稅收征管規(guī)范化與稅負公平

內(nèi)容提要：2008年后，我國各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)部門陸續(xù)出臺稅務(wù)行政處罰裁量基準，明確了不同違法行為的性質(zhì)、構(gòu)成要件、法定處罰等關(guān)鍵要素。文章以此為“準自然實驗”，利用多期雙重差分模型進行了實證檢驗，探討稅收征管規(guī)范化與稅負公平的關(guān)系。結(jié)果表明，稅收征管規(guī)范化對稅收公平具有顯著的改善效應，這一效應在稅收征管強度低、政府干預程度高的地區(qū)更加明顯。機制檢驗表明，抑制企業(yè)避稅和壓縮“征納合謀”空間，是稅收征管規(guī)范化改善稅負公平的兩個具體渠道?；诖?，應進一步規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)運行，強化稅收執(zhí)法監(jiān)督，促進稅負公平，營造更優(yōu)質(zhì)的營商環(huán)境。

關(guān)鍵詞：稅收征管規(guī)范化；稅收執(zhí)法；自由裁量權(quán)；稅負公平；依法治稅

中圖分類號：F812.423" 文獻標識碼：A" 文章編號：2095-1280（2024）03-0059-09

一、引言

依法治稅是依法治國的重要組成部分。《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“落實稅收法定原則”的要求?！斗ㄖ握ㄔO(shè)實施綱要（2020-2025年）》就加快構(gòu)建職責明確、依法行政的政府治理體系做出了安排部署。落實依法治稅各項工作，對于科學正確處理政府與市場、政府與社會等一系列基本關(guān)系具有重要作用，是堅持法治國家、法治政府和法治社會一體化建設(shè)，促進社會公平正義，維護社會和諧穩(wěn)定的題中應有之義。

稅務(wù)機關(guān)是行使稅收執(zhí)法權(quán)的行政主體，依法進行稅收執(zhí)法活動是稅務(wù)機關(guān)的核心職責。稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法行為能否做到公平公正、規(guī)范統(tǒng)一，關(guān)系到稅收職能作用的發(fā)揮。但在實際工作中，由于相關(guān)法律法規(guī)不完善、自由裁量權(quán)過大等原因，稅收執(zhí)法不規(guī)范、不一致現(xiàn)象大量存在，導致部分納稅人稅收負擔高低不一，且給基層稅收工作者帶來執(zhí)法風險。

稅收公平對于地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展和營商環(huán)境有著極為重要的影響。稅收公平是稅收法治的重要體現(xiàn)。它要求征稅機關(guān)對所有市場主體一視同仁，意味著所有企業(yè)面臨一樣的稅收待遇，同樣企業(yè)在同等條件下不存在稅負差距或差異較小。只有公平的稅收環(huán)境才能營造公平的營商環(huán)境，以激發(fā)市場活力，助力企業(yè)良性發(fā)展。稅收征管不規(guī)范容易對稅負公平造成損害。首先，不規(guī)范的稅收征管對企業(yè)的約束力較弱。企業(yè)可以尋找各種模糊性的稅收規(guī)定和灰色空間進行逃避稅。其次，不規(guī)范的稅收征管導致企業(yè)面臨的征管強度不同，一部分納稅主體可能通過規(guī)避手段減輕稅收負擔，并加重其他納稅主體的負擔，降低稅務(wù)機關(guān)公信力。最后，不規(guī)范的稅收征管使納稅人可以通過行賄等非法手段獲取更優(yōu)惠的稅收待遇，加劇稅負不平衡。因此，推動稅收征管規(guī)范化是維護稅負公平的重要手段。

為有效預防稅收執(zhí)法風險，推動稅收征管規(guī)范化，保證稅收征管公平合理，我國各省、自治區(qū)、直轄市于2008年開始逐步出臺稅務(wù)行政處罰裁量的基準（下文簡稱裁量基準），明確了不同違法行為的性質(zhì)、構(gòu)成要件、法定處罰等關(guān)鍵要素，壓縮了稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)。國家稅務(wù)總局也先后在2012年和2016年出臺了《關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導意見》（國稅發(fā)〔2012〕65號）、《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》（國稅發(fā)〔2016〕78號）兩個文件，對稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的范圍、種類和幅度做出更細化的規(guī)定。

