程序并將于2024年起生效部分GloBE規(guī)則（即IIR）。此外，還有139個(gè)稅收管轄區(qū)表態(tài)加入“雙支柱”計(jì)劃。

對(duì)中國而言，中國的互聯(lián)網(wǎng)科技公司數(shù)量排名僅低于美國，國際社會(huì)的稅收規(guī)則是否達(dá)成新的一致對(duì)中國跨國企業(yè)走出去有著重要影響。而且，中國企業(yè)的海外投資和公司架構(gòu)設(shè)計(jì)也存在利用國際稅率套利和利用“稅收洼地”參與避稅的情況。根據(jù)商務(wù)部對(duì)外直接投資存量國別數(shù)據(jù)①，2023年中國對(duì)外直接投資存量有57.7%在中國香港，23.7%在稅率低于15%的地區(qū)。其中被稱為避稅天堂的開曼群島直接投資存量占比7.7%、英屬維爾京群島占比13.3%。顯而易見，中國企業(yè)為逃避納稅將近81.4%的對(duì)外直接投資存放在稅率低于中國內(nèi)地的地區(qū)。此外，在公司注冊(cè)地的選擇上，中國許多互聯(lián)網(wǎng)跨國企業(yè)如百度、騰訊、阿里等，均選擇在開曼群島注冊(cè)但在中國內(nèi)地運(yùn)營其主要業(yè)務(wù)，以此來進(jìn)行避稅籌劃。所以，若這些國家（地區(qū)）同意實(shí)施“支柱二”方案，開曼群島等“稅收洼地”將不再存在，不僅會(huì)使中國的跨國企業(yè)無法再通過現(xiàn)行避稅架構(gòu)避稅，并且可能會(huì)要求跨國企業(yè)集團(tuán)中位于低稅率地區(qū)的中間實(shí)體繳納額外的稅款，導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)整體的稅負(fù)增加。同時(shí)，跨國企業(yè)也必然需要基于新的國際財(cái)稅規(guī)則進(jìn)行稅務(wù)籌劃，這勢(shì)必也會(huì)增加企業(yè)的納稅合規(guī)成本。

因此，本文選取149家樣本企業(yè)并運(yùn)用模糊集定性比較分析方法進(jìn)行因果分析，探究支柱二全球最低稅實(shí)施對(duì)中國跨國企業(yè)稅負(fù)的影響，旨在為規(guī)避跨國企業(yè)的全球稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及捍衛(wèi)中國的稅收管轄權(quán)益提供參考。與既有研究相比，本文主要有以下三點(diǎn)貢獻(xiàn)：第一，豐富了“雙支柱”方案的研究內(nèi)容，分析支柱二全球最低稅規(guī)則對(duì)發(fā)展中國家跨國企業(yè)稅負(fù)的影響；第二，現(xiàn)有文獻(xiàn)多采用案例研究、文獻(xiàn)研究等傳統(tǒng)定性分析方法對(duì)稅收政策或法規(guī)的實(shí)施進(jìn)行效果評(píng)估，本文運(yùn)用模糊集比較分析方法進(jìn)行研究，較之傳統(tǒng)的定性分析方法，不僅更加貼近現(xiàn)實(shí)存在的情況，還能解釋多因素間的系統(tǒng)效應(yīng)，為后續(xù)中國應(yīng)對(duì)“支柱二”方案提供一定的數(shù)據(jù)支撐；第三，揭示了不同類型中國跨國企業(yè)在新國際稅收規(guī)則中所面臨的稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)各類型企業(yè)提出合規(guī)納稅建議。

二、文獻(xiàn)綜述

隨著“雙支柱”國際稅改方案的出臺(tái)及逐步完善，國際稅收制度正迎來一次根本性變革。國內(nèi)外學(xué)者就此展開廣泛討論，眾說紛紜。就“支柱二”方案而言，一部分學(xué)者不認(rèn)為“雙支柱”方案同時(shí)推進(jìn)是有必要的（朱青和白雪苑，2023），支持加快推動(dòng)支柱二在全球范圍內(nèi)的適用進(jìn)程（康拉德·特雷等，2023）；也有部分學(xué)者充分認(rèn)可“支柱二”方案中全球最低稅規(guī)則的提出，其為避免稅源流失造成稅收利益受損提供了新的角度和可能，可在未來的國際稅收規(guī)則制訂中發(fā)揮作用（何楊和楊宇軒，2020；馬洪范等，2021；姜躍生，2021；胡云松，2023）。OECD提出的“支柱二”方案下的全球最低稅規(guī)則有著較完備的體系和核心規(guī)則，并非照搬或復(fù)制美國GILTI稅制的結(jié)果（IBFD，2021）。支柱二首次提出制定全球最低稅規(guī)則是為了化解全球最低稅與現(xiàn)金流量稅之間的沖突，這需要界定一次性計(jì)入成本費(fèi)用的范圍（包括有形資產(chǎn)、勞動(dòng)工資支出等），并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行常規(guī)利潤與剩余利潤的分配（Grubert和Altshuler，2013）。后續(xù)繼續(xù)更新的全球最低稅規(guī)則以現(xiàn)金流量為邏輯起點(diǎn)，這是為使該方案的邏輯雙方同時(shí)發(fā)力，契合未來全球企業(yè)所得稅的發(fā)展趨勢(shì)（Jahnsen和Pomerleau，2021）。但在理論層面，全球最低稅規(guī)則將對(duì)傳統(tǒng)的國際稅法理論帶來挑戰(zhàn)，從支柱二規(guī)則的談判來看，全球最低稅規(guī)則的設(shè)計(jì)更多是基于政治驅(qū)動(dòng)和博弈，而非對(duì)最優(yōu)稅收原則的遵循，呈現(xiàn)輕視理論依據(jù)構(gòu)建的結(jié)果導(dǎo)向特征（Aitor，2020）。而且將利用稅收優(yōu)惠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展一概視為低效率的措施，一定程度上是對(duì)各國稅收自主權(quán)的限制，因?yàn)樵O(shè)計(jì)合理的稅收優(yōu)惠是能夠促進(jìn)一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的（Oguttu，2020）。此外，在實(shí)踐層面，全球最低稅規(guī)則不僅將對(duì)主權(quán)國家的稅收立法和稅收爭(zhēng)議解決產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，還將影響大型跨國企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)和合規(guī)成本（崔曉靜和陳鏡先，2022）。

學(xué)者們普遍認(rèn)為“支柱二”方案實(shí)施會(huì)對(duì)中國產(chǎn)生顯著影響。其一，由于支柱二方案確立了全球最低稅制度，有助于終結(jié)避稅地，削弱跨國企業(yè)將利潤移出發(fā)展中國家的動(dòng)機(jī)，而且這種多邊商定的解決方案避免了因數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施而可能導(dǎo)致的報(bào)復(fù)性貿(mào)易制裁風(fēng)險(xiǎn)（韓霖和葉瓊微，2022）。其二，“支柱二”方案的全球最低稅規(guī)則可能使稅收優(yōu)惠政策的效果喪失，影響企業(yè)來華投資的熱情。不僅如此，支柱二還可能會(huì)阻礙粵港澳大灣區(qū)的建設(shè)（崔曉靜和劉淵，2021）?！禛loBE立法模板》的發(fā)布將UTPR從低稅支付規(guī)則轉(zhuǎn)變?yōu)榈投惱麧櫼?guī)則，修改后的UTPR允許UTPR管轄區(qū)對(duì)其他管轄區(qū)的收入征稅，可能會(huì)出現(xiàn)針對(duì)中國跨國企業(yè)應(yīng)稅所得的雙重征稅問題（李金艷和陳新，2022）。其三，以全球一致的稅率標(biāo)尺和規(guī)則機(jī)制來“一刀切”規(guī)制所有轄區(qū)的有效稅率，不僅迫使避稅天堂放棄不合理的過度低稅政策，客觀上也存在對(duì)中國制定稅收優(yōu)惠政策主權(quán)空間的擠壓。從行業(yè)層面看，對(duì)制造業(yè)的沖擊與通過對(duì)軟件行業(yè)投資的負(fù)向沖擊傳導(dǎo)到房地產(chǎn)業(yè)的外商投資（勵(lì)賀林等，2022；艾華等，2022）。此外，支柱二也會(huì)消解中國企業(yè)所享受的所得稅優(yōu)惠政策效果。例如，對(duì)外投資的中小企業(yè)和存在跨境關(guān)聯(lián)交易與特許權(quán)使用費(fèi)的跨國企業(yè)，一旦其實(shí)際稅率低于15%，將觸發(fā)支柱二補(bǔ)稅規(guī)則，導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)增加（郝東杰和陳雙專，2020；趙愛玲，2021）。

支柱二方案即將進(jìn)入實(shí)施階段，相應(yīng)的研究視角應(yīng)轉(zhuǎn)向?qū)嶋H運(yùn)用，在運(yùn)用中究竟會(huì)對(duì)中國跨國企業(yè)帶來什么樣的影響，還需要進(jìn)一步結(jié)合數(shù)據(jù)進(jìn)行分析?；诖?，本文擬采用模糊集定性比較分析法，選取2017—2021年滿足支柱二條件的149家中國跨國企業(yè)為研究樣本，分析支柱二全球最低稅規(guī)則對(duì)中國跨國企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的影響，以期為中國政府和跨國企業(yè)積極應(yīng)對(duì)“支柱二”方案的實(shí)施提供有益參考。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）研究方法介紹

定性比較分析（QCA）方法是一種基于布爾代數(shù)的比較分析法（布爾代數(shù)的實(shí)質(zhì)是一種集合運(yùn)算，其運(yùn)算邏輯是“或”“且”“非”），它不同于傳統(tǒng)回歸分析對(duì)于單個(gè)變量的“凈效應(yīng)”的關(guān)注（本質(zhì)是概率），它將每個(gè)案例視為一系列條件變量的“組態(tài)”（Configurations），旨在尋找導(dǎo)致預(yù)期結(jié)果出現(xiàn)/不出現(xiàn)的條件變量的組合關(guān)系，即充分條件和必要條件，其本質(zhì)是一種決定性因果。QCA方法主要包括確定集（Crisp Set）、模糊集（Fuzzy Set）和多值集（Multi Value）三種具體操作方法。這種分析方法特別適用于小樣本的研究，能夠處理復(fù)雜的社會(huì)現(xiàn)象和管理實(shí)踐中的因果復(fù)雜性。