上述舉措為壓縮稅收執(zhí)法自由裁量空間，防止納稅人逃避納稅義務(wù)創(chuàng)造了條件。那么，這些規(guī)范稅收征管的措施，是否如預想那樣促進了稅負公平呢？為回答這一問題，本文將對稅收征管規(guī)范化與稅負公平之間的關(guān)系進行探討。具體來說，基于各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準實踐的“準自然實驗”，根據(jù)2006—2016年我國A股上市公司數(shù)據(jù)，計算得到地市層面的稅負公平指數(shù)，利用多期雙重差分模型進行實證檢驗，以期獲得關(guān)于主要命題的令人信服的結(jié)論。與既有文獻相比，我們的研究對企業(yè)稅負影響因素進行了拓展，為稅務(wù)部門完善征管機制，優(yōu)化稅收營商環(huán)境提供了參考。

二、文獻回顧與理論假說

（一）文獻回顧

以往研究發(fā)現(xiàn)，稅收征管是一種有效的公司治理機制。Xu et al.（2011）、曾亞敏和張俊生（2009）認為稅收征管不僅可以提高公司透明度從而降低股東和管理層之間的代理成本，還能通過降低大股東對公司財產(chǎn)侵占的可能，從而降低大股東和小股東之間的代理成本。葉康濤和劉行（2011）發(fā)現(xiàn)高強度稅收征管會提升公司通過盈余管理增加利潤的稅收成本，從而抑制公司向上進行盈余管理的動機。劉春和孫亮（2015）、Kim et al.（2011）發(fā)現(xiàn)高強度的稅收征管可以提高上市公司的信息披露程度，使得上市公司的壞消息可以及時釋放給市場，以此降低公司股價崩盤的風險，起到保護投資者利益的作用。張玲和朱婷婷（2015）發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機關(guān)的稽查不僅減少企業(yè)避稅行為，也可以減少公司管理層在職消費、大股東企業(yè)侵占公司財產(chǎn)等稅源侵蝕行為，從而緩解委托代理問題。

可見，目前稅收征管對于公司治理的效應已為一些學者所關(guān)注，但稅收征管對稅負公平的改善效應目前研究較少。Alstadsaeter et al.（2019）研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)的避稅活動會導致稅負不公平。李艷等（2020）研究發(fā)現(xiàn)金稅三期的實施顯著減少了企業(yè)通過不開發(fā)票逃避增值稅的情況，提高了企業(yè)納稅規(guī)范性，能有效改善企業(yè)稅負不公平現(xiàn)象。孫鯤鵬等（2022）發(fā)現(xiàn)稅務(wù)部門通過大數(shù)據(jù)采集第三方信息，可以改善企業(yè)間的稅收不公平。因此，本文借鑒李艷等（2020）和倪紅福等（2020）對于稅負公平的測算方法，研究稅收征管規(guī)范化與稅負公平的關(guān)系，以進一步加深對稅負公平影響因素的理解。

（二）研究假說

稅收征管規(guī)范化對企業(yè)間稅負公平的改良效應，可能通過以下兩路徑實現(xiàn)。第一，從企業(yè)角度看，根據(jù)經(jīng)典A-S模型，企業(yè)避稅的激進程度主要取決于避稅收益以及被處罰風險之間的權(quán)衡。當避稅收益大于避稅成本時，企業(yè)將選擇激進的避稅策略；當避稅風險或成本大于避稅收益時，企業(yè)將選擇更穩(wěn)健的合規(guī)行為。裁量基準的制定，為稅務(wù)機關(guān)處理違法行為提供了更為明確和有力的處罰規(guī)則，企業(yè)逃避稅所面臨的風險成本上升。在此情況下，違規(guī)避稅策略面臨較高的預期成本，企業(yè)將有更大可能減少自身避稅行為，主動增強稅務(wù)合規(guī)性。因此可以預期，隨著該基準的實施，稅務(wù)處罰的震懾效應使得原本有逃避稅收欲望的企業(yè)面臨的風險成本顯著增加，促使其更謹慎地遵循稅收規(guī)定（游家興等，2023），這使得其稅負水平重新趨向正常水平，縮小了不同企業(yè)間的稅負差異。第二，裁量基準的制定為地方稅務(wù)機關(guān)設(shè)立了外部約束，這限制了其權(quán)力行使過程中的自由裁量空間，有效減少了可能的權(quán)力濫用風險（田彬彬和范子英，2018）。這也將減少稅務(wù)人員通過接受賄賂等手段縱容企業(yè)逃避稅收的可能性。當一部分企業(yè)享有的“特權(quán)”消失時，所有企業(yè)面臨的稅收征管待遇趨于一致，整體稅負公平環(huán)境將得到改善。據(jù)此提出假設(shè)H1：稅收征管規(guī)范化之后，企業(yè)之間稅負公平得到有效改善。