拉金（Ragin，2000）將模糊集合引入定性比較分析，提出了模糊集定性比較分析（Fuzzy-sets QCA，fsQCA）技術(shù)。fsQCA技術(shù)的一個(gè)重要特點(diǎn)是條件組態(tài)分析，即研究者不僅關(guān)注單個(gè)條件的影響，還分析不同條件的組合對(duì)結(jié)果的影響。通過對(duì)條件組態(tài)進(jìn)行必要性和充分性分析，可以確定哪些條件組合是產(chǎn)生特定結(jié)果的必要條件或充分條件。與傳統(tǒng)實(shí)證方法不同，傳統(tǒng)回歸方法主要關(guān)注自變量X對(duì)因變量Y的平均影響效應(yīng)（杜運(yùn)周和馬鴻佳，2022），而fsQCA方法從組態(tài)視角出發(fā)，重在解釋“若干X因素的存在是導(dǎo)致Y的產(chǎn)生嗎？”或“若干因素X是Y的必要條件嗎？”，具有多因并發(fā)性和殊途同歸的特點(diǎn)。通過fsQCA方法，我們可以將不同的跨國企業(yè)根據(jù)其稅負(fù)影響因素的組合進(jìn)行分類，從而識(shí)別出哪些企業(yè)在支柱二實(shí)施后稅負(fù)增加，哪些企業(yè)稅負(fù)減少。具體步驟分為三步：第一步，通過結(jié)果變量和條件變量模糊集校準(zhǔn)結(jié)果，判斷變量間是否存在較大差異，即檢驗(yàn)跨國企業(yè)分類的必要性。第二步，檢驗(yàn)單一因素是否構(gòu)成影響跨國企業(yè)稅負(fù)的必要條件，如果通過檢驗(yàn)，則該單因素成為影響跨國企業(yè)稅負(fù)的最重要因素；如果不能通過檢驗(yàn)，需要繼續(xù)開展條件組態(tài)分析，判斷哪些因素在條件組合下能夠影響跨國企業(yè)稅負(fù)。第三步，通過數(shù)值模擬，求解多條件構(gòu)型組態(tài)解，并分別進(jìn)行命名，達(dá)到對(duì)跨國企業(yè)分類的目的。這種分類不僅有助于我們理解支柱二規(guī)則的實(shí)際影響，還能夠?yàn)椴煌愋偷钠髽I(yè)提供有針對(duì)性的策略建議，幫助它們?cè)谛乱?guī)則下優(yōu)化稅務(wù)和投資決策，提升企業(yè)的國際競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）模型設(shè)定：組態(tài)視角下“支柱二”方案影響跨國企業(yè)稅負(fù)的因果機(jī)制

本文主要是探究新的稅收規(guī)則是如何影響中國跨國企業(yè)稅負(fù)的，因?yàn)榭鐕髽I(yè)的稅負(fù)不會(huì)是受單一因素的影響。為進(jìn)一步探究哪些因素或者哪些條件組合對(duì)跨國企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生影響，本文以“支柱二”方案的規(guī)則設(shè)計(jì)為樣本篩選條件輔以可能影響中國跨國企業(yè)稅負(fù)的控制變量（例如行業(yè)類型、企業(yè)規(guī)模、內(nèi)部管理環(huán)境和政府支持等），探究不同條件類型組合對(duì)跨國企業(yè)稅負(fù)的影響。因此，選擇fsQCA方法進(jìn)行研究是非常適合的。

1.結(jié)果變量

跨國企業(yè)的總體稅收負(fù)擔(dān)是相對(duì)于企業(yè)在一定期間繳納的總稅款而言的，一般用企業(yè)支付的各項(xiàng)稅收除以企業(yè)銷售收入衡量?？紤]到所有稅收均能轉(zhuǎn)嫁，且界定每種稅的轉(zhuǎn)嫁程度幾乎是一個(gè)不可能完成的任務(wù)，故本文在研究跨國企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)時(shí)未能考慮稅收轉(zhuǎn)嫁問題。

2.條件變量

本文針對(duì)跨國企業(yè)稅負(fù)影響的研究主要圍繞“支柱二的全球最低稅規(guī)則（以下簡(jiǎn)稱支柱二）”“企業(yè)規(guī)?！薄靶袠I(yè)類型”“企業(yè)稅務(wù)籌劃能力”以及跨國企業(yè)收到的“政府支持”等方面展開。

（1）支柱二。從前文可知，支柱二的全球最低稅規(guī)則（有效稅率不少于15%）針對(duì)的是目前企業(yè)實(shí)際稅負(fù)低于15%的跨國企業(yè)的跨國避稅活動(dòng)，如果這些跨國企業(yè)經(jīng)營實(shí)體或主要經(jīng)營活動(dòng)所在地區(qū)實(shí)施支柱二，將會(huì)導(dǎo)致這部分企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)率顯著提高。

（2）企業(yè)規(guī)模。本文選取的研究樣本的企業(yè)規(guī)模相差不大，大多是大型跨國企業(yè)。一般來說，企業(yè)規(guī)模越大，其銷售額和利潤也越高，因此需要繳納的稅款也越多。例如，個(gè)體戶工商戶由于規(guī)模較小，其稅負(fù)相對(duì)較低，而大型企業(yè)則需要承擔(dān)較高的稅負(fù)。

（3）行業(yè)類型。不同行業(yè)的企業(yè)稅負(fù)率也會(huì)存在顯著差異。一些行業(yè)可能面臨更高的稅收負(fù)擔(dān)，例如交通運(yùn)輸業(yè)和金融業(yè)，而其他行業(yè)則可能享有更多的稅收優(yōu)惠。此外，一些行業(yè)可能需要繳納特定的稅種，例如房地產(chǎn)行業(yè)需要繳納土地增值稅等。

（4）企業(yè)稅務(wù)籌劃能力。主要概括為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者能力和采取的避稅活動(dòng)。一個(gè)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的決策能力會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營管理水平，而企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的稅收知識(shí)則會(huì)影響企業(yè)的稅收籌劃能力，從而影響企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。若領(lǐng)導(dǎo)者了解稅收政策和法規(guī)，就有助于制定合理的稅收籌劃方案，從而降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，而企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的受教育水平被認(rèn)為是反映企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者能力的一項(xiàng)重要指標(biāo)。所以，本文選取企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的學(xué)歷水平作為前因變量，分析其對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響。此外，企業(yè)采取的避稅活動(dòng)也是影響跨國企業(yè)稅負(fù)的一個(gè)重要指標(biāo)。企業(yè)采取的避稅活動(dòng)必須符合法律和政策的規(guī)定，否則可能會(huì)受到法律制裁，從而增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。例如，企業(yè)采取的避稅活動(dòng)可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)增加，從而增加企業(yè)的成本和稅收負(fù)擔(dān)。

（5）政府支持。本文研究的政府支持主要分為兩方面：企業(yè)收到的財(cái)政補(bǔ)助強(qiáng)度和稅收返還優(yōu)惠強(qiáng)度。相對(duì)于其他因素，這兩因素對(duì)跨國企業(yè)稅負(fù)的影響是“雙面”的。政府給予的財(cái)政補(bǔ)助可以減少企業(yè)的成本，從而增加企業(yè)的利潤，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。但企業(yè)收到的財(cái)政補(bǔ)助也可能會(huì)增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，或者通過影響企業(yè)的經(jīng)營決策，從而增加企業(yè)的成本和風(fēng)險(xiǎn)。研究發(fā)現(xiàn)，政府補(bǔ)助能夠通過給予資金的方式緩解企業(yè)面臨的融資約束以及資金困境，進(jìn)而使企業(yè)價(jià)值增加，從而使企業(yè)的應(yīng)納稅所得額增加（Luo，2015；余明桂，2010），而企業(yè)收到的稅收返還優(yōu)惠同財(cái)政補(bǔ)助對(duì)跨國企業(yè)稅負(fù)影響的原理相同。

本模型設(shè)置的目的是為組態(tài)分析注重前因變量互動(dòng)對(duì)結(jié)果變量的作用，基于因果非對(duì)稱性與組態(tài)等效性，反映多重因素間的耦合效應(yīng)，揭示前因條件與結(jié)果變量的復(fù)雜因果關(guān)系。因此，本文基于企業(yè)異質(zhì)性和內(nèi)外部政策環(huán)境的組態(tài)視角挖掘支柱二全球最低稅規(guī)則實(shí)施、行業(yè)類型、企業(yè)規(guī)模、領(lǐng)導(dǎo)者能力、企業(yè)的避稅活動(dòng)、財(cái)政補(bǔ)助強(qiáng)度、稅收返還優(yōu)惠強(qiáng)度7個(gè)因素對(duì)跨國企業(yè)稅負(fù)的復(fù)雜因果作用機(jī)制，并基于上述7個(gè)前因變量構(gòu)建研究模型，如圖1所示。

（三）數(shù)據(jù)來源、樣本篩選和變量處理

因?yàn)橹е磳?duì)行業(yè)做排除，所以本文參考中國貿(mào)易網(wǎng)的樣本選取方法，對(duì)2017-2021年入圍福布斯排行榜的前2000名中可能會(huì)受到支柱二規(guī)則影響的中國跨國企業(yè)進(jìn)行研究。在選取的樣本企業(yè)中，存在港股上市企業(yè)部分指標(biāo)數(shù)據(jù)不存在或未公布的情況，所以本文僅研究受到支柱二規(guī)則影響的A股上市企業(yè)，通過國泰安數(shù)據(jù)庫（CSMAR）、東方財(cái)富網(wǎng)以及各公司官網(wǎng)公布的年報(bào)收集并整理數(shù)據(jù)，最終得到符合“支柱二”條件的149家跨國企業(yè)。根據(jù)圖1模型，結(jié)果變量和條件變量的設(shè)置和測(cè)算如下：

1.結(jié)果變量測(cè)算

跨國企業(yè)稅負(fù)涉及企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的“所得稅費(fèi)用”“應(yīng)交稅費(fèi)”以及“營業(yè)收入”等會(huì)計(jì)科目，測(cè)算公式為：

跨國企業(yè)稅負(fù)=（所得稅費(fèi)用+應(yīng)交稅費(fèi)）/營業(yè)收入

2.條件變量測(cè)量

（1）支柱二（Pillow Two）。支柱二的門檻條件為各轄區(qū)收入大于7.5億歐元（人民幣57億元）且有效稅率小于15%的跨國企業(yè)。本文將滿足支柱二門檻條件的跨國企業(yè)賦值為1，不滿足支柱二條件的，賦值為0。

（2）行業(yè)類型（Industry Codes）。本文將選取樣本涉及的行業(yè)類型編碼賦值，其中，制造業(yè)為1，互聯(lián)網(wǎng)和電信為2，房地產(chǎn)業(yè)為3，金融業(yè)為4，郵政及交通運(yùn)輸為5，批發(fā)和零售為6，商務(wù)服務(wù)業(yè)為7，專業(yè)技術(shù)服務(wù)業(yè)為8，土木建造為9，石油為10，電力熱力供應(yīng)為11，畜牧業(yè)為12。

（3）企業(yè)規(guī)模（Enterprise Scale）。不同行業(yè)的國有企業(yè)、民營企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模差距很大，所以本文選取的企業(yè)規(guī)模為企業(yè)總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)。對(duì)相應(yīng)的指標(biāo)變量取對(duì)數(shù)，可縮小其數(shù)值差距，使得實(shí)證研究更具有針對(duì)性。

（4）領(lǐng)導(dǎo)者能力（Capacity of Administrator）。高級(jí)管理者的學(xué)歷一定程度上可以反映其領(lǐng)導(dǎo)能力，本文選取當(dāng)年任期內(nèi)所有高管的學(xué)歷平均數(shù)。其中，將不同學(xué)歷賦值，中專及中專以下為1，大專為2，本科為3，碩士研究生為4，博士研究生為5，其他（以其他形式公布的學(xué)歷，如榮譽(yù)博士、函授等）為6，MBA/EMBA為7。

（5）避稅活動(dòng)。參考葉康濤（2014）的做法，本文采用名義所得稅率減去實(shí)際所得稅率的差額（Rate-diff）來反映企業(yè)避稅程度。因?yàn)楦鞴镜膶?shí)際所得稅率并不能很好反映其避稅程度，所以名義所得稅率差額與實(shí)際所得稅率越高，則企業(yè)避稅程度越高。

（6）財(cái)政補(bǔ)助強(qiáng)度（Financial Subsidy）。政府財(cái)政補(bǔ)助會(huì)給企業(yè)帶來未來期間的經(jīng)濟(jì)利益流入，企業(yè)將其歸類在其他損益科目，直接影響企業(yè)的利潤，從而影響企業(yè)的總收入，進(jìn)而影響其稅負(fù)。本文測(cè)算財(cái)政補(bǔ)助強(qiáng)度的公式為企業(yè)收到的政府補(bǔ)貼占期末企業(yè)總資產(chǎn)的比重。