裁量基準的實施會改變企業(yè)的避稅預期，而企業(yè)原有的避稅預期收益通常主要受所在地原有稅收征管力度的影響。在原有執(zhí)法力度相對較小的地區(qū)，企業(yè)可能認為避稅的風險較低，其稅收策略往往更加激進，更傾向采取避稅行為。當裁量基準實施后，更為明確和有力處罰的威懾降低了企業(yè)的避稅動機，這對于稅收策略激進的企業(yè)的沖擊往往更大。此外，原有征管力度小的地區(qū)更可能存在稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)力濫用的問題，這意味著該地區(qū)所有企業(yè)面臨的稅收征管待遇存在差異，即一些企業(yè)通常會受到偏袒，企業(yè)間稅負差距較大。當裁量基準實施后，當?shù)囟悇?wù)局的自由裁量權(quán)被壓縮，所有企業(yè)面臨的稅收征管待遇趨于一致，部分企業(yè)受到的“照顧”降低甚至消失。這意味著裁量基準的影響在這些原存在自由裁量權(quán)濫用的地區(qū)更加明顯。據(jù)此提出假設(shè)H2：稅收征管規(guī)范化之后，原有稅收征管力度低的地區(qū)稅負公平邊際改善效應更明顯。

在政府干預程度更高的地區(qū)，政府往往可以通過行政手段更多地介入企業(yè)資源的分配，市場機制的作用相對更弱。這意味著企業(yè)在稅收方面受政府政策和執(zhí)法部門裁量的影響更大，整體稅負更容易受到非經(jīng)濟因素影響。當裁量基準實施后，稅收征管行為得到規(guī)范，這減少了稅收機關(guān)對市場經(jīng)濟運行額外的干擾和扭曲。規(guī)范的征管程序可以建立更加透明和法治的稅收環(huán)境，可以防止政府對企業(yè)資源分配的過度干預，改善稅收負擔的公平性。據(jù)此提出假設(shè)H3：稅收征管規(guī)范化之后，政府干預程度高的地區(qū)稅負公平改善效應更明顯。

三、研究設(shè)計

（一）數(shù)據(jù)來源

本文使用的企業(yè)層面數(shù)據(jù)來自2006—2016年我國滬深兩市上市公司樣本，對原始數(shù)據(jù)進行了以下處理：（1）刪除稅前利潤為負的樣本；（2）鑒于金融行業(yè)上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)的獨特性，排除了該行業(yè)樣本；（3）刪除了ST標記的上市公司樣本；（4）剔除因變量數(shù)值缺失或者關(guān)鍵變量存在明顯錯誤的樣本；（5）對文中所有連續(xù)變量進行上下限各1%的縮尾處理，以緩解異常值對實證結(jié)果的潛在影響。本文所有數(shù)據(jù)均來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫。

（二）變量設(shè)定

1.被解釋變量：稅負標準差。先計算稅收負擔率（稅收負擔率=企業(yè)應交稅費總額/營業(yè)總收入），用于刻畫企業(yè)的稅負水平。接下來，再計算這些稅收負擔率在地級市層面的標準差，得到稅負標準差（Sdtax），用來衡量地級市層面企業(yè)稅收負擔的公平程度。Sdtax越小，意味著地級市層面企業(yè)稅收負擔的分布越趨于均衡，稅收負擔較為公平；Sdtax越大，則表明企業(yè)稅收負擔存在較大差異，可能存在稅負不均衡的情況。

2.核心解釋變量：裁量基準實施的虛擬變量。以各省份裁量基準的生效時間作為虛擬變量Policy，將各省份裁量基準的生效當年及之后的Policy取值為1，之前取值為0。

3.控制變量。考慮到影響稅負公平的因素較多，為盡可能排除其他因素干擾，在回歸中加入一系列控制變量。主要包括各地區(qū)的人均GDP（Pgdp）、人口數(shù)量（Peo）、進口額（Imp）、出口額（Exp）、各地級市財政收入水平（Rev）、財政支出水平（Pay）、企業(yè)平均貸款能力（Meanloa）、企業(yè)平均稅負水平（Meantax）、第二產(chǎn)業(yè)比重（SInd）和第三產(chǎn)業(yè)比重（TInd）等。具體的變量定義見表1。

（三）模型設(shè)定與實證策略

本文所探討的裁量基準在各省份推行的時間存在差異，缺乏所有省份在同一時間點實施政策的情況。為更精確地評估政策實施效果，本文采用多時點雙重差分的方法來研究稅收征管規(guī)范化對稅負公平的影響，設(shè)定回歸模型如下：

其中，下標c表示地級市，t表示年份，被解釋變量TaxFAct反映了t年c市的稅負公平程度。核心解釋變量Policypt刻畫了該地級市所在p省t年是否已出臺稅務(wù)行政處罰裁量的政策，若已出臺取1，未出臺則取0。Xct代表地級市層面隨著時間變化的控制變量。εct為隨機誤差項。λc和分別代表城市固定效應和年份固定效應。

四、實證分析

（一）描述性統(tǒng)計

表2報告了主要變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果。表中可看出，稅負公平程度（Sdtax）的平均值為0.16，最大值和最小值分別是0.44和0.01，說明各地區(qū)稅負公平程度存在顯著差異，研究裁量基準實施對稅負公平的影響具有現(xiàn)實意義。政策虛擬變量（Policy）的均值為0.61，即表示受到裁量基準影響的樣本數(shù)占到總數(shù)的61%。

（二）基準回歸檢驗

表3報告了基準回歸模型的檢驗結(jié)果。第（1）列沒有加入控制變量，且僅控制城市固定效應，結(jié)果顯示Policy的回歸系數(shù)為-0.0132，且在5%水平上顯著；第（2）列加入了控制變量，結(jié)果顯示Policy系數(shù)為-0.0287，且在1%水平上顯著；第（3）列進一步控制時間固定效應，結(jié)果顯示Policy系數(shù)為-0.0296，在1%水平上顯著。這意味著稅收征管規(guī)范化對于企業(yè)稅負公平有著顯著的改善作用，即當裁量基準出臺后，該地的稅負公平得到顯著提升，驗證了假說H1。

（三）異質(zhì)性分析

1.稅收征管強度。地區(qū)稅收征管強度不足的地區(qū)，由于法規(guī)執(zhí)行不力等原因，企業(yè)稅收容易出現(xiàn)“跑冒滴漏”等現(xiàn)象。因此在這些地區(qū)，裁量基準出臺之后，稅負公平改善的情況應該更明顯。我們采用稅收征管力度測度方法（葉康濤和劉行，2011；陳德球等，2016），引入了交乘項Te×Policy。表4的第（1）列中，Te×Policy的回歸系數(shù)在10%顯著水平上顯著為正。驗證了假設(shè)H2。

2.政府干預程度。在政府干預程度更高的地區(qū)，稅收負擔的分配更容易受到非經(jīng)濟因素的影響。因此裁量基準出臺后，在政府干預程度更高的地區(qū)稅負改善程度的邊際效應可能更強。為驗證這一假說，引入了交乘項Gov×Policy，同時采用樊綱等（2011）編制的《中國市場化指數(shù)》中“政府與市場關(guān)系”指標的各地區(qū)得分來衡量政府干預強度。該指標值越大，表明上市公司所在地區(qū)的制度環(huán)境越好，政府干預越少?；貧w結(jié)果如表4第（2）所示，Gov×Policy的系數(shù)在10%的水平上顯著為正，驗證了假設(shè)H3。

（四）穩(wěn)健性檢驗

1.平行趨勢檢驗。平行趨勢假設(shè)是使用雙重差分法的前提，即在各地推行裁量基準之前，實驗組和控制組的稅負公平水平應有相似的變化趨勢。如圖1所示，政策實施前各項系數(shù)并不顯著；然而，一旦政策實施，回歸系數(shù)開始顯著為負。這表明企業(yè)稅負公平程度的改善確實是由裁量基準出臺引起的，而非單純的時間效應。