（7）稅收返還優(yōu)惠強(qiáng)度（Tax Incentives）。企業(yè)收到的各種類型的稅費(fèi)返還收入，例如個(gè)人所得稅返還、房產(chǎn)稅以及土地稅減免、殘疾人就業(yè)增值稅退稅等，直接影響企業(yè)的稅負(fù)水平。本文測(cè)算稅收返還優(yōu)惠強(qiáng)度的公式為收到的各種稅費(fèi)返還占支付的總的各項(xiàng)稅費(fèi)的比重。

（四）描述性統(tǒng)計(jì)分析與變量校準(zhǔn)

1.描述性統(tǒng)計(jì)分析

由表2可知，對(duì)符合支柱二門檻范圍的企業(yè)，跨國企業(yè)稅負(fù)的最小值為-0.063，平均值為0.101，說明對(duì)不同行業(yè)類型的跨國企業(yè)而言，公司規(guī)模、領(lǐng)導(dǎo)能力以及適用的稅收優(yōu)惠政策各不相同，導(dǎo)致企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)存在顯著差異。由條件變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可知，本文條件變量中平均值與中位數(shù)都較為接近，這表明盡管樣本企業(yè)的企業(yè)規(guī)模、領(lǐng)導(dǎo)者能力和企業(yè)采取的避稅活動(dòng)差異較小，且各家企業(yè)收到政府補(bǔ)助、享受稅收優(yōu)惠的情況也較為普遍。但是通過比較最大值與最小值兩列數(shù)據(jù)，也可以看出稅收返還優(yōu)惠對(duì)于不同規(guī)模企業(yè)的補(bǔ)貼優(yōu)惠程度仍然存在較大的差異。

2.變量的校準(zhǔn)

為了使結(jié)果數(shù)據(jù)更具有解釋力度，本文參考杜運(yùn)周和馬鴻佳（2022）的研究，將模型中7個(gè)條件變量和1個(gè)結(jié)果變量完全隸屬、交叉點(diǎn)和完全不隸屬的3個(gè)校準(zhǔn)錨點(diǎn)分別設(shè)定為案例樣本描述性統(tǒng)計(jì)的95分位數(shù)、中位數(shù)以及5分位數(shù)（見表2）。結(jié)果顯示，結(jié)果變量跨國企業(yè)稅負(fù)在0.245時(shí)完全隸屬，在0.031時(shí)為交叉點(diǎn)，在0.003時(shí)完全不隸屬，相較于未校準(zhǔn)的平均值0.101，其具體位置更加清晰。例如，條件變量中未經(jīng)校準(zhǔn)的“財(cái)政補(bǔ)助強(qiáng)度”指標(biāo)均為0，表明一個(gè)企業(yè)較于另一家企業(yè)獲得了更多或更少的政府補(bǔ)助，但無法揭示這一補(bǔ)助數(shù)額的實(shí)際高低。而經(jīng)過模糊集校準(zhǔn)后，該指標(biāo)的校準(zhǔn)值能夠清晰地反映企業(yè)所獲得的政府補(bǔ)助在“高補(bǔ)助強(qiáng)度”或“低補(bǔ)助強(qiáng)度”范疇中的具體位置。

四、數(shù)值模擬

（一）結(jié)果分析

1.單因素必要性分析

在對(duì)條件組態(tài)進(jìn)行分析之前，必須對(duì)各條件的一致性和覆蓋度逐一單獨(dú)檢驗(yàn)，目的是檢驗(yàn)單一因素是否構(gòu)成影響跨國企業(yè)稅負(fù)的必要條件。一致性指條件變量與結(jié)果變量的一致程度，即結(jié)果出現(xiàn)在多大程度上依賴該條件存在，是檢驗(yàn)必要條件的重要標(biāo)準(zhǔn)。通常認(rèn)為認(rèn)定必要性條件的一致性分?jǐn)?shù)最低值為0.9（Schneider et al.，2012）。由表3可知，案例樣本中各條件變量的一致性均小于0.9，這說明在單因素作用下，以上各個(gè)條件變量都不能被認(rèn)為是導(dǎo)致高跨國企業(yè)稅負(fù)的必要條件，而覆蓋度只有對(duì)通過一致性檢驗(yàn)的必要條件才有意義，故本文的覆蓋度數(shù)值已無意義。由以上分析，任一單因素都不是影響跨國企業(yè)稅負(fù)的必要條件，有必要進(jìn)一步進(jìn)行多因素的組態(tài)分析。

2.條件組合構(gòu)成分析

在完成一致性檢驗(yàn)的基礎(chǔ)上，本文繼續(xù)開展組態(tài)分析，探究上述哪些條件變量的組態(tài)是導(dǎo)致跨國企業(yè)高稅負(fù)的充分性條件。本文依據(jù)組態(tài)理論化過程，對(duì)不同條件變量組合的組態(tài)解進(jìn)行命名。先驗(yàn)步驟包括三方面的考慮：其一，在原始一致性閾值方面，通常fsQCA專家提出了不同的最低可接受性閾值為0.8、0.75。所以，本研究將符合原始一致性閾值設(shè)定為0.8。其二，由于支柱二企業(yè)樣本數(shù)據(jù)較多，將支柱二方案實(shí)施等條件組態(tài)對(duì)跨國企業(yè)高稅負(fù)的充分性分析的案例頻數(shù)閾值設(shè)置為2。其三，由于缺乏支柱二方案、跨國企業(yè)的行業(yè)類型、跨國企業(yè)的規(guī)模、企業(yè)受到的政府支持以及企業(yè)內(nèi)部稅收籌劃能力等條件影響結(jié)果變量的確切方向的證據(jù)和理論，本研究在進(jìn)行反事實(shí)分析時(shí)，假設(shè)單個(gè)前因條件變量出現(xiàn)與否均可影響跨國企業(yè)稅負(fù)。