2.安慰劑檢驗。為驗證結(jié)果的穩(wěn)健性，在政策實施地區(qū)隨機選擇進行安慰劑檢驗，重復該過程500次并回歸模型，得到“偽”處理變量相關(guān)系數(shù)的核密度圖。結(jié)果如圖2顯示，稅收征管規(guī)范化對稅負公平的回歸實際系數(shù)在安慰劑的核密度圖中屬于小概率事件范圍內(nèi)。這表明稅收征管規(guī)范化對稅負公平的改善不是偶然事件，驗證了結(jié)果的穩(wěn)健性。

3.替換被解釋變量。為進一步驗證結(jié)果的穩(wěn)健性，本文替換了被解釋變量的衡量方法，參考倪紅福（2020）的稅負基尼系數(shù)指標（GiniTax），重新衡量稅負的不公平程度。回歸結(jié)果如表5第（1）列所示，Policy的回歸系數(shù)在1%水平上顯著為負，與基準回歸結(jié)果基本一致，再次驗證了本文結(jié)論的穩(wěn)健性。

4.排除同期政策。樣本期內(nèi)相關(guān)影響力較大的稅收政策可能對稅收公平產(chǎn)生影響，從而混淆裁量基準實踐的效應。為進一步控制這種潛在影響，實施了如下穩(wěn)健性測試。第一，考慮金稅工程三期（下文簡稱金稅三期）的作用。金稅三期工程的實施不僅意味著技術(shù)和管理層面的升級，更是對稅收征管理念的深刻變革。通過數(shù)字化和智能化手段，稅收管理更加公正、透明，有助于維護稅收體系的公平性。因此，金稅三期的影響可能會對研究結(jié)論產(chǎn)生干擾。第二，考慮“營改增”政策影響。這一改革改變了原有的稅制結(jié)構(gòu)，所有商品與勞務(wù)服務(wù)統(tǒng)一適用增值稅政策，使得不同行業(yè)和地區(qū)在稅收上更為一致，減少了稅收差異，有利于推動稅負的公平分擔。為排除上述政策對稅負公平產(chǎn)生的影響，做如下安排：將金稅三期（Goldentax）納入回歸，如果各省份企業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)對應的年份在金稅三期實施當年及以后，則Goldentax取值為1，否則取值為0，回歸結(jié)果如表5第（2）列所示。為了控制“營改增”政策影響，將“營改增”之前的樣本刪除后重新回歸，結(jié)果如表5第（3）列所示。實證結(jié)果表明在剔除金稅三期和“營改增”的影響后，Policy的回歸系數(shù)依然顯著為負，證明基準回歸結(jié)果是穩(wěn)健的。

5.考慮稅收優(yōu)惠政策的影響。企業(yè)的稅收負擔差異可能產(chǎn)生自政府的稅收優(yōu)惠政策，這種差異符合國家政策導向，并不是由企業(yè)避稅所致，也不能被定義為稅負不公平。這意味著在衡量裁量基準對稅負公平的改善效應時，需要將稅收優(yōu)惠的作用考慮在內(nèi)。因此，本文剔除稅收優(yōu)惠的影響，重新計算了企業(yè)的稅收負擔，具體計算方法為：（稅金及附加+所得稅費用-企業(yè)收到的稅費返還）/營業(yè)收入。根據(jù)剔除稅收優(yōu)惠的企業(yè)稅負重新計算城市層面的稅負標準差，重新回歸。具體結(jié)果如表5第（4）列所示，可以看出在剔除稅收優(yōu)惠影響后，稅收征管規(guī)范化對于稅負公平的改善效應仍然顯著。

（五）機制檢驗

1.機制檢驗一——企業(yè)避稅代價提高。稅收征管規(guī)范化的實施對稅收體系和企業(yè)行為產(chǎn)生深遠影響，其中懲罰威懾效應作為其重要組成部分，對改善稅負公平具有關(guān)鍵作用。具體而言，裁量基準的制定使得稅務(wù)機關(guān)必須遵循更明確和有力的處罰規(guī)則，導致企業(yè)逃避稅所面臨的風險成本上升，減少了逃避稅帶來的短期經(jīng)濟利益，促使企業(yè)改變稅收策略，選擇更穩(wěn)健的合規(guī)行為。當稅收策略激進的企業(yè)放棄避稅行為轉(zhuǎn)向合規(guī)時，這些企業(yè)與其他合規(guī)企業(yè)的稅負差距將被縮小，這意味著地區(qū)稅負公平程度將重新趨向正常水平。為驗證這一假說，參考以往文獻選取了兩個指標來衡量企業(yè)避稅：一是使用Rate表示企業(yè)的名義所得稅率與實際所得稅率之差；二是使用Lrate表示名義所得稅率與實際所得稅率之差的五年平均值（t-4年至t年）。在計算出Rate和Lrate之后，再匯總到城市層面計算出地區(qū)平均避稅程度MeanRate和MeanLrate?；貧w結(jié)果如表6第（1）-（2）列所示，可看出裁量基準實施后，地區(qū)平均避稅程度有所降低。這驗證了本假說，即裁量基準的實施通過增加企業(yè)避稅的風險成本，減少了企業(yè)避稅行為。

2.機制檢驗二——征納合謀空間被打破。裁量基準出臺之后，對地方政府而言，標志著稅收征管體系的現(xiàn)代化和法治化，有助于規(guī)范稅務(wù)機關(guān)行為，限制權(quán)力濫用風險，提升稅收征管的透明度和公正性?？傮w看，明確的法定裁量權(quán)減少了腐敗機會，有助于打破“政企合謀”現(xiàn)象，從而改善稅負公平。為驗證這一假說，參考田彬彬和范子英（2018），用企業(yè)業(yè)務(wù)招待費占營業(yè)收入的比重來衡量征納合謀，計算出地區(qū)平均征納合謀程度MeanMc，將其作為被解釋變量，回歸結(jié)果如表6第（3）列所示，Policy項在5%水平上顯著為負，這說明裁量基準出臺確實抑制了稅企合謀的可能，驗證了本文的機制假說。

五、結(jié)論與啟示

通過理論分析和實證檢驗，本文研究發(fā)現(xiàn)，隨著各省、自治區(qū)、直轄市出臺并執(zhí)行稅務(wù)處罰裁量基準，稅收征管規(guī)范程度不斷提高，這增強了稅收執(zhí)法的震懾力度，也給稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法提供了更為嚴格的外部約束，對于構(gòu)建地區(qū)公平的稅收環(huán)境具有重要意義。進一步研究發(fā)現(xiàn)，稅收征管規(guī)范化對稅負公平的改善效應尤其體現(xiàn)在稅收征管強度低和政府干預程度高的地區(qū)。

本文的研究啟示如下：第一，應當充分發(fā)揮稅收征管規(guī)范化對稅負公平的優(yōu)化作用，以改善地區(qū)營商環(huán)境。要進一步完善稅務(wù)行政處罰裁量基準制度，針對納稅人的偷漏稅行為引入更多維度的判斷標準，提升裁量基準的針對性和適用性。第二，本文發(fā)現(xiàn)稅收征管規(guī)范化對稅負公平的改善效應因地區(qū)特征而存在異質(zhì)性，這為進一步完善公平的稅收環(huán)境提供了抓手。未來稅收征管制度的完善應當重點關(guān)注稅收征管強度低和政府干預程度高的地區(qū)，持續(xù)推動市場化改革，保證不同性質(zhì)的企業(yè)公平參與市場競爭，平等適用稅收法規(guī)。第三，本文發(fā)現(xiàn)稅收征管規(guī)范化主要通過稅收震懾效應以及限制“征納合謀”空間來改善稅負公平。這為進一步實現(xiàn)稅收公平、優(yōu)化營商環(huán)境提供了啟示。一方面，要推動稅收信息的公開，強化稅收征管，提升企業(yè)的預期避稅成本和稅收遵從度。另一方面，需要完善稅務(wù)執(zhí)法的監(jiān)督管理機制，通過內(nèi)部監(jiān)督、外部審計、社會監(jiān)督以及紀委部門等多種監(jiān)督方式，確保稅收執(zhí)法的合法性和公正性，以實現(xiàn)執(zhí)法權(quán)力的規(guī)范化使用，限制“征納合謀”空間。

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