在組態(tài)解上，模糊集定性比較分析可以得到復(fù)雜解、中間解以及簡(jiǎn)約解三種類型的解。相對(duì)復(fù)雜解和簡(jiǎn)約解來說，雖然中間解也經(jīng)過了簡(jiǎn)化但其也沒有被過度簡(jiǎn)化，并且中間解不考慮復(fù)雜反事實(shí)分析的情況，故而中間解的結(jié)果是比較合理的且該結(jié)果會(huì)更加貼近現(xiàn)實(shí)情況。因此，選擇采用中間解作為本文的研究結(jié)果，通過對(duì)比簡(jiǎn)約解和中間解的嵌套關(guān)系，確定每個(gè)解的核心條件。同時(shí)在簡(jiǎn)約解和中間解中出現(xiàn)的條件為該解的核心條件，僅僅在中間解中出現(xiàn)的條件為該解的邊緣條件，fsQCA分析的組態(tài)解結(jié)果如表4所示。

特別是，與表3的一致性結(jié)果不同，表4的一致性衡量某構(gòu)型的案例集合是結(jié)果變量案例集合子集的近似程度。由于存在著某些案例可能同時(shí)隸屬于不同組合的可能性，所以存在單個(gè)解的一致性大于總體解一致性的情況。從表4中可以看出，各個(gè)構(gòu)型的單獨(dú)一致性最小值為0.856，最大值達(dá)到了0.91。無論是單個(gè)解還是總體解的一致性水平均高于可接受的最低閾值0.75，這說明各個(gè)解作為結(jié)果變量的充分條件可靠程度極大。而從整體來看，其總一致性為0.843，該值滿足進(jìn)一步進(jìn)行分析的要求，表明表4中的六條組態(tài)路徑（H1、H2、H3、H4、H5）可以視為影響符合支柱二門檻條件的跨國企業(yè)稅負(fù)的充分條件組合。其中H1a、H1b和H1c構(gòu)成了二階等價(jià)組態(tài)，因此可將其簡(jiǎn)化為一種核心組態(tài)類型H1，具體分析如下：

條件組態(tài)一：消極應(yīng)對(duì)型企業(yè)。組態(tài)H1指出支柱二方案實(shí)施、行業(yè)類型缺席、領(lǐng)導(dǎo)者能力缺席和稅收返還優(yōu)惠強(qiáng)度缺席為核心條件，互補(bǔ)避稅活動(dòng)缺席為邊緣條件的前因條件組合，可以產(chǎn)生跨國企業(yè)高稅負(fù)率。組態(tài)H1表明實(shí)施支柱二方案的情況下，跨國企業(yè)如果內(nèi)部領(lǐng)導(dǎo)者能力不強(qiáng)、稅收籌劃能力不高，且企業(yè)收到的稅收返還優(yōu)惠支持力度也不強(qiáng)的話，就可以實(shí)現(xiàn)跨國企業(yè)高稅負(fù)率。這種組態(tài)類型的典型企業(yè)有山西杏花村汾酒、金科地產(chǎn)、珠海華發(fā)、華夏幸福、新城控股、貴州茅臺(tái)酒、陽光城股份、深圳華僑城、中國移動(dòng)。

條件組態(tài)二：規(guī)模決定型企業(yè)。組態(tài)H2指出企業(yè)規(guī)模存在、行業(yè)類型和稅收返還優(yōu)惠強(qiáng)度缺席為核心條件，互補(bǔ)支柱二方案缺席和避稅活動(dòng)缺席為邊緣條件的前因條件組合，可以產(chǎn)生跨國企業(yè)高稅負(fù)率。組態(tài)H2表明在實(shí)施支柱二方案的情況下，如果跨國企業(yè)的企業(yè)規(guī)模較大，雖然受限于行業(yè)類型，也未采取一定的稅收籌劃活動(dòng)，收到的稅收返還優(yōu)惠支持力度也相對(duì)較低，也能夠產(chǎn)生跨國企業(yè)高稅負(fù)率。這種組態(tài)類型的典型企業(yè)有萬科股份、保利發(fā)展、華夏幸福、深圳華僑城、新城控股、陽光城股份、中國移動(dòng)。

條件組態(tài)三和條件組態(tài)四：政府補(bǔ)助刺激型企業(yè)。組態(tài)H3指出支柱二方案實(shí)施且收到的財(cái)政補(bǔ)助強(qiáng)度較高，但行業(yè)類型缺席、企業(yè)規(guī)模缺席、領(lǐng)導(dǎo)者能力缺席以及避稅活動(dòng)缺席等為核心條件的前因條件組合，可以產(chǎn)生跨國企業(yè)高稅負(fù)率。這種組態(tài)類型的典型企業(yè)有長城汽車、上海世茂、宜賓五糧液、新城控股、珠海華發(fā)、貴州茅臺(tái)酒、宜賓五糧液。組態(tài)H4則指出支柱二方案實(shí)施且收到的財(cái)政補(bǔ)助強(qiáng)度較高，但行業(yè)類型缺席和稅收返還優(yōu)惠強(qiáng)度缺席為核心條件，互補(bǔ)領(lǐng)導(dǎo)者能力存在為輔助條件的前因條件組合，可以產(chǎn)生跨國企業(yè)高稅負(fù)率。組態(tài)H4和組態(tài)H3均認(rèn)為財(cái)政補(bǔ)助強(qiáng)度存在反而是影響跨國企業(yè)高稅負(fù)率的核心條件。它表明實(shí)施支柱二方案的情況下，跨國企業(yè)收到的財(cái)政補(bǔ)助支持力度越強(qiáng)，越可以導(dǎo)致跨國企業(yè)高稅負(fù)率。這種組態(tài)類型的典型企業(yè)有長春高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、伊利實(shí)業(yè)、四川藍(lán)光、江蘇洋河、瀘州老窖。

條件組態(tài)五：所屬行業(yè)決定型企業(yè)。組態(tài)H5指出支柱二方案不實(shí)施、行業(yè)類型存在以及企業(yè)規(guī)模缺席、領(lǐng)導(dǎo)者能力缺席、財(cái)政補(bǔ)助強(qiáng)度缺席以及稅收返還優(yōu)惠強(qiáng)度缺席為核心條件，互補(bǔ)避稅活動(dòng)缺席為邊緣條件的前因條件組合，可以產(chǎn)生高跨國企業(yè)稅負(fù)。組態(tài)H5是這六條路徑中唯一一條表明支柱二缺席（不實(shí)施）為核心條件的組態(tài)。它表明在不實(shí)施支柱二方案的情況下，跨國企業(yè)規(guī)模不大且企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)導(dǎo)者能力較低，稅收籌劃水平不高、享受的政府財(cái)政支持力度和稅收返還優(yōu)惠力度不足的情況下，產(chǎn)生高企業(yè)稅負(fù)的決定性因素是企業(yè)所屬的行業(yè)類型。這種組態(tài)類型的典型企業(yè)有京滬高速鐵路股份、國投資本。

條件組態(tài)六：努力應(yīng)對(duì)型企業(yè)。組態(tài)H6指出支柱二方案實(shí)施、企業(yè)規(guī)模存在、領(lǐng)導(dǎo)者能力存在、避稅活動(dòng)存在以及財(cái)政補(bǔ)助強(qiáng)度和稅收返還優(yōu)惠強(qiáng)度缺席為核心條件，互補(bǔ)行業(yè)類型存在為輔助條件的前因條件組合，可以產(chǎn)生高跨國企業(yè)稅負(fù)。組態(tài)H6表明如果在實(shí)施支柱二方案的情況下，跨國企業(yè)的企業(yè)規(guī)模足夠大，雖然企業(yè)內(nèi)部稅收籌劃能力較強(qiáng)，收到的政府財(cái)政補(bǔ)助及稅收返還優(yōu)惠支持力度不高，也能夠產(chǎn)生跨國企業(yè)高稅負(fù)率。這種組態(tài)類型的典型企業(yè)有長江電力、申萬宏源、中信銀行、光大銀行、民生銀行、華夏銀行、鄭州銀行、長沙銀行、華泰證券、農(nóng)業(yè)銀行。

對(duì)比上述六條組態(tài)路徑可以發(fā)現(xiàn)：（1）“支柱二”方案實(shí)施對(duì)“消極應(yīng)對(duì)型”“政府補(bǔ)助刺激型”“努力應(yīng)對(duì)型”三種類型的跨國企業(yè)稅負(fù)的影響是顯著的，即是導(dǎo)致這些跨國企業(yè)高稅負(fù)的核心充分條件；（2）對(duì)“規(guī)模決定型”跨國企業(yè)而言，“支柱二”方案實(shí)施是導(dǎo)致其高稅負(fù)的充分條件；（3）支柱二實(shí)施與否對(duì)“所屬行業(yè)決定型”跨國企業(yè)稅負(fù)影響不大。綜上所述，支柱二全球最低稅規(guī)則的實(shí)施會(huì)是導(dǎo)致大多數(shù)中國跨國企業(yè)高稅負(fù)的充分條件。

（二）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

Schneider等提出QCA方法的三種穩(wěn)健性檢驗(yàn)方法，即調(diào)整校準(zhǔn)的隸屬值、一致性閾值和案例頻數(shù)。QCA是一種集合論方法，當(dāng)通過輕微調(diào)整，產(chǎn)生的結(jié)果保持一致或是子集關(guān)系，則視為研究結(jié)果穩(wěn)?。◤埫骱投胚\(yùn)周，2019）。本文選取上述方法中的調(diào)整一致性閾值和案例頻數(shù)兩種方法進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)，結(jié)果如表5所示。

首先，將符合支柱二門檻的A股上市企業(yè)的案例頻數(shù)由2調(diào)至1；其次，將高跨國企業(yè)稅負(fù)集合的交叉點(diǎn)錨點(diǎn)，由45分位數(shù)調(diào)整為中位數(shù)，并重新執(zhí)行fsQCA分析程序。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，重新校準(zhǔn)后產(chǎn)生的組態(tài)是原組態(tài)的子集。因此，有理由相信本文的研究結(jié)果比較穩(wěn)健。

五、結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

本文以149家滿足支柱二規(guī)則門檻的中國跨國企業(yè)為研究對(duì)象，結(jié)合影響企業(yè)稅負(fù)的相關(guān)因素，從組態(tài)視角探究不同條件組合與中國跨國企業(yè)稅負(fù)的因果作用機(jī)制，得到以下研究結(jié)論。

（1）支柱二全球最低稅規(guī)則的實(shí)施與否對(duì)不同類型的中國跨國企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的影響不同。根據(jù)模糊集定性比較分析（fsQCA）方法，本文將中國跨國企業(yè)分為“消極應(yīng)對(duì)型”“規(guī)模決定型”“政府補(bǔ)助刺激型”“所屬行業(yè)決定型”“努力應(yīng)對(duì)型”五種企業(yè)類型。其中，支柱二全球最低稅規(guī)則實(shí)施對(duì)“消極應(yīng)對(duì)型”“政府補(bǔ)助刺激型”“努力應(yīng)對(duì)型”三種類型的跨國企業(yè)稅負(fù)的影響是顯著的，即是導(dǎo)致這些跨國企業(yè)高稅負(fù)的核心充分條件；對(duì)“規(guī)模決定型”跨國企業(yè)而言，支柱二全球最低稅規(guī)則實(shí)施是導(dǎo)致其高稅負(fù)的充分條件；支柱二全球最低稅規(guī)則實(shí)施對(duì)“所屬行業(yè)決定型”跨國企業(yè)稅負(fù)影響不大，可能存在降低其企業(yè)稅負(fù)的情況。

（2）企業(yè)稅務(wù)籌劃能力和收到的政府支持對(duì)不同類型的中國跨國企業(yè)稅負(fù)的影響存在差異。在“消極應(yīng)對(duì)型”“規(guī)模決定型”“政府補(bǔ)助刺激型”的中國跨國企業(yè)中，企業(yè)稅務(wù)籌劃能力對(duì)跨國企業(yè)稅負(fù)起抑制作用；僅對(duì)“努力應(yīng)對(duì)型”中國跨國企業(yè)稅負(fù)的促進(jìn)作用顯著。企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠強(qiáng)度對(duì)五種類型的中國跨國企業(yè)稅負(fù)均起抑制作用，但企業(yè)收到的財(cái)政補(bǔ)助強(qiáng)度卻會(huì)促進(jìn)“政府補(bǔ)助刺激型”中國跨國企業(yè)高稅負(fù)的產(chǎn)生。

（3）支柱二全球最低稅規(guī)則實(shí)施與否對(duì)“所屬行業(yè)決定型”中國跨國企業(yè)稅負(fù)影響不大。多數(shù)情況下，中國跨國企業(yè)所屬行業(yè)類型不是導(dǎo)致跨國企業(yè)高稅負(fù)的充分條件，但“所屬行業(yè)決定型”中國跨國企業(yè)除外，這就導(dǎo)致支柱二全球最低稅規(guī)則實(shí)施對(duì)這一類型企業(yè)稅負(fù)的影響不大。根據(jù)本文的研究結(jié)果，甚至可能存在支柱二全球最低稅規(guī)則實(shí)施反而降低其企業(yè)稅負(fù)的情況出現(xiàn)。

（二）政策和建議

根據(jù)前文研究結(jié)論，本文針對(duì)各類型企業(yè)提出合規(guī)納稅建議。

首先，實(shí)施支柱二方案是使多數(shù)中國跨國企業(yè)產(chǎn)生高稅負(fù)的充分條件。所以，中國跨國企業(yè)應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)自身，針對(duì)性采取行動(dòng)。例如，“規(guī)模決定型”跨國企業(yè)，這類企業(yè)產(chǎn)生高稅負(fù)率的核心充分條件是其企業(yè)規(guī)模較大。基于此，這類企業(yè)可以充分利用轄區(qū)匯總法計(jì)算有效稅率的優(yōu)勢(shì)，優(yōu)化和完善其在特定轄區(qū)的產(chǎn)業(yè)鏈布局。由于各國的企業(yè)稅稅法規(guī)定的稅基不同，且通常還會(huì)就特定行業(yè)、地區(qū)規(guī)定稅收優(yōu)惠政策，所以這類跨國企業(yè)可以對(duì)經(jīng)營規(guī)模進(jìn)行人為設(shè)計(jì)，使集團(tuán)成員實(shí)體更加碎片化。例如，在某一管轄區(qū)分別設(shè)立高稅和低稅實(shí)體，分工從事具有互補(bǔ)性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，通過不同實(shí)體適用稅率的高低不同，混合計(jì)算其在該管轄區(qū)的有效稅率，避免觸發(fā)全球最低稅制度的適用條件。

其次，對(duì)跨國企業(yè)來說，合理納稅及規(guī)劃所享受的政府支持是其需要考慮的重要條件。例如，“消極應(yīng)對(duì)型”中國跨國企業(yè)，該類型企業(yè)在支柱二方案實(shí)施條件下，內(nèi)部不具備一定的領(lǐng)導(dǎo)能力和合規(guī)納稅能力，外部缺乏政府支持。所以，這類企業(yè)一方面需要提升自身的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力，積極主動(dòng)地提升內(nèi)部財(cái)務(wù)和稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)，選拔高水平的領(lǐng)導(dǎo)者人才，建立符合全球最低稅制度的信息報(bào)送的財(cái)稅系統(tǒng)；另一方面，應(yīng)該主動(dòng)申請(qǐng)GloBE信息報(bào)告義務(wù)的豁免規(guī)則和符合條件的政府補(bǔ)助等優(yōu)惠措施，從而大幅減輕自身的合規(guī)成本。此外，就“政府補(bǔ)助刺激型”跨國企業(yè)而言，受到的政府財(cái)政補(bǔ)助強(qiáng)度過高是導(dǎo)致其高稅負(fù)率的核心充分條件。補(bǔ)助在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下通常被確認(rèn)為所得項(xiàng)目，其確認(rèn)為所得項(xiàng)目會(huì)增加有效稅率計(jì)算的稅基（分母），從而會(huì)降低受惠企業(yè)的有效稅率（并可能帶來一些GloBE稅收風(fēng)險(xiǎn)）?；诖耍@類跨國企業(yè)可以學(xué)會(huì)恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用稅收優(yōu)惠政策來替代政府補(bǔ)助產(chǎn)生的優(yōu)惠作用，降低自身受到的政府補(bǔ)助強(qiáng)度，思考可以享受的中國稅收優(yōu)惠政策，并及時(shí)關(guān)注國際稅收整體發(fā)展趨勢(shì)以及中國與其他國家簽訂的稅收協(xié)定最新動(dòng)向，選擇有利自身發(fā)展的最優(yōu)方案。同時(shí)也要考量選擇的稅收優(yōu)惠政策是否會(huì)給公司集團(tuán)帶來更大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

最后，持續(xù)關(guān)注政府是否采納“雙支柱”稅收改革方案，并了解該方案是否會(huì)導(dǎo)致稅收協(xié)定的調(diào)整。特別是要密切關(guān)注中國與其他國家就稅收協(xié)定進(jìn)行的談判或修改的最新進(jìn)展。在“支柱二”方案真正落地實(shí)施前，與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局簽訂預(yù)約定價(jià)協(xié)議。同時(shí)，在主要市場(chǎng)國家設(shè)立專業(yè)的稅務(wù)團(tuán)隊(duì)，以便及時(shí)與當(dāng)?shù)卣疁贤ǎ莆疹A(yù)約定價(jià)協(xié)議的必要條件并主動(dòng)開展談判，從而增強(qiáng)稅收確定性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的互利共贏。

